Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 7 15.02.2017 Il reverse charge in contabilità e nella dichiarazione Iva 2017 A cura di Micaela Chiruzzi Categoria: Imposte dirette Sottocategoria: Varie L'inversione contabile, o reverse charge è un particolare meccanismo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, per effetto del quale il destinatario di una cessione di beni o prestazione di servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è tenuto all'assolvimento dell'imposta in luogo del cedente o prestatore. Quest'ultimo soggetto emette fattura senza addebitare l'imposta ed indica la norma che prevede l'applicazione del regime del reverse charge. Il destinatario della cessione di beni o della prestazione del servizio deve integrare la fattura ricevuta con l'indicazione dell'aliquota propria dell operazione messa in essere dal cedente o prestatore del servizio, della relativa imposta e inoltre deve registrare il documento sia nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi, che nel registro degli acquisti a tal punto da rendere neutrale l'effetto dell'imposta. In quest approfondimento vedremo attraverso degli schemi ed esempi pratici, l applicazione pratica del reverse charge sia dal punto di vista contabile che fiscale. Contenuto aspetti generali Il reverse charge, o inversione contabile, rappresenta una modalità particolare di assolvimento dell Iva. Ai sensi dell art. 17 del D.P.R. 633/1972 l Imposta sul valore aggiunto è normalmente assolta dal soggetto che effettua le cessioni di beni o le prestazioni di servizi imponibili. Ciò significa che l Iva dovuta sulle operazioni imponibili dovrà essere sempre addebitata all acquirente, tramite l esercizio della rivalsa, da colui che ha effettuato 1

la cessione o la prestazione di servizi. Quest ultimo dovrà, quindi, emettere un documento (fattura) nel quale va evidenziata oltre alla base imponibile, anche l aliquota Iva applicata e l importo dell imposta oggetto di rivalsa nei confronti dell acquirente. Ogni soggetto passivo Iva, inoltre, potrà detrarre, dall imposta dovuta sulle operazioni attive, l Iva assolta sulle operazioni d acquisto, in modo tale che l imposta risulti neutrale da un punto di vista economico. L unico soggetto inciso è il consumatore finale che non può esercitare il diritto alla detrazione del tributo. I soggetti passivi Iva, inoltre, devono registrare le fatture attive e passive in appositi registri e versare periodicamente, ove dovuto, la differenza tra Iva a debito, cioè quella indicata nelle fatture di vendita, e Iva a credito, cioè quella indicata nelle fatture d acquisto. L art. 17 del D.P.R. 633/1972 (ai commi 2, 5 e 6) prevede, oltre all ordinario sistema di assolvimento dell Iva, anche una modalità alternativa detta, appunto, reverse charge o inversione contabile. Il funzionamento Il meccanismo dell inversione contabile consiste, sostanzialmente, nell inversione dell obbligo di assolvimento dell Iva e può essere applicato esclusivamente alle operazioni poste in essere tra due soggetti passivi Iva. Nei casi espressamente previsti dalla legge, dunque, il soggetto che effettua la cessione o la prestazione di servizi soggetta a reverse charge non è tenuto ad addebitare l imposta tramite l esercizio della rivalsa. Nella fattura emessa saranno indicati, in luogo del tributo, gli estremi della norma che prevede l applicazione dell inversione contabile. L acquirente, dal canto suo, è obbligato ad assolvere l imposta in maniera autonoma, in due modi diversi a seconda dell operazione effettuata: 1. integrando la fattura del fornitore con l indicazione dell imposta; 2. emettendo un autofattura con l indicazione dell imposta. La fattura integrata, ovvero l autofattura, dovrà poi essere registrata distintamente nel registro acquisti e, contemporaneamente, nel registro delle fatture attive dell acquirente. In alternativa possono essere utilizzati appositi registri separati. Con quest ultimo passaggio la medesima operazione genererà per l acquirente sia Iva a credito che a debito, in questo modo, solitamente, non sarà necessario effettuare alcun versamento effettivo all erario relativo all operazione in oggetto. In sostanza, ad eccezione dei casi in cui trovino applicazione norme che prevedono l indetraibilità del tributo, la doppia registrazione determina una neutralizzazione del debito con il credito. Con il reverse charge, pertanto, si ottengono due effetti essenziali: 1. il venditore non addebita l Iva in fattura e quindi non dovrà versare all erario l Iva dovuta sulla vendita; 2. l acquirente non dovrà pagare l Iva al venditore e maturerà contemporaneamente un debito e un credito Iva. 2

Con questo sistema si ottiene il risultato di evitare che il cedente o il prestatore di servizi abbia la possibilità di incassare l Iva sulle vendite e di non versarla all erario, allo stesso tempo, però, non viene intaccato il meccanismo generale dell Iva volto da un lato a tassare il consumatore finale e dall altro ad essere neutrale nei confronti dei soggetti passivi che intervengono nella filiera produttiva. QUANDO SI APPLICA Il reverse charge IVA ha trovato la sua applicazione originaria e naturale negli scambi comunitari, anche al fine di evitare le cosiddette «frodi carosello». Tuttavia, in Italia come in altri paesi membri dell Unione Europea, il reverse charge IVA ha avuto larga applicazione soprattutto in materia di edilizia. Il reverse charge IVA edilizia rappresenta però solo uno dei diversi ambiti di applicazione del meccanismo di inversione contabile. Il riferimento normativo sono i commi 5 e 6 dell articolo 17 del D.P.R. 633/1972 che individuano i seguenti ambiti di applicazione per il reverse charge IVA: cessioni imponibili di oro d investimento; cessioni di materiale d oro; cessioni di prodotti semilavorati o di purezza pari o superiori a 325 millesimi; alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori; 3

alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione; alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all articolo 21 della tariffa annessa al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita, da ultimo, dal decreto del Ministro delle Finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 303 del 30 dicembre 1995, nonché dei loro componenti ed accessori; alle cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori; alle cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere. Per limitare l evasione fiscale IVA, il campo di applicazione dell inversione contabile è stato progressivamente esteso dall evoluzione normativa comunitaria degli ultimi anni, dal settore dell edilizia a quello immobiliare, andando a toccare anche il settore hi tech. L ultimo esempio, a questo proposito, è rappresentato dall estensione del reverse charge IVA a pc portatili, tablet e console da gioco. Ulteriori riferimenti normativi importanti per comprendere cos è, come funziona e quando si applica il reverse charge IVA sono: la Legge 296/2006 (Legge Finanziaria 2007); la Circolare Agenzia delle Entrate numero 59/E del 23 dicembre 2010; la Legge 190/2014 (Legge di Stabilità 2015) che ha ampliato l ambito di applicazione del reverse charge IVA al settore edilizia; la Circolare dell Agenzia delle Entrate numero 14/E del 27 marzo 2015 che ha chiarito diversi punti in materia di estensione del reverse charge IVA a nuove fattispecie del settore edilizia ed energia; la Circolare Agenzia delle Entrate numero 37/E del 22 dicembre 2015 con le domande più frequenti delle associazioni professionali in materia di reverse charge IVA nel settore edilizia; il Decreto Legislativo numero 24/2016 sul reverse charge IVA in materia di console da gioco, tablet, Pc e laptop (decreto che ha recepito le direttive europee numero 2013/42/UE e 2013/43/UE). 4

Esempio fattura reverse charge La ditta di pulizia Rossi Mario ha un contratto di servizi di pulizia con lo studio di consulenza Bianchi Luciano, al prezzo di 500 al mese. Vediamo come si sviluppa la fattura e le relative scritture contabili. La ditta Rossi Mario emette fattura senza applicazione dell'imposta ai sensi dell'art.17, comma 6, lettera a-ter, del D.P.R. 633/72. Sulla fattura non deve essere applicata l'imposta di bollo. Impresa di pulizia Rossi Mario Via Mar Ionio sn-taranto C.f.:. P.Iva:.. Studio di consulenza Bianchi Luciano Via Salerno 1-Taranto C.f.:. P.Iva:.. Fattura n.... del / / Oggetto: Pulizia appartamento sito nello stabile di via:... Mese di gennaio 2017 Importo di 500,00 euro. Totale fattura 500,00 euro Operazione soggetta al reverse charge art. 17, comma 6. lettera a-ter, D.P.R. 633/72 l applicazione dell IVA è a carico del destinatario della fattura. Operazione esente da imposta di bollo e senza addebito dell IVA ai sensi dell art.17dpr.633/72 Inversione contabile 5

Le registrazioni in contabilità Una fattura gestita secondo le regole del Reverse Charge deve essere registrata secondo lo schema seguente: si integra la fattura con l esposizione dell IVA; si registra la fattura nel registro acquisti; si registra l autofattura ex art. 17 c. 6 D.P.R. 633/72 nel registro vendite per rendere l operazione neutra ai fini IVA. È un movimento che deve avvenire solo ai fini IVA ma non ai fini del reddito. In questo modo gli obblighi IVA sono stati invertiti a carico dell acquirente così come richiede la normativa vigente. Dal punto di vista del fornitore Riferendoci all esempio precedente, la ditta Rossi Mario registra la fattura sul registro delle fatture emesse. In partita doppia la registrazione sarà la seguente: Crediti v/s Bianchi L. a Prestazione di servizi 500,00 500,00 Dal punto di vista del cliente Invece, quando il signor Bianchi riceve la fattura soggetta al reverse charge, deve integrarla con l'iva. Pertanto, quando riceve la fattura di 500,00, innanzitutto sotto il totale documento, deve annotare: l'importo dell'iva, nel nostro esempio: 110,00 (500 X 22%); il totale comprensivo dell'iva, nel nostro esempio: 610,00 (500 + 110). Pertanto, la fattura andrà registrata come se fosse così strutturata: Imponibile: 500,00 IVA 22%: 110,00 TOTALE DOCUMENTO: 660,00 6

In partita doppia la registrazione sarà la seguente: Per fare ciò si inizia col registrare la fattura d'acquisto nel registro IVA acquisti: Diversi a Debito v/s Rossi Mario 660,00 Servizi pulizia Iva a credito (SP) 500,00 110,00 La compilazione del dettaglio contabile avviene in modo analogo ad una comune fattura soggetta all'aliquota ordinaria, salvo una particolarità: anziché utilizzare il codice IVA 22, dobbiamo utilizzare il codice IVA specifico per la casistica a seconda dei software utilizzati. In partita doppia il consulente Bianchi L. deve rilevare il costo sostenuto, il debito verso il fornitore e l'iva da integrare LA REGISTRAZIONE DELL AUTOFATTURA Fin qui, abbiamo effettuato la registrazione nel registro IVA acquisti. Se ci limitassimo ad effettuare la registrazione nel registro IVA acquisti, in sede di liquidazione IVA andremmo a detrarre indebitamente IVA mai pagata per 110,00. Poiché dobbiamo rendere neutrale l'effetto dell'imposta, occorre registrare l'operazione anche nel registro delle fatture emesse. Così facendo, la detrazione operata verrà compensata da un addebito di IVA pari importo nel registro IVA vendite. Ovviamente l'importo dovuto al fornitore non ammonta a 500, bensì a 660 : quindi, dovremo successivamente rettificare tale importo. Seguirà la registrazione necessaria per rilevare l'iva da versare all'erario, sul registro IVA vendite o sul registro dei corrispettivi. In partita doppia avremo: Clienti reverse charge a Diversi 660,00 Prestazione di servizi 500,00 Iva a debito 110,00 7

Per effettuare la registrazione abbiamo usato un cliente immaginario che abbiamo denominato Cliente reverse charge. Ovviamente il credito verso tale cliente va chiuso, come pure va stornato il ricavo di vendita che di fatto non è mai stato conseguito. Dobbiamo allora effettuare una terza registrazione in partita doppia: Diversi a Clienti reverse charge 660,00 Prestazione di servizi Debito v/s Rossi Mario 500,00 110,00 La dichiarazione Iva 2017 (le novità) Nella Dichiarazione Iva 2017 periodo d imposta 2016, nel quadro VJ è stato rinominato il rigo VJ16 che ora è riferito agli Acquisti di prodotti elettronici (art. 17, comma 6, lett. c) al fine di consentire l esposizione delle operazioni aventi ad oggetto cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, soggette a reverse charge ai sensi dell art. 17, comma 6, lettera c), D.P.R. n. 633/1972, in aggiunta alle cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione. LA NOVITÀ IN BREVE DELLA DICHIARAZIONE IVA 2017 REVERSE CHARGE Il 2 maggio 2016 sono entrate in vigore le disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 24/2016 denominato: Attuazione delle direttive 2013/42/UE e 2013/43/UE del Consiglio, del 22 luglio 2013, che istituiscono un meccanismo di reazione rapida contro le frodi in materia di IVA e prevedono l'applicazione facoltativa e temporanea del meccanismo dell'inversione contabile a determinate operazioni a rischio frodi. (16G00033) (GU Serie Generale n.52 del 3-3-2016). L art. 2, D.Lgs. 24/2016, infatti, ha introdotto rilevanti novità in tema di reverse charge all art. 17 del D.P.R. 633/72. Le modifiche sono le seguenti: l art. 17, D.P.R. 633/72, muta definitivamente la propria denominazione passando a debitore d imposta in luogo della precedente rubrica soggetti passivi ; in materia di reverse charge, relativo alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre (art. 17, co. 6, lett. b)) vengono soppresse le parole componenti ed accessori ; 8

in materia di cessioni di computer l art. 17, co. 6, lett. c), prevista nella sua originaria formulazione: (l inversione si applica) alle cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori è sostituita con la seguente: (l inversione si applica): «c) alle cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché alle cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale;»; vengono poi abrogate le lett. d) e d- quinquies) dell art. 17, co. 6, relative a: o o cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere; alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati, supermercati e discount alimentari. È inoltre previsto un nuovo meccanismo di approvazione del reverse charge, il c.d. meccanismo di reazione rapida, secondo il quale, in caso di ragionevole pericolo di evasione in determinati settori il Ministro dell'economia e delle Finanze può approvare nuove casistiche di applicazione dell inversione contabile con propri decreti, in base all'articolo 199-ter della Dir. IVA/2006 che prevede l applicazione temporanea dell inversione contabile fino al 31-12-2018. Infatti, grazie a tale disposizione: è previsto in via temporanea (31-12-2018), l applicazione del reverse charge per le operazioni di cui alle lett. b), c), d-bis), d-ter) e d-quater) del sesto comma dell art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, relativi a: le cessioni di telefoni cellulari; le cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione ceduti prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale; i trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra; i trasferimenti di altre unità e di certificati relativi al gas e all energia elettrica; le cessioni di gas e di energia elettrica ad un soggetto passivo-rivenditore. 9

REVERSE CHARGE (2 MAGGIO 2016) VENDITE DI CONSOLE DA GIOCO, TABLET, PC E PORTATILI, NONCHÉ ALLE CESSIONI DI DISPOSITIVI A CIRCUITO INTEGRATO, QUALI MICROPROCESSORI E UNITÀ CENTRALI DI ELABORAZIONE. Il meccanismo prevede che il destinatario della cessione, se soggetto passivo d imposta, sia obbligato all assolvimento dell Iva, in luogo del cedente. LE CESSIONI COINVOLTE Le Entrate precisano che il reverse charge si applica per le sole cessioni di beni effettuate nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio. La novità interesserà le operazioni effettuate a partire dal 2 maggio 2016 e fino al 31 dicembre 2018. Quadro VE (vendite) in detto quadro sono da mettere in risalto le seguenti novità: il rigo VE35, prevede l'adeguamento della modulistica alle nuove fattispecie di reverse charge in essere dall'1.1.2016 ed in particolare il campo 7 del rigo VE35 è stato ridenominato da Cessioni di microprocessori a Cessioni di prodotti elettronici a seguito dell estensione, a decorrere dal 2.5.2016, del meccanismo del reverse charge a cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione. Si ponga attenzione che tale fattispecie è da riferirsi alle cessioni intermedie della filiera commerciale di detti prodotti con ciò escludendo l'ultimo passaggio al consumatore finale, il quale conserva la sua imponibilità IVA. 10

Quadro VJ in correlazione alle modifiche previste per il campo 7 del rigo VE35, è stato ridenominato anche il rigo VJ16 che ora è così composto: Acquisti di prodotti elettronici (art. 17, comma 6, lett. c)). - Riproduzione riservata - 11