ASPETTI FISCALI Luca Asvisio - Marco Gabotto 21 aprile 2016
art. 108 comma 2 T.U.I.R. art. 109 comma 5 T.U.I.R. D.M. 19.11.08 Art. 9 D.lgs. n.147/2015
Circolare Agenzia Entrate 34/2009 Risoluzioni Agenzia Entrate 143/2008 e 183/2009
Il nuovo art. 108, comma 2 del TUIR emendato dall art.9, comma 1 del D.lgs. 147/2015 stabilisce che: le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell economia e delle finanze anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse.
L art. 108, comma 2 del TUIR stabilisce inoltre, diversamente che in passato che: le spese [ ] sono commisurate all ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari a: a) 1,5% dei ricavi fino a 10 milioni di euro b) 0,6% da 10 a 50 milioni c) 0,4% oltre 50 milioni.
L art. 108, comma 2 del TUIR stabilisce infine, che: sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore ad euro 50.
La principale differenza rispetto alla precedente normativa consiste nell espressa indicazione nell articolo di legge delle percentuali di deducibilità delle spese rispetto ai ricavi di esercizio. La norma precedente, infatti, rimandava al decreto ministeriale per l indicazione delle percentuali di deducibilità.
Il Decreto ministeriale, cui rimandava la precedente formulazione dell art. 108, comma 2, prevedeva le seguenti soglie di deducibilità: a) 1,3% dei ricavi fino a 10 milioni di euro b) 0,5% da 10 a 50 milioni c) 0,1% oltre 50 milioni.
L ulteriore differenza rispetto alla precedente normativa consiste nel venir meno del requisito, oltre che dell inerenza, anche della congruità, posto che il limite di deducibilità parametrato ai ricavi viene ora espressamente previsto nello stesso articolo 108.
La sola definizione di inerenza delle spese di rappresentanza, continua ad essere demandata al predetto D.M. che indica come requisiti: la gratuità in capo al percettore dei beni e dei servizi erogati dall impresa; le finalità promozionali o di pubbliche relazioni; la ragionevolezza, intesa come idoneità, anche solo potenziale, a generare benefici economici per l impresa o la coerenza con le pratiche commerciali del settore.
Lo stesso DM 19.11.08 riconosce altresì specificamente come spese di rappresentanza: le spese per viaggi turistici per attività promozionali di beni e servizi relativi l attività dell impresa. le spese per feste organizzate in occasione di particolari eventi quali: ricorrenze aziendali o festività nazionali e religiose; inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa; mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi oggetto dell attività dell impresa. ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, inclusi i contributi per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponde a criteri di inerenza.
Costituiscono eccezioni a quanto indicato dal DM 19.11.08 e sono integralmente deducibili le predette spese sostenute a beneficio di dipendenti o collaboratori. Laddove le stesse fossero riconducibili alle fattispecie previste dall art. 100 TUIR (finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto), è ammessa la piena deducibilità entro il limite del 5 per mille dell ammontare delle spese di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.
Limiti di deducibilità applicabili fino al 2015 Scaglioni di ricavi caratteristici Importo % sui ricavi Fino a 10 milioni di Euro 1,3% Oltre i 10 milioni e fino a 50 milioni di Euro 0,5% Oltre 50 milioni di euro 0,1%
Limiti di deducibilità applicabili dal 2016 Scaglioni di ricavi caratteristici Importo % sui ricavi Fino a 10 milioni di Euro 1,5% Oltre i 10 milioni e fino a 50 milioni di Euro 0,6% Oltre 50 milioni di euro 0,4%
Si supponga di aver conseguito nel periodo d imposta 2015 ricavi rilevanti per euro 55.000.000. Il plafond di deducibilità sarà pari a euro 335.000, così ottenuto: a) 1,3% x 10.000.000 = 130.000 b) 0,5% x 40.000.000 (50mln 10mln) = 200.000 c) 0,1% x 5.000.000 (55mln 50mln) = 5.000
Qualora gli stessi ricavi vengano conseguiti nel periodo d imposta 2016, Il plafond di deducibilità sarà pari a euro 410.000, così ottenuto: a) 1,5% x 10.000.000 = 150.000 b) 0,6% x 40.000.000 (50mln 10mln) = 240.000 c) 0,4% x 5.000.000 (55mln 50mln) = 20.000
Circa l individuazione dei ricavi rilevanti ai fini della determinazione del plafond di deducibilità occorre fare riferimento alla Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 34/2009 (par. 5.1) e alle Risoluzioni dell Agenzia delle Entrate n. 143/2008 e n. 183/2009.
Per le imprese industriali, mercantili e di servizi (esercenti attività diversa da quella finanziaria), i ricavi e i proventi della gestione caratteristica sono dati dalla somma delle voci A.1 e A.5 del Conto economico (assunte nell importo fiscalmente rilevante). Per le holding industriali, i ricavi e i proventi della gestione caratteristica sono dati dalla somma delle voci A.1, A.5, C.15 e C.16 del Conto economico (assunte nell importo fiscalmente rilevante).
Le imprese di nuova costituzione possono riportare le spese di rappresentanza non dedotte nel primo esercizio (per insufficienza di ricavi) nel secondo e terzo esercizio, fermo restando, per ciascuno dei due periodi, il rispetto del limite massimo di deducibilità.
La predetta normativa va altresì raccordata con l art.95, comma 3 del TUIR che recita le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale da dipendenti e collaboratori dono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore a 180,76 euro. Il predetto limite è elevato ad euro 258,23 per le trasferte all estero. Nonché con l art. 109, comma 5 del TUIR che recita le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande diversi da quelle di cui al comma 3 dell art. 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento.
Nel computo del limite di congruità delle spese di rappresentanza deve essere compreso quindi anche il 75% dei costi relativi a: vitto, alloggio e somministrazione di alimenti e bevande a favore di clienti (al di fuori di manifestazioni di promozione dei prodotti/servizi dell azienda), fornitori, agenti, autorità ecc. sono escluse dal computo le spese alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande verso dipendenti e collaboratori, oltre a quelle verso clienti in occasione di particolari eventi specificamente previsti dal DM 19.11.08
Il doppio regime (fasce di fatturato e limite del 75%) si applica riducendo preventivamente al 75% le spese di ospitalità e cumulando l importo così ragguagliato con le altre spese di rappresentanza, per poi effettuare il confronto con il tetto di deducibilità complessivo. Risulterà indeducibile il primo 25% di dette spese, oltre all eventuale importo che ecceda i limiti percentuali.
Ricavi ed altri proventi euro 70.000.000 e spese di rappresentanza euro 400.000, di cui: a) spese per prestazioni alberghiere - di rappresentanza - pari ad euro 100.000; b) spese di rappresentanza - diverse dalle precedenti - pari ad euro 300.000. Le spese di cui al punto a) dovranno essere assoggettate al limite di deducibilità del 75% previsto dall'articolo 109, comma 5 importo deducibile = euro 75.000 (100.000 x 75%). Tale importo (75.000) dovrà essere sommato alle altre spese di rappresentanza (300.000); l'importo complessivo di tali spese, pari a 375.000, dovrà essere confrontato con il plafond di deducibilità previsto dal comma 2 dell art. 108, pari a euro 350.000 (sino al 2015) e pari a 470.000 (dal 2016). Ne consegue che l'impresa potrà dedurre spese di rappresentanza per un importo pari al suddetto plafond, mentre l'eccedenza rispetto al totale delle spese sostenute (nell ipotesi 2015), pari ad euro 50.000 (400.000-350.000), dovrà essere ripresa a tassazione mediante una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.
Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono soggette ai suddetti limiti di deducibilità: le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa; le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, nell ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili (imprese la cui attività caratteristica consiste nell organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili); le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili (beni e servizi prodotti dall impresa o attinenti).
Indetraibilità oggettiva Iva. Eccezioni: spese sostenute per l acquisto di beni di valore unitario non superiore ad 50 per le quali l Iva assolta risulta detraibile. Il limite di euro 50 è stato innalzato (dai precedenti euro 25,82) con decorrenza dal 13/12/2014.
Secondo l Agenzia delle Entrate, ove il contribuente non disponga di fattura, l IVA sulle spese per alberghi e ristoranti risultanti da ricevute fiscali è indeducibile dal reddito IRES né rileva ai fini della determinazione del valore della produzione ai fini IRAP. Recentemente la stessa Agenzia delle Entrate ha chiarito che sono ammesse eccezioni a tale indeducibilità qualora la scelta di non richiedere la fattura si basi su valutazioni di convenienza economicogestionali, essenzialmente legate agli adempimenti amministrativi connessi alla registrazione delle fatture. Il CNDCEC, con apposito parere del 15/09/2011, ha stabilito quella che potrebbe essere una oggettiva soglia di convenienza, pari a euro 33 (IVA inclusa).
Deducibili indipendentemente dai limiti del Dm 19/11/2008 TIPOLOGIA DI SPESA DEDUCIBILITA IRES DETRAIBILITA IVA trasferta aziendale amministratori, dipendenti e collaboratori partecipazione a convegni amministratori, dipendenti e collaboratori mensa aziendale (interna, esterna, convenzionata ecc...) e buoni pasto, amministratori, dipendenti e collaboratori Costo massimo giornaliero Fuori dal comune: Italia 180,76 / estero 258,23; deducibili al 100% detraibilità al 100%, fattura cointestata a società ed amministratore/dipendente/c ollaboratore detraibilità al 100%, fattura cointestata a società ed amministratore/dipendente/c ollaboratore deducibili al 100% detraibilità al 100%
Deducibili indipendentemente dai limiti del Dm 19/11/2008 TIPOLOGIA DI SPESA DEDUCIBILITA IRES DETRAIBILITA IVA omaggi di modico valore deducibili al 100% se beni (no servizi) con valore unitario inferiore 50 detraibilità al 100% se beni (no servizi) con imponibile unitario inferiore 50 spese di viaggio vitto e alloggio (clienti, anche potenziali) deducibili al 100% detraibilità al 100%
Deducibili nel rispetto dei limiti del Dm 19/11/2008 TIPOLOGIA DI SPESA DEDUCIBILITA IRES DETRAIBILITA IVA omaggi di valore unitario non inferiori a 50 deducibili al 100% nel rispetto dei limiti indetraibilità Spese alberghi e ristoranti inerenti sostenute per soggetti terzi all'attività deducibili al 75% art. 109 c. 5 TUIR (se riconducibili a spese di rappresentanza sono soggette ai limiti % dei ricavi) indetraibilità tranne per beni con imponibile inferiore a 50,00
Sempre indeducibili TIPOLOGIA DI SPESA DEDUCIBILITA IRES DETRAIBILITA IVA spese non inerenti sostenute per soggetti terzi all'attività (fornitori di beni e servizi ecc...) indeducibilità al 100% indetraibilità