GARANZIA PATRIMONIALE: IRAP CREDITO PRIVILEGIATO Il «Collegato» alla Finanziaria 2008 include espressamente i crediti dello Stato a titolo di Irap tra i crediti assistiti da privilegio generale sui beni mobili del debitore. Analisi della disciplina civilistica dei privilegi, quale deroga al principio generale della «par condicio creditorum». di BENEDETTO SANTACROCE e ALESSANDRO MASTROMATTEO professore di Diritto tributario comunitario presso l Università «Marconi» di Roma, avvocato tributarista avvocato tributarista, studio legale tributario Santacroce-Procida-Fruscione L art. 39, co. 2, D.L. 1 ottobre 2007, n. 159 (cd. «Collegato» alla Finanziaria 2008), convertito in L. 29 novembre 2007, n. 222, ha novellato l art. 2752 del Codice civile riconoscendo la natura di credito privilegiato all imposta regionale sulle attività produttive (Irap) come disciplinata dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. I crediti dello Stato a titolo di Irap sono stati quindi espressamente inclusi tra quelli assistiti da privilegio generale sui beni mobili del debitore, così come quelli per l imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef), per l imposta sul reddito delle persone giuridiche (Ires) e per l imposta locale sui redditi (Ilor) iscritti nei ruoli resi esecutivi nell anno in cui il concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nell esecuzione e nell anno precedente. Sono stati così risolti con una modifica normativa i dubbi legati al grado di privilegio da riconoscere al credito dello Stato per l Irap, mancando l espressa indicazione dell imposta tra i crediti assistiti da privilegio ai sensi dell art. 2752 c.c. La Relazione illustrativa al decreto ha precisato come tale modifica è stata resa necessaria dal fatto che l Ilor è stata soppressa e che analoga funzione nel senso di costituire la base finanziaria regionale è attualmente svolta dall Irap. Dopo avere esaminato la posizione espressa in materia dall Amministrazione finanziaria con la R.M. 5 aprile 2005, n. 41/E, si fornirà un inquadramento civilistico delle garanzie delle obbligazioni, dell istituto dei privilegi dettato dagli artt. 2745 e seguenti c.c., per poi approfondire la categoria dei privilegi generali sui beni mobili. R.M. 5 APRILE 2005, n. 41/E L Amministrazione finanziaria era a suo tempo intervenuta con la R.M. 5 aprile 2005, n. 41/E, fornendo una interpretazione estensiva della norma codicistica sul presupposto che l Irap ha sostituito tra le altre imposte l Ilor di cui ha ereditato la natura di tributo diretto ed erariale assumendone la stessa rilevanza nell ambito del sistema tributario nazionale. In base a tali considerazioni, il credito Irap, benché non espressamente richiamato dall art. 2752 c.c., è stato ritenuto dall Agenzia delle Entrate assistito da privilegio. Il quesito sottoposto all Agenzia delle Entrate verteva, in particolare, sull individuazione del IL SOLE 24 ORE 7
comportamento del concessionario del servizio nazionale della riscossione in caso di diniego espresso dal Tribunale fallimentare in ordine alla richiesta di ammissione al passivo in via privilegiata del credito Irap, ai sensi dell art. 2752 c.c., motivata sulla base della inesistenza di una espressa previsione legislativa di tale ipotesi. In realtà, la disciplina generale di cui all art. 2745 c.c., prevede che il privilegio sia accordato dalla Legge in considerazione della causa del credito: il privilegio è, quindi, direttamente ricollegato a determinati crediti in ragione della loro specifica causa, secondo una scelta economico-politica, come tale riservata alla discrezionalità del Legislatore. La disposizione dell art. 2752 c.c., al pari di tutte quelle istitutive di privilegio, ha carattere eccezionale in quanto deroga al principio generale della par condicio creditorum. Sul punto, l art. 14 delle Disposizioni preliminari al Codice civile dispone che «le leggi penali e quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi non si applicano oltre i casi e i tempi in esse considerati»: da ciò discende il divieto di applicare l art. 2752 c.c., in via analogica. Con la modifica apportata dal D.L. 159/2007, sono stati così superati tutti i dubbi interpretativi emersi sul punto. OBBLIGAZIONE e sue GARANZIE L art. 2740 c.c. disciplina la responsabilità patrimoniale del debitore prevedendo che lo stesso risponde dell adempimento delle obbligazioni con tutti i suoi beni presenti e futuri. Il patrimonio del debitore costituisce, pertanto, una garanzia generica dell obbligazione: in caso d inadempimento, il patrimonio del debitore risulta assoggettato all azione esecutiva del creditore. Si parla di garanzia generica in quanto il creditore non ha la certezza di potersi rivalere, in caso di inadempimento, su un determinato bene del debitore che potrebbe difatti nel frattempo essere stato alienato, essere andato distrutto oppure già stato assoggettato a procedura esecutiva esperita da un altro creditore. Per avere la certezza di rivalersi su un bene puntualmente individuato, il creditore deve ottenere una garanzia specifica derivante dalla costituzione di diritti reali di garanzia e cioè di: pegno: a norma dell art. 2784 c.c., viene costituito su cose mobili o su universalità di mobili ovvero su diritti di credito; ipoteca: disciplinata dall art. 2810 c.c., permette di costituire una garanzia specifica su beni immobili, su diritti reali su cose immobili o su beni mobili registrati. In luogo delle garanzie reali, il creditore può ottenere garanzie personali, con le quali una persona garantisce, con il proprio patrimonio, l adempimento di un obbligazione altrui. La tipica garanzia personale è rappresentata dalla fideiussione disciplinata dall art. 1936 c.c.: si tratta del contratto con cui una persona, fideiussore, garantisce appunto l obbligazione altrui, obbligandosi personalmente verso il creditore. L azione esecutiva esperita dal creditore sul patrimonio del debitore potrebbe rivelarsi insufficiente al soddisfacimento delle proprie ragioni o per l esiguità dello stesso patrimonio o per la concorrenza di altri creditori. L art. 2741 c.c. introduce difatti nei rapporti fra più creditori la regola della par conditio creditorum: i creditori hanno infatti eguale diritto di essere soddisfatti sui beni del debitore, salve le cause legittime di prelazione. Sono cause legittime di prelazione i privilegi, il pegno e le ipoteche. Ad esempio, se è stata costituita ipoteca, ed il debitore risulta inadempiente, il creditore potrà far vendere il bene oggetto di ipoteca, recuperando dalla somma così ricavata il proprio credito. Il creditore ipotecario deve essere soddisfatto prima degli altri creditori sul bene ipotecato vantando una causa di prelazione del proprio credito. A norma dell art. 2744 c.c. sono inoltre nulli i patti c.d. commissori, anche se stipulati successivamente alla costituzione dell ipoteca o del pegno: si tratta di accordi intercorsi tra creditore e debitore in base ai quali si stabilisce che, in mancanza di pagamento del credito, la proprietà della cosa ipotecata o data in pegno passa in proprietà del creditore. 8 IL SOLE 24 ORE
PRIVILEGI L art. 2745 c.c. statuisce che il privilegio è accordato dalla legge in considerazione della causa del credito. Si tratta di una causa di prelazione accordata al creditore rispetto agli altri: vi sono, infatti, dei crediti ritenuti di rilevanza maggiore, non economica ma sociale o giuridica, rispetto ad altri. Il privilegio è, di regola, occulto nel senso che non sono previste speciali forme di pubblicità. La valutazione circa la rilevanza di alcuni crediti rispetto ad altri è riservata alla Legge: le parti non possono quindi individuare ulteriori privilegi rispetto a quelli individuati ex lege. Privilegio Natura Causa legittima di prelazione con fonte esclusiva nella legge Differisce dagli altri crediti solo per la sua causa Caratteristiche Non è ammessa l applicazione analogica delle norme sui privilegi Creditore privilegiato preferito agli altri in caso di esecuzione sul patrimonio del debitore A norma dell art. 2746 c.c., il privilegio può essere: generale: spetta su tutti i beni mobili del debitore. Si tratta di un privilegio riconosciuto al fine di assicurare il soddisfacimento di determinati crediti per retribuzioni e provvigioni, crediti dei coltivatori diretti, delle società o enti cooperativi e delle imprese artigiane di cui all art. 2751- bis c.c. e dei crediti per tributi diretti dello Stato, per imposta sul valore aggiunto e per tributi degli enti locali di cui all art. 2752 c.c. Si tratta quindi di privilegi diretti ad assicurare i crediti di determinate categorie di lavoratori ovvero i crediti dello Stato. Il privilegio generale è riconosciuto dalla legge a prescindere dal rapporto sottostante che può intercorre col bene mobile: ciò che rileva è la causa del credito in sé; per questo motivo, a differenza del privilegio speciale, il privilegio non è qui legato ad un particolare bene mobile, ma è esteso a tutti beni mobili del debitore; speciale quando insiste solamente su determinati beni, mobili o immobili. Tale privilegio si basa su una specifica connessione tra un credito ed una cosa, mobile o immobile. I privilegi speciali hanno diritto di seguito: anche in caso di alienazione dei beni, il privilegio potrà esercitarsi anche nei confronti dei terzi acquirenti. Privilegio: tipologie Generale Speciale Su tutti i beni mobili del debitore Su determinati beni, mobili o immobili I creditori chirografari sono quelli non muniti di specifiche clausole di prelazione; al contrario, si parla di creditori privilegiati per quelli muniti di pegno, ipoteca e privilegio. Il creditore che gode di un privilegio è preferito rispetto gli altri creditori in caso di esecuzione sul patrimonio del debitore. Nessun problema sorge laddove gli altri creditori siano chirografari. Se, tuttavia, vi sono più creditori privilegiati, occorre seguire la compiuta disciplina dettata dal Codice civile che prende le mosse dall art. 2748 c.c., che innanzitutto ordina le diverse cause di prelazione prevedendo che: IL SOLE 24 ORE 9
il credito con privilegio speciale mobiliare non prevale sul credito garantito da pegno; il credito con privilegio speciale immobiliare prevale sul credito garantito da ipoteca. Cause di prelazione: ordine e prevalenza Credito pignoratizio > credito con privilegio speciale mobiliare Credito con privilegio speciale immobiliare > credito ipotecario Quanto, invece, ai vari privilegi, anche per questi è previsto normativamente un ordine decrescente con cui si riesce ad individuare, tra i crediti tutti assistiti da privilegio, quale deve essere preferito in sede di esecuzione sui beni del debitore. Più precisamente, l art. 2777 c.c. ordina i privilegi mobiliari generali o speciali disponendo che se vi sono più crediti assistiti da privilegio generale o speciale mobiliare devono essere soddisfatti nel seguente ordine: crediti aventi ad oggetto spese di giustizia, preferiti anche sui crediti assistiti da pegno o ipoteca; crediti aventi ad oggetto retribuzioni per il lavoro subordinato; crediti aventi ad oggetto retribuzioni di professionisti e di ogni altro prestatore d opera insieme alle provvigioni derivanti da rapporto di agenzia; crediti del coltivatore diretto e i crediti dell impresa artigiana o delle cooperative di lavoro. Privilegi mobiliari generali o speciali e loro ordine Spese di giustizia Retribuzioni per il lavoro subordinato Retribuzioni di professionisti, di ogni altro prestatore d opera e provvigioni da rapporto di agenzia Crediti del coltivatore diretto, dell impresa artigiana o delle cooperative di lavoro L art. 2778 c.c. si occupa dell ordine dei privilegi relativi ai soli beni mobili, di cui i principali sono elencati nella tabella che segue. Privilegi mobiliari Crediti per contributi ad istituti, enti o fondi speciali compresi quelli sostitutivi o integrativi che gestiscono forme di assicurazione obbligatoria per l invalidità, la vecchiaia ed i superstiti Crediti per le imposte sui redditi immobiliari, indicati dall art. 2771 c.c., quando il privilegio si esercita separatamente sopra i frutti, i fitti e le pigioni degli immobili Crediti per prestazioni e spese di conservazione e miglioramento di beni mobili, indicati dall art. 2756 c.c. Crediti per le mercedi dovute ai lavoratori impiegati nelle opere di coltivazione e di raccolta, indicate dall art. 2757 c.c. Crediti per sementi e materie fertilizzanti e antiparassitarie e per somministrazione di acqua per irrigazione, nonché i crediti per i lavori di coltivazione e di raccolta indicati dall art. 2757 c.c.. Qualora tali crediti vengano in concorso tra loro, sono preferiti quelli di raccolta, seguono quelli di coltivazione e, infine, gli altri crediti indicati dallo stesso articolo Crediti per i tributi indiretti, indicati dall art. 2758 c.c., salvo che la legge speciale accordi un diverso grado di preferenza, e i crediti per le imposte sul reddito, indicati dall art. 2759 c.c. Crediti dipendenti da reato, indicati dall art. 2768 c.c., sulle cose sequestrate, nei casi e secondo l ordine stabiliti dal codice penale e dal codice di procedura penale continua 10 IL SOLE 24 ORE
segue Privilegi mobiliari Crediti per risarcimento, indicati dall art. 2767 c.c. Crediti dell albergatore, indicati dall art. 2760 c.c. Crediti del vettore, del mandatario, del depositario e del sequestratario, indicati dall art. 2761 c.c. Crediti del venditore di macchine o della banca per le anticipazioni del prezzo, indicati dall art. 2762 c.c.; Crediti per canoni enfiteutici, indicati dall art. 2763 c.c. Crediti del locatore e i crediti del concedente dipendenti dai contratti di mezzadria e colonia, indicati rispettivamente dagli artt. 2764 e 2765 c.c. Crediti per spese funebri, d infermità, per somministrazioni ed alimenti, nell ordine indicato dall art. 2751 c.c. Crediti dello Stato per tributi diretti, indicati dal co. 1 dell art. 2752 c.c. Crediti dello Stato indicati dal co. 3 dell art. 2752 c.c. Crediti degli enti locali per tributi, indicati dal co. 4 dell art. 2752 c.c. Analogamente, l art. 2780 c.c. si occupa dei privilegi immobiliari stabilendo il seguente ordine. Privilegi immobiliari Crediti per le imposte sui redditi immobiliari, indicati dall art. 2771 c.c. Crediti per i contributi, indicati dall art. 2775 c.c. Crediti dello Stato per le concessioni di acque, indicati dall art. 2774 c.c. Crediti per i tributi indiretti, indicati dall art. 2772 c.c. Crediti per l imposta comunale sull incremento di valore degli immobili Crediti del promissario acquirente per mancata esecuzione dei contratti preliminari, indicati all art. 2775-bis c.c. Nel caso in cui concorrano più creditori tutti egualmente privilegiati, l art. 2782 c.c. stabilisce che questi concorrono tra loro in proporzione del rispettivo importo. Come norma di chiusura del sistema, l art. 2783 c.c. dispone, infine, che se dalla legge non risulta il grado di preferenza di un determinato privilegio speciale, lo stesso si pone dopo ogni altro privilegio speciale regolato nel Codice. CREDITI per TRIBUTI I crediti per tributi rientrano tra i privilegi generali. A norma dell art. 2752 c.c., come novellato dal D.L. 159/2007 in commento, hanno privilegio generale sui beni mobili del debitore i crediti dello Stato per l Irpef, per l Ires e per Irap, iscritti nei ruoli resi esecutivi nell anno in cui il concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nell esecuzione e nell anno precedente. Hanno altresì privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello Stato per le imposte, le pene pecuniarie e le soprattasse dovute secondo le norme relative all imposta sul valore aggiunto (Iva). Hanno lo stesso privilegio, subordinatamente a quello dello Stato, i crediti per le imposte, tasse e tributi dei Comuni e delle Province previsti dalla legge per la finanza locale e dalle norme relative all imposta comunale sulla pubblicità e ai diritti sulle pubbliche affissioni. IL SOLE 24 ORE 11