COLLANA PERCORSI tributari ACCERTAMENTO SINTETICO E DA REDDITOMETRO Michele Bana Quadro normativo Aspetti procedurali Istituti correlati Spesometro Strumenti informativi di supporto al redditometro Gruppo Wolters Kluwer in collaborazione con
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Capitolo 1 PREMESSA E QUADRO NORMATIVO Nell ambito delle disposizioni normative riguardanti l accertamento (D.P.R. n. 600/73), è possibile distinguere essenzialmente tre tipologie di accertamento: ANALITICO INDUTTIVO SINTETICO Anche se il presente volume si prefigge di analizzare la metodologia dell accertamento sintetico, appare opportuno fornire alcune indicazioni anche in merito alle altre metodologie di accertamento che, a differenza di quello sintetico, possono applicarsi anche ai soggetti che svolgono attività d impresa o di lavoro autonomo. 1.1. Accertamento analitico delle persone fisiche Secondo quanto stabilito dall art. 38, co. 1, del DPR 600/73, l Amministrazione finanziaria procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo, ovvero non spettano o non sussistono le deduzioni d imposta indicate in dichiarazione. Tale rettifica, che deve avvenire con unico atto ai fini di tutte le imposte (art. 38, co. 2), riguarda le singole categorie di reddito dichiarate dal contribuente, ed è per tale ragione che viene classificata nell ambito degli accertamenti analitici. Il successivo co. 3 del medesimo art. 38 del DPR 600/73, invece, integra i precedenti commi, stabilendo che l incompletezza, la falsità e l inesattezza dei dati indicati in dichiarazione, può desumersi dalla dichiarazione stessa, dalle dichiarazioni degli anni precedenti, nonché dai dati e dalle notizie in possesso dell Amministrazione Finanziaria, purché queste siano gravi, precise e concordanti. 1.2. Accertamento dei redditi determinati in base alle scritture contabili La norma di riferimento per l accertamento per i redditi dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, cioè l'art. 39 del DPR n. 600/1973, non dà alcuna Accertamento sintetico e da redditometro 3
particolare definizione delle metodologie di accertamento che in essa vengono previste. In vari momenti del percorso di accertamento e di contenzioso, quindi, sono stati coniati termini quali accertamento analitico, analitico-contabile, induttivo, induttivo-extracontabile, analitico-induttivo, per individuare le varie modalità di accertamento ingenerando non poche incertezze interpretative. La giustificazione del ricorso a tali convenzioni terminologiche trova la sua ragione proprio nell assenza di precise definizioni legali, circostanza che ha imposto ai molti operatori del campo tributario la necessità di un intesa sui termini al solo fine di delimitare le varie ed articolate previsioni legali. Al fine di una migliore comprensione dell argomento in questione appare, quindi, utile esaminare la disciplina prevista dall art. 39 del DPR 600/73 ed effettuare opportune precisazioni di carattere terminologico, poiché, molto spesso, proprio dall'utilizzo improprio di alcuni termini ricorrenti in questa materia sorge una confusione nella corretta individuazione del campo di intervento, delle norme e della loro interpretazione giurisprudenziale. 1.2.1. Struttura dell art. 39 Tale analisi consente, in via preliminare, di distinguere il metodo di accertamento analitico (c.d. contabile), previsto dal comma 1 della citata disposizione, dal metodo di accertamento induttivo (c.d. extracontabile) contemplato dal successivo comma 2. La principale e fondamentale differenza tra le predette terminologie, secondo consolidati orientamenti sia dottrinali che giurisprudenziali, è rappresentata dalla circostanza che la prima modalità accertatrice è utilizzabile nel presupposto di una contabilità formalmente regolare nel suo complesso (ancorché infedele od incompleta in qualche parte), mentre la seconda è applicabile esclusivamente in condizioni di una manifesta inattendibilità dell impianto contabile del soggetto verificato tale da non poter conferire alcuna credibilità al reddito dichiarato. Ciò premesso, quindi, è evidente che la procedura di accertamento analitico trova fondamento nell esame completo o parziale delle scritture contabili e sulla circostanza che, da tale esame, non sia riscontrata l'infedeltà dichiarativa attraverso le risultanze delle stesse. 4 Accertamento sintetico e da redditometro
1.2.2. Accertamento analitico-contabile: la dimostrazione dell infedeltà della dichiarazione con elementi certi e diretti Il legislatore, nel co.1 dell art.39, ha contraddistinto, con quattro lettere, altrettante sottodistinzioni delle varie modalità di accertamento. In particolare nelle prime tre si procede a rettifica secondo il metodo analitico quando vi è : difformità tra i dati contenuti nella dichiarazione e quelli esposti nel bilancio (stato patrimoniale e conto economico). In tale ipotesi l Ufficio provvede a ripristinarne la corrispondenza; inesatta applicazione delle disposizioni riguardanti la determinazione del reddito. In tale caso è necessario variare le singole componenti della dichiarazione in relazione a norme specifiche contenute nel DPR 917/86; mancata rilevazione nelle scritture contabili di tutti i fatti e le operazioni aziendali con conseguente alterazione dei risultati finali rilevate attraverso l esame delle scritture contabili e/o con l utilizzo di dati e notizie raccolti mediante l esercizio dei poteri che la norma attribuisce all ufficio, ovvero questionari (ex art. 32, n. 4, del DPR 600/73), inviti a comparire (ai sensi dell art. 32, n. 2, del DPR 600/73), richiesta di atti documenti o registri (art. 32, n. 3, del DPR 600/73), le dichiarazioni (dei redditi o dei sostituti d'imposta) presentate da altri soggetti (artt. 6 e 7 del DPR 600/73), i verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti ed ogni altro atto e documento in possesso dell'ufficio. Per queste prime tre ipotesi, quindi, è indubbia la necessità di fondare un eventuale rettifica esclusivamente su elementi analitici certi e diretti. Si richiama, ad esempio, l ipotesi di costi dedotti in dichiarazione non riscontrati nel conto economico e, più in generale, la difformità degli elementi contenuti nel bilancio da quelli indicati dal contribuente nella dichiarazione. Altra ipotesi, invece, è quella effettuabile laddove il contribuente non abbia correttamente applicato le disposizioni che disciplinano la determinazione del reddito d'impresa o di quello di lavoro autonomo. Tale possibilità riguarda non già infedeltà dichiarative di tipo materiale, ma quelle derivanti dalla interpretazione delle disposizioni da parte del contribuente, in modo non condiviso dall'amministrazione finanziaria, come, ad esempio, la riqualificazione di una spesa pubblicitaria in spesa di rappresentanza. Accertamento sintetico e da redditometro 5
1.2.3. L accertamento analitico-induttivo: la dimostrazione dell infedeltà dichiarativa anche con elementi presuntivi Il legislatore ha introdotto, pur rimanendo nell ambito dell accertamento analitico, un ulteriore procedura di ispezione che prevede, come vedremo, anche un metodo induttivo a sostegno di quello contabile, fermo restando l obbligo per l Amministrazione di dimostrare comunque la ragionevolezza della ricostruzione del reddito svolta. La ricerca di prove da porre a fondamento di questo tipo di rettifica del reddito potrà essere effettuata, quindi, oltre che dalle scritture contabili anche: dalle fatture e dagli altri atti e documenti relativi all'impresa o all'esercente arti e professioni (in sostanza la documentazione che è alla base delle registrazioni in contabilità); dai risultati delle verifiche e rilevazioni eseguite presso il luogo di esercizio dell'attività (ex art. 33 del DPR n. 600/1973); dai dati e dalle notizie raccolti attraverso tutti i poteri istruttori previsti dall'art. 32 del DPR n. 600/1973. Il complesso dei poteri istruttori e di indagine qui definiti richiamano immediatamente l ambito operativo di quella che, nella prassi, viene definita una verifica fiscale. Tuttavia, la fondamentale differenza tra questa specifica ipotesi di accertamento e quelle formulate nel precedente paragrafo è costituita dall ammissione di prove fondate anche su presunzioni semplici (purché gravi, precise e concordanti) per vincere un altra presunzione, ovvero quella dell implicita correttezza delle scritture contabili regolarmente tenute. In questo ambito rientra, altresì, la possibilità di fondare la rettifica sulla esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore (ai sensi dell art. 62-sexies, co. 3, del D.L. n. 331/93). L ipotesi indicata nella lettera d), in un certo senso, rappresenta il punto di passaggio tra accertamento analitico, effettuato sulla scorta esclusivamente delle scritture contabili, ed accertamento induttivo, ovvero quello effettuato anche con l utilizzo di mezzi presuntivi che prescindono dalle stesse. Da qui il termine composto di accertamento analitico-induttivo. 6 Accertamento sintetico e da redditometro
1.2.4. Limiti all applicabilità dell accertamento induttivo ex art. 39, co. 1, lett. d), del D.P.R. 600/73 Il potenziamento della richiamata lett. d), del co. 1 dell art.39, realizzato con l entrata in vigore dell art. 62-sexies del D.L. 331/93, consente, di fatto, all Amministrazione finanziaria una controversa facoltà di esperire attività di accertamento anche senza un preventivo esame analitico della contabilità (riconosciuta comunque formalmente regolare, ma sostanzialmente inattendibile), basandosi esclusivamente sui dati indicati nelle dichiarazioni dei redditi (ricavi, costi, esistenze, rimanenze, ecc.), ovvero, ad es. per le attività commerciali, sulla base di tutti quei dati che consentono di ricostruire il c.d. costo del venduto. In concreto, verrebbe attribuito un valore di ispezione parziale della contabilità sufficiente a giustificarne la sostanziale inattendibilità mediante la semplice verifica dei dati dichiarati in quanto coincidenti con i dati contabilizzati. E questo il caso di situazioni contabili che presentano sperequazioni inspiegabili tra costi e ricavi, o che facciano emergere applicazioni di percentuali di ricarico irrisorie sulla merce posta in vendita. L ampia diffusione della modalità di accertamento in questione costituisce la prova più evidente del progressivo passaggio dalle tradizionali forme di accertamento analitico-contabile (certo e diretto), a quelle più attuali dell accertamento analitico-induttivo, laddove viene sempre maggiormente posto in discussione quel postulato generale che voleva correlata la veridicità delle scritture contabili con la loro correttezza formale. Tuttavia, l allargamento del campo di azione accertatrice mediante l uso delle presunzioni nell ambito dell accertamento analitico ha provocato ripetute pronunce, non sempre univoche, da parte della giurisprudenza di legittimità che, in ogni caso, sembra aver accordato all Amministrazione finanziaria una notevole possibilità di ricorso a mezzi presuntivi di prova pur rimanendo nell ambito dell accertamento analitico. 1.2.5. La struttura del nuovo accertamento sintetico (art. 38 del D.P.R. n. 600/73) L accertamento sintetico, come detto, costituisce quindi una tipologia di accertamento che intende ricostruire la capacità contributiva della persona fisica non tanto nel momento della produzione del reddito, bensì all atto della spendita del reddito stesso. In altre parole, il punto di partenza è costituito dalle spese sostenute dal contribuente, a fronte delle quali dovrebbe corrispondere un reddito adeguato. Nell ambito della categoria dell accertamento sintetico, il legislatore, sin dal 1992, ha enucleato il cd. redditometro, che individua un paniere di beni indici di Accertamento sintetico e da redditometro 7
capacità contributiva, le cui spese sostenute per acquisire e mantenere tali beni sono posti a fondamento della ricostruzione sintetica del reddito. Pertanto, nel sistema vigente prima delle modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010, erano contemplate di fatto due tipologie di rettifiche: il redditometro, in base al quale il reddito viene accertato sulla base di appositi coefficienti individuati nel D.M. 10.9.1992; il sintetico puro, basato sulla spesa patrimoniale derivante dall acquisizione di beni e servizi in genere. Successivamente, il legislatore ha ravvisato la necessità di aggiornare tale strumento al mutato contesto socio-economico. In particolare, l art. 22 del D.L. 31.5.2010, n. 78, ha apportato significative modifiche all art. 38 del D.P.R. n. 600/73, con il dichiarato scopo, come si legge nella norma stessa, di adeguare l accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio. In particolare, nella tabella che segue viene posto a raffronto il testo normativo dell art. 38 del predetto D.P.R. n. 600/73 prima e dopo le modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010, evidenziando che i primi chiarimenti in merito al nuovo redditometro sono stati forniti dall Agenzia delle Entrate con la C.M. 31.7.2013, n. 24/E. VECCHIO ART. 38 DEL DPR 600/73 1. L'ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione. 2. La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta locale su redditi, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all'art. 6 del de- NUOVO ART. 38 DEL DPR 600/73 1. L'ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione. 2. La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta locale su redditi, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all'art. 6 del de- 8 Accertamento sintetico e da redditometro
VECCHIO ART. 38 DEL DPR 600/73 creto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597. 3. L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. 4. L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti e- lementi per due o più periodi di imposta. NUOVO ART. 38 DEL DPR 600/73 creto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597. 3. L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. 4. L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, salva la prova che il relativo finanziamento e' avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. 5. La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e Accertamento sintetico e da redditometro 9
VECCHIO ART. 38 DEL DPR 600/73 5. Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. 6. Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. 7. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 del decreto indicato nel secondo comma. Agli effetti dell'imposta locale sui redditi il maggior reddito accertato sinteticamente è considerato reddito di capitale salva la facoltà del contribuente di provarne l'appartenenza ad altre categorie di redditi. 8. Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato a- gli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4). NUOVO ART. 38 DEL DPR 600/73 dell'area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell'economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. In tale caso e' fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma. 6. La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi e' ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato. 7. L'ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. 8. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall'imposta lorda previste dalla legge. 10 Accertamento sintetico e da redditometro
1.3. Differenze tra vecchio e nuovo redditometro Cap. 1 Premessa e quadro normativo Premettendo che il punto di partenza, sia del vecchio che del nuovo redditometro, è sempre il medesimo, ossia la ricostruzione del reddito sintetico del contribuente in base alle capacità di spesa di quest ultimo, è opportuno precisare che vi sono delle differenze tra le due versioni, giustificate sopratutto dall esperienza maturata negli anni e tenendo conto di quanto espresso dalla giurisprudenza. In ogni caso, i primi tre commi dell art. 38 del DPR 600/73 risultano invariati, in quanto esprimono dei principi di carattere generale che ovviamente mantengono la loro validità anche dopo le modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010, mentre i successivi commi da 4 a 8 sono stati modificati. In linea generale, le modifiche riguardano sia aspetti sostanziali, sia aspetti procedurali, ed in particolare: condizioni di applicabilità dell accertamento; concetto di incremento patrimoniale; riconoscimento degli oneri deducibili e delle detrazioni d imposta; previsione di nuovi indici reddito metrici; ampliamento della possibilità di fornire la prova contraria; obbligo di contradditorio preventivo con il contribuente prima dell emissione dell avviso di accertamento; introduzione di correttivi territoriali in funzione del nucleo territoriale e dell area geografica in cui il contribuente risiede. Entrando nel merito di alcune differenze, si segnala innanzitutto che nella precedente formulazione del co. 4 dell art. 38, infatti, erano contenute entrambe le tipologie di accertamento sintetico ( puro e redditometrico ), mentre nella versione vigente dopo le modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010, le suddette metodologie sono suddivise, in quanto: il comma 4 individua il funzionamento dell accertamento sintetico puro e le regole che sovrintendono alla possibilità di fornire la prova contraria da parte del contribuente; il comma 5, che in precedenza spiegava il funzionamento delle spese per incrementi patrimoniali, nel nuovo art. 38 fornisce i presupposti su cui si fonda il nuovo redditometro, i cui principi sono stati successivamente attuati con il D.M. 24.12.2012. Accertamento sintetico e da redditometro 11
comma 4 art. 38 comma 5 art. 38 La prova contraria può essere costituita da diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d imposta o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. In tal modo, il legislatore mette fine al dibattito sorto in precedenza sulla portata della prova contraria, in passato disciplinata dal co. 6 dell art. 38 del D.P.R. 600/73 che limitava tale aspetto alla possibilità da parte del contribuente di contrastare il reddito determinato sinteticamente con la prova di possedere redditi esenti o redditi soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d imposta. In ogni caso, la dottrina era unanime nel ritenere troppo limitata la possibilità di fornire la prova contraria e si era chiesto a gran voce un apertura in tal senso. Apertura che è avvenuta appunto ad opera del nuovo co. 4 del D.P.R. 600/73, prevedendo che la prova in questione può comprendere redditi. Nel nuovo panorama normativo costituisce il fulcro del nuovo redditometro, che ha trovato attuazione nel D.M. 24.12.2012. Come emerge dalla lettura del co. 5 stesso, i nuovi elementi di capacità contributiva, il cui aggiornamento deve avvenire con cadenza biennale, si fondano su un analisi di campioni significativi di contribuenti, e viene previsto altresì che si deve dare opportuno rilievo al nucleo familiare del contribuente e all area geografica di appartenenza. 1.3.1. Franchigia L art. 38, co. 6, del DPR 600/73, che in precedenza conteneva la disciplina della prova contraria, nella versione in vigore dopo le modifiche apportate dal D.L. n. 78/2010 prevede che la determinazione sintetica del reddito è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato. 12 Accertamento sintetico e da redditometro
Nella tabella che segue, si segnalano alcuni aspetti concernenti l applicazione dello scostamento in questione. RIDUZIONE SCOSTAMENTO VERIFICA TEMPORALE DELLO SCOSTAMENTO CALCOLO DELLO SCOSTAMENTO Nel vecchio redditometro la franchigia era pari al 25%, mentre nel nuovo redditometro la copertura è del 20%, quale soglia per la validità del successivo accertamento in capo al contribuente. A differenza del passato, in cui era richiesto che lo stesso si verificasse per un biennio, può sussistere anche per un solo periodo d imposta, mettendo in tal modo la parola fine all annoso dibattito, sorto sia in dottrina che in giurisprudenza, sulla consecutività o meno dei due periodi d imposta in precedenza previsti L Agenzia delle Entrate, dapprima con la C.M. 19.6.2012, n. 25/E, e successivamente, con la C.M. 31.7.2013, n. 24/E, ha chiarito che, in continuità con il passato, il calcolo dell eccedenza di un quinto si deve basare sul reddito dichiarato e non su quello determinato sinteticamente. 1.3.2. Oneri deducibili Nel vecchio testo normativo dell art. 38 del DPR 600/73, il co. 7 prevedeva l impossibilità di dedurre dal reddito determinato sinteticamente gli oneri deducibili di cui all art. 10 del TUIR, mentre nella versione oggi in vigore si prevede l obbligo del contraddittorio preventivo. Tale aspetto, come sarà evidenziato nel capitolo dedicato agli aspetti procedurali, costituisce uno dei pilastri del nuovo redditometro, considerando oltretutto che nel vecchio accertamento sintetico non era previsto un obbligo normativo di contraddittorio preventivo. Nell attuale versione, al contrario, è stabilito l obbligo di un doppio contraddittorio: in primo luogo, l ufficio ha l obbligo di invitare il contribuente per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento (invito a comparire); successivamente, laddove a seguito del predetto invito a comparire la posizione tributaria del contribuente non sia stata definita, l ufficio avvia il procedimento di accertamento con adesione, di cui all art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997. Accertamento sintetico e da redditometro 13
Dalla lettura del predetto co. 7, confermata dal contenuto della C.M. n. 24/E/2013, deriva un duplice obbligo da parte degli Uffici, i quali in prima battuta devono chiedere al contribuente di fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento, e solo successivamente, laddove i dati e le notizie fornite non siano esaustive, invitare il contribuente stesso ad avviare la procedura di accertamento con adesione. 1.3.3. Incrementi patrimoniali Una delle novità più significative del nuovo redditometro è costituito dalla valutazione, nell ambito della ricostruzione sintetica del reddito, degli incrementi patrimoniali, ossia degli investimenti, per la cui individuazione si deve aver riguardo al contenuto del D.M. 24.12.2012 (che sarà analizzato in apposito capitolo). In questa sede, tuttavia, è opportuno anticipare che il nuovo accertamento sintetico prevede importanti novità per quanto riguarda l impatto degli incrementi patrimoniali (o investimenti), per i quali: non sussiste più la presunzione secondo cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito (che si presume sia stato posseduto per il sostenimento della spesa) per quote costanti nell anno in cui la spese è stata effettuata e nei quattro precedenti. al pari dei consumi, sono considerati per intero come maggior reddito nell anno in cui viene sostenuta la spesa. 1.4. La struttura del Decreto 24 dicembre 2012 Come già ampiamente detto in precedenza, il co. 5 dell art. 38 del D.P.R. 600/73 rinvia ad un apposito decreto attuativo l individuazione degli elementi di capacità contributiva, mediante l analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati per area geografica e per nucleo familiare, su cui basare l accertamento del reddito dei contribuenti nel nuovo redditometro. Tale decreto è stato approvato in data 24 dicembre 2012 (pubblicato in G.U. del 4 gennaio 2013, n. 3), ed è rubricato come contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità contributiva sulla base dei quali può essere fondata la determinazione sintetica del reddito. E opportuno osservare sin da subito che il nuovo decreto attuativo diverge in maniera significativa rispetto a quello applicabile in vigenza del vecchio redditometro, per il quale il riferimento è alle disposizioni contenute nel D.M. 10.9.1992. In particolare: 14 Accertamento sintetico e da redditometro
nel vecchio redditometro gli elementi indicativi di capacità contributiva erano definiti in maniera precisa, abbinando agli stessi un certo importo, un coefficiente ed un procedimento ben definito per arrivare alla determinazione del reddito presunto. Per determinati beni o servizi, tuttavia, la spesa sostenuta, nella determinazione del reddito sintetico, veniva moltiplicata per un determinato coefficiente, con evidenti distorsioni nella determinazione del reddito accertato; nel nuovo redditometro, l impostazione proposta nel D.M. 24.12.2012 diverge in maniera significativa, poiché, nell obiettivo di raggiungere maggiori livelli di accuratezza e precisione nella determinazione sintetica del reddito del contribuente, le informazioni contenute nel decreto devono essere completate con una serie di dati attinti da fonti esterne, ed in particolare dalle banche dati ISTAT, dall Anagrafe Tributaria, dagli studi socio economici o di settore, nonché dall Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI) presso l Agenzia del Territorio. L arricchimento delle informazioni disponibili per la ricostruzione del reddito è certamente rilevante per una maggior accuratezza dell attività di accertamento, ma nel contempo l eccessiva quantità di informazioni (non sempre facilmente reperibili o conoscibili) complica il percorso di ricostruzione sintetica del reddito. Al fine di correggere possibili distorsioni, è previsto, cme visto, il contraddittorio con gli Uffici, quale sede deputata per una corretta ricostruzione su misura del reddito in capo al contribuente, il quale potrà dimostrare che determinate informazioni assunte non assumono alcuna rilevanza in relazione alla propria specifica situazione. Rinviando all apposito capitolo dedicato per maggiori approfondimenti, nella tabella che segue è sintetizzato il contenuto del decreto in questione. Articolo ART. 1 Contenuto Elementi di spesa indicativi di capacità contributiva e contenuto induttivo Nella nozione di elementi indicativi di capacità contributiva rientrano le spese sostenute dal contribuente per l acquisizione di beni e servizi e per il relativo mantenimento, individuate nella Tabella A allegata al decreto (co. 2). Tali elementi sono valorizzati tenendo conto della spesa media, per gruppi e categorie di consumi e del nucleo familiare di ap- Accertamento sintetico e da redditometro 15
Articolo Contenuto partenenza del contribuente, risultante dall indagine annuale sui consumi della famiglie effettuata dall ISTAT (co. 3). La valorizzazione dei suddetti elementi può avvenire anche considerando le risultanze di analisi e studi socio-economici, anche di settore (co. 4). Ai fini della determinazione sintetica del reddito, si deve prendere in considerazione l ammontare più elevato tra quello disponibile in Anagrafe Tributaria e quelle determinato in base ai dati ISTAT, o da analisi e studi socio-economici, anche di settore (co. 5). Per la determinazione sintetica del reddito, l Agenzia può comunque utilizzare anche elementi di capacità contributiva diversi da quelli riportati nella Tabella A, nonché tenendo conto della quota di risparmio (co. 6). ART. 2 Spese per beni e servizi Le spese relative ai beni e servizi sono imputate al contribuente cui risultano riferibili sulla base dei dati e delle informazioni presenti in Anagrafe Tributaria. Al medesimo contribuente sono imputate altresì le spese effettuate dal coniuge e dai familiari fiscalmente a carico (co. 1). Non si considerano sostenute dalla persona fisica le spese relative a beni e servizi utilizzate esclusivamente ed effettivamente nell esercizio di attività d impresa o di lavoro autonomo, debitamente documentate (co. 2). ART. 3 Utilizzo dei dati relativi agli elementi di capacità contributiva ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo accertabile Il reddito complessivo accertabile è determinato sulla base di una somma dei seguenti elementi: spese, anche diverse da quelle indicate nella Tabella A, valorizzate in base ai dati presenti in Anagrafe Tributaria quota parte attribuibile al contribuente delle spese I- 16 Accertamento sintetico e da redditometro
Articolo Contenuto STAT ulteriori spese riferite ai beni e servizi indicati nella Tabella A, valorizzate in base ai dati rilevati da analisi e studi socio economici incrementi patrimoniali imputabili nel periodo d imposta quota di risparmio formatasi nell anno. ART. 4 ART. 5 Spese attribuite al contribuente in sede di determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche e prova contraria Il contribuente ha la possibilità di dimostrare che il finanziamento delle spese è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nel periodo d imposta, ovvero con redditi esenti, esclusi o soggetti a tassazione alla fonte a titolo d imposta, ovvero da parte di soggetti diversi dal contribuente. il contribuente può altresì dimostrare il diverso ammontare delle spese attribuite al medesimo. Efficacia Le disposizioni contenute nel decreto si applicano a partire dai redditi del periodo d imposta 2009. 1.5. Retroattività delle nuove disposizioni normative Secondo quanto stabilito dall art. 22, co. 1, del D.L. 31.5.2010, n. 78, le disposizioni normative sul nuovo accertamento sintetico (compreso quindi il redditometro) prestano efficacia per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del D.L. n. 78/2010. In buona sostanza, ciò sta a significare che la decorrenza riguarda il periodo d imposta 2009 e quelli successivi, e tale impostazione è confermata altresì dall art. 5 del D.M. 24.12.2012, secondo cui le disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione sintetica dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d imposta a decorrere dal 2009. Su tale aspetto, tuttavia, in primis la dottrina, e come vedremo anche la giurisprudenza in un secondo momento, hanno introdotto una questione rilevante, che at- Accertamento sintetico e da redditometro 17
Cap. 4 Redditometro e strumenti informativi di supporto terposto (CFC), gli effetti premiali dello scudo si producono direttamente in capo ai partecipanti residenti in Italia nei limiti degli importi oggetto di rimpatrio o regolarizzazione. 4.10.2. Riservatezza In virtù della predetta operatività dell art. 14 del D.L. n. 350/2001, trova applicazione il co. 2 della disposizione, secondo cui gli intermediari non devono comunicare all Amministrazione Finanziaria, ai fini degli accertamenti tributari, dati e notizie concernenti le dichiarazioni riservate. Costoro non devono, pertanto, fornire all Amministrazione finanziaria, nemmeno in sede di accertamento, alcuna informazione relativa ai seguenti documenti ed informazioni (C.M. n. 43/E/2009): dichiarazioni riservate e relativi allegati; conti di deposito, che accolgono il denaro e le attività finanziarie rimpatriate; conti di sub deposito, nei quali siano stati immessi denaro e attività finanziarie rimpatriate dal contribuente per il tramite di intermediari finanziari (SIM e fiduciarie), che non possono gestire direttamente i conti relativi all attività svolta dai propri clienti (c.d. rimpatrio giuridico); redditi di capitale e plusvalenze derivanti dal denaro e dalle attività finanziarie, realizzati successivamente al perfezionamento dell emersione ed a condizione che si tratti di proventi assoggettati ad un prelievo a titolo definitivo da parte dell intermediario (ritenute alla fonte a titolo di imposta o imposta sostitutiva). Naturalmente, il regime della riservatezza viene meno in presenza di procedimenti penali, nonché in relazione ad accertamenti per le finalità di prevenzione e per l applicazione di misure di prevenzione patrimoniale previste da specifiche disposizioni di legge, ovvero per l attività di contrasto del riciclaggio, con particolare riguardo alle norme antiterrorismo e per l attività di contrasto del delitto di associazione stampo mafioso. L art. 14, co. 4, del D.L. n. 350/2001 stabilisce, infatti, che gli intermediari sono obbligati, ai sensi delle vigenti disposizione di legge, a fornire i dati e le notizie relativi alle dichiarazioni riservate ove siano richiesti in relazione all acquisizione di prova e della prova nel corso di procedimenti e dei processi penali, nonché in relazione agli accertamenti per le finalità di prevenzione e per l applicazione di misure di prevenzione di natura patrimoniale previste da specifiche disposizioni di legge ovvero per l attività di contrasto del riciclaggio e di tutti gli altri reati, con particolare riguardo alle norme antiterrorismo nonché per l attività di contrasto del delitto di cui all articolo 416-bis del codice penale. Al di fuori di tali ipotesi, le operazioni di emersione non possono in ogni caso costituire elemento utilizza- Accertamento sintetico e da redditometro 171
Cap. 4 Redditometro e strumenti informativi di supporto bile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria, civile amministrativa o tributaria (art. 13-bis, co. 3, del D.L. n. 78/2009). 4.10.3. Tributi coperti dallo scudo La C.M. n. 43/E/2009 ha precisato che gli effetti preclusivi ed estintivi dello scudo si producono nei confronti degli accertamenti relativi non soltanto alle imposte dirette, ma anche a quelle di altra natura (indirette oppure sulle successioni o donazioni), purché si tratti di controlli riguardanti imponibili riferibili alle attività oggetto di emersione. Conseguentemente, il beneficio è invocabile anche ai fini Iva, poiché opera su uno specifico imponibile come chiarito anche nella risposta all interrogazione parlamentare 21 ottobre 2009, n. 5-01971 anche se quest ultimo rileva ai fini di imposte differenti. Con l effetto che l attività di controllo dell Amministrazione Finanziaria deve essere operata per verificare la riconducibilità dei maggiori imponibili accertati alle attività regolarizzate. La preclusione opera automaticamente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui, appunto, sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all estero oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione. Ne discende che l effetto preclusivo dello scudo fiscale, può essere opposto anche nei confronti di accertamenti di tipo sintetico del reddito, ovvero del redditometro. 4.10.4 Cause ostative all effetto preclusivo Ai fini della operatività dell inibizione dei poteri di accertamento dell Amministrazione Finanziaria, è necessario che lo scudo fiscale possa ritenersi giuridicamente perfezionato: è, pertanto, necessario il pagamento della corrispondente imposta sostitutiva. L art. 14, co. 7, del D.L. n. 350/2001 stabilisce, tuttavia, che il rimpatrio delle attività non produce i predetti effetti preclusivi qualora, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, sia già stata contestata una delle violazioni previste dal precedente co. 1, in materia di monitoraggio fiscale, oppure siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento tributario e previdenziale, di cui gli interessati abbiano avuto formale conoscenza. La medesima norma dispone, inoltre, che il rimpatrio non produce effetti estintivi ai fini penali, laddove sia già stato avviato il procedimento penale di cui gli interessati abbiano a- vuto formale conoscenza, ovvero mediante notifica. Al ricorrere di tale ipotesi, le operazioni di emersione non producono effetti con riferimento ai periodi d imposta ai quali si riferisce l attività di controllo prece- 172 Accertamento sintetico e da redditometro
Cap. 4 Redditometro e strumenti informativi di supporto dentemente avviata e regolarmente notificata, di conseguenza lo scudo non potrebbe essere opposto a copertura dei maggiori imponibili eventualmente accertati (C.M. n. 43/E/2009, par. 10). Questi effetti potrebbero, tuttavia, essere invocati se, successivamente, l Agenzia delle Entrate ha avviato un ulteriore attività di controllo: in altri termini, le cause ostative impediscono il manifestarsi degli effetti premiali della sanatoria, senza, però, inibirne la sua validità. A questo proposito, si rammenta, peraltro, che la predetta Circolare ha precisato che non costituiscono cause ostative ai benefici dello scudo le comunicazioni effettate dall Amministrazione Finanziaria ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, riguardanti, rispettivamente, la liquidazione automatica delle imposte e il controllo formale delle dichiarazioni. Si ricorda, inoltre, che qualora la precedente attività di controllo sia stata eseguita nei confronti di una società di persone o di un soggetto a essa equiparato (un associazione) non si producono gli effetti premiali dello scudo fiscale in capo al socio/associato relativamente ai redditi della società imputabili a quest ultimo per trasparenza: così come l eventuale attività di verifica subita dalla partecipata trasparenza non rappresenta una causa ostativa, ai fini degli effetti preclusivi dello scudo, per il socio che abbia regolarizzato o rimpatriato delle attività personali detenute o costituite all estero, che non sono correlabili ai redditi che gli derivano per trasparenza dalla società /associazione. 4.10.5. Difesa in caso di accertamento Lo scudo fiscale, come anticipato, può essere opposto anche nei confronti di accertamenti di tipo sintetico del reddito e, quindi, anche del redditometro, pur non costituendo una forma di condono generalizzato. È, pertanto, necessario che ricorrano alcune specifiche condizioni, in primo luogo quella già citata in precedenza, ovvero la diretta connessione tra gli imponibili accertati e le somme o le attività costituite all estero e oggetto di rimpatrio. L effetto preclusivo ed estintivo dello scudo non è, infatti, suscettibile di riguardare situazioni che non sono in alcun modo ricollegabili ai valori che emergono con lo scudo, come nel caso di contestazioni legate alla competenza o all inerenza di un componente di reddito. Diversamente, lo scudo fiscale può essere fatto valere in presenza di contestazioni basate su ricavi e compensi occultati: a ciò si aggiunga che, in caso di accertamento, il contribuente può eccepire lo scudo fino a concorrenza degli importi e- sposti nella dichiarazione riservata, rappresentati dalle somme o dalle attività rimpatriate o regolarizzate. L art. 14, co. 6, del D.L. n. 350/2001 stabilisce, infatti, che in caso di accerta- Accertamento sintetico e da redditometro 173
Cap. 4 Redditometro e strumenti informativi di supporto mento gli interessati possono opporre agli organi competenti gli effetti preclusivi e estintivi di cui al precedente co. 1 con invito a controllare la congruità della somma di cui all art 12, co. 1, del Decreto, in relazione all ammontare delle attività indicato nella dichiarazione riservata, ovvero l effettività della sottoscrizione dei titoli di cui al successivo co. 2: le basi imponibili fiscali e contributive determinate dalle Amministrazioni competenti sono definite, previa adesione dell interessato, fino a concorrenza degli importi dichiarati. Al fine di accedere a tale beneficio, il contribuente deve esibire la dichiarazione riservata, invitando l Amministrazione Finanziaria, come anticipato, a controllare la congruità della somma versata in relazione all importo liberamente dichiarato. Sul punto, si osservi che sebbene la normativa di riferimento non preveda un termine tassativo entro il quale presentare la dichiarazione riservata, attestante l accesso allo scudo fiscale la C.M. n. 43/E/2009 individua una scadenza puntuale, identificata in uno dei seguenti momenti: in sede di inizio di accessi, ispezioni e verifiche; entro i trenta giorni successivi a quello in cui l interessato ha avuto formale conoscenza di un avviso di accertamento o di rettifica o di un atto di contestazione di violazioni tributarie. Tale orientamento, teso ad evitare che il contribuente aspettasse di vedere l esito della verifica prima di opporre lo scudo fiscale, è stato, peraltro, ritenuto illegittimo da una larga parte della giurisprudenza di merito (per tutti, si vedano CTR Friuli Venezia Giulia n. 76/01/12, CTP Pordenone n. 41/05/11 e CTP Livorno n. 187/06/2011). L orientamento del giudici regionali friulani è particolarmente interessante, in quanto investiti di una tematica particolarmente controversa, ovvero la validità degli effetti preclusivi dello scudo fiscale per gli accertamenti relativi a periodi d imposta anteriori all emersione delle attività possedute all estero: al ricorrere di tale ipotesi, non è, infatti, agevolmente dimostrabile la stretta correlazione tra i maggiori imponibili accertati e le somme oggetto di rimpatrio, in quanto si potrebbe presumere che il sostenimento delle spese individuate ai fini del redditometro sia avvenuto con somme differenti da quelle che in un periodo successivo sono state scudate. È il caso, ad esempio, del contribuente che presenti un considerevole tenore di vita o consistenti investimenti patrimoniali, incoerenti con le risultanze reddituali, che il diretto interessato vorrebbe giustificare attribuendo le relative spese alle somme oggetto di emersione in un successivo periodo d imposta. 174 Accertamento sintetico e da redditometro
Cap. 4 Redditometro e strumenti informativi di supporto Nel caso di specie, la CTP Friuli Venezia Giulia n. 76/01/12 ha richiamato un precedente orientamento della stessa Agenzia delle Entrate, contenuto nella C.M. n. 43/E/2009, secondo cui la preclusione opera automaticamente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile anche astrattamente ricondurre gli imponibili accertati alle somme oggetto di rimpatrio. Con l effetto che, a parere dei giudici regionali friulani, e coerentemente con la CTP Rimini n. 237/11: il contribuente che voglia opporre l effetto preclusivo dello scudo fiscale non deve dare prova che le somme scudate non fossero già detenute in epoca antecedente al periodo d imposta oggetto dell accertamento, né deve far valere l effetto preclusivo in sede di verifica; è, in ogni caso, necessaria la sussistenza di una riconducibilità quantitativa, anche astratta, tra le somme rimpatriate e l imponibile oggetto dell accertamento. In senso conforme, peraltro, si era espressa anche la C.M. n. 9/E/2002, secondo cui è possibile opporre lo scudo fiscale per accertamenti sintetici basati su elementi di capacità contributiva espressi da spese o investimenti manifestatasi anche prima dell emersione delle attività estere, sempreché la manifestazione di capacità contributiva sia riferibile, anche astrattamente, alle attività oggetto di emersione. Tale collegamento può essere, ad esempio, rappresentato dalla circostanza di aver sostenuto le spese individuate ai fini dell accertamento, prima dell emersione, utilizzando finanziamenti garantiti dalle attività detenute all estero. Per quanto concerne, invece, i periodi d imposta successivi al perfezionamento dello scudo, ovvero dal 2009 in avanti, si pone il dubbio se i beni e le attività detenute all estero che hanno formato oggetto di emersione e conseguente regolarizzazione possano rilevare in futuro, nell ambito di un accertamento sintetico da redditometro. Ad esempio, l Amministrazione Finanziaria potrebbe formulare delle contestazioni fondate su elementi di capacità contributiva induttivamente espressi da spese od investimenti, sostenuti dopo l emersione delle attività detenute all estero: potrebbe essere l acquisto di un fabbricato, mediante l impiego delle somme rimpatriate. Al ricorrere di tale ipotesi, dovrebbe essere riconosciuta al contribuente la facoltà di richiedere l annullamento dell accertamento, basato sulla considerazione che la manifestazione di ricchezza rilevata trae origine dai redditi e dalle attività rimpatriati tramite lo scudo fiscale. Si segnala, inoltre, che l art. 13-bis, co. 3, del D.L. n. 78/2009 stabilisce che la dichiarazione riservata non può essere utilizzata, anche in sede tributaria, a sfavo- Accertamento sintetico e da redditometro 175
Cap. 4 Redditometro e strumenti informativi di supporto re del contribuente : conseguentemente, l accertamento sintetico da redditometro non può, quindi, imperniarsi esclusivamente sul possesso di beni oggetto di rimpatrio, in quanto i beni scudati devono ritenersi, dopo il relativo perfezionamento dell istituto, legittimamente posseduti dal contribuente. Diversamente, si dovrebbe ritenere che l accertamento sintetico potrebbe considerare, quali indici espressivi della capacità contributiva, le spese necessarie al mantenimento dei suddetti beni, qualora le somme oggetto di rimpatrio non risultassero sufficienti per gli anni successivi. 176 Accertamento sintetico e da redditometro