Istituti deflativi e Contenzioso Fiscale di Andrea Bongi Indennità suppletiva di clientela di nuovo deducibile La Cassazione ci ripensa Con la sentenza n.13506 del 11 giugno 2009 della Cassazione, si riapre il dibattito La sezione tributaria della Corte di Cassazione ci ripensa e dichiara deducibile, dalle imposte sui redditi, l accantonamento effettuato a titolo di indennità suppletiva di clientela da corrispondere, nei casi normativamente previsti, agli agenti di commercio. La vicenda, come noto, è stata oggetto nel recente passato di interpretazioni difformi da parte della stessa Suprema Corte, tanto che l Agenzia delle Entrate, richiamando proprio i testi di due note sentenze dei giudici di legittimità, è intervenuta con la C.M. n.42/e/07 per sostenere l indeducibilità dal reddito d impresa degli accantonamenti annui stanziati ai: fondi per indennità suppletiva di clientela e per la c.d. indennità meritocratica. Il cambio di rotta, operato con la sentenza in commento, si basa sulla considerazione che le pronunce di segno contrario, emesse nel recente passato, erano riferite ad annualità d imposta precedenti a quelle in cui hanno avuto effetto le modifiche apportate all art.1751 c.c., grazie alle quali le varie indennità dovute all agente in caso di cessazione del rapporto sono state ricondotte ad unica disciplina. Il nuovo art.1751 non prevede, infatti, più alcuna distinzione tra i diversi tipi di indennità e si limita a stabilire che: all atto della cessazione del rapporto di agenzia, la casa mandante è tenuta a corrispondere all agente un indennità qualora ricorra almeno una delle condizioni stabilite nella stessa disposizione normativa 6. D altro canto, si legge testualmente nel testo della sentenza in commento, lo stesso contenuto letterale dell art.70 (oggi 105), co.1, del Testo Unico delle imposte dirette, depone a favore dell accantonamento di tali indennità, poiché in esso si dichiarano come deducibili: gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente., se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali... L attenta lettura della recentissima sentenza lascia intravedere un giudizio meditato da parte dei giudici di legittimità, frutto di un attenta analisi dei giudicati passati e dello stato attuale della legislazione civilistica e tributaria in materia di indennità di fine rapporto a favore degli agenti di commercio. Difficile dire se la pronuncia in commento sia destinata a rimanere isolata o possa costituire un radicale mutamento di indirizzo da parte della Suprema Corte, tale da convincere, nuovamente, l Amministrazione Finanziaria all ennesimo cambio di rotta in questa delicata materia. 6 Le condizioni richieste dal codice civile sono: A) che l agente abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti e il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi derivanti dagli affari conclusi con tali clienti; B) che il pagamento di tale indennità sia equo, tenuto conto di tutte le circostanze del caso, in particolare delle provvigioni che l agente perde e che risultano dagli affari con tali clienti. 20
Sulla base di queste considerazioni, più di una casa mandante potrebbe valutare il mutamento del proprio comportamento fiscale in ordine a tali accantonamenti intervenendo, a dichiarazione dei redditi ancora in itinere, sulla determinazione delle imposte dovute per l annualità 2008. Le tre componenti dell indennità di cessazione del rapporto di agenzia Per comprendere il ragionamento condotto dai giudici della Cassazione nella sentenza in argomento, è necessario delineare, almeno in via generale, l attuale disciplina che caratterizza l indennità di fine rapporto del contratto di agenzia. All atto della cessazione del rapporto: il preponente (casa mandante) è tenuto a corrispondere all agente al ricorrere di determinate condizioni un indennità generalmente denominata di fine rapporto. La disciplina di questa indennità è contenuta nell art.1751 c.c. nella nuova versione modificata a seguito del recepimento della direttiva europea del 18 dicembre 1986 n.86/653/cee, entrata in vigore nel nostro ordinamento a far data dal 1 gennaio 1993. Le disposizioni contenute nel Codice Civile devono essere integrate sulla base del contenuto degli accordi economici collettivi vigenti per la disciplina del rapporto di agenzia e rappresentanza commerciale sottoscritti fra le rappresentanze delle case mandanti e degli agenti di commercio che, com è noto, esplicano una validità erga omnes. Secondo l art.12 dell accordo economico collettivo del commercio vigente (26 giugno 2002): l indennità da corrispondere all agente all atto della cessazione del rapporto, cui fa riferimento l art.1751 c.c., è costituita essenzialmente da tre distinti elementi: l indennità di risoluzione rapporto (c.d. F.I.R.R.); l indennità suppletiva di clientela; e l indennità meritocratica 7. Vediamo brevemente, in dettaglio, come si compone ciascuna delle tre componenti e quali sono, allo stato, le implicazioni contabili e fiscali derivanti da ciascuna di esse. Indennità di risoluzione rapporto Spetta all agente al momento della cessazione del rapporto ed è calcolata sulla base delle provvigioni maturate e liquidate fino alla data di cessazione del rapporto di agenzia stesso sulla base di misure distintamente stabilite, sia per quanto riguarda gli scaglioni 7 Il citato art.12 dell AEC settore commercio recita, infatti: Con la presente normativa le parti intendono dare piena ed esaustiva applicazione all'art.1751 c.c., anche in riferimento alle previsioni dell art.17 della Direttiva CEE n.86/653, individuando modalità e criteri applicativi, particolarmente per quanto attiene alla determinazione in concreto della misura dell'indennità in caso di cessazione del rapporto. A tal fine, si conviene che l'indennità in caso di cessazione del rapporto sarà composta da tre emolumenti: il primo, denominato Indennità di risoluzione del rapporto, viene riconosciuto all'agente o rappresentante anche se non ci sia stato da parte sua alcun incremento della clientela e/o del fatturato, e risponde principalmente al criterio dell'equità; il secondo, denominato Indennità suppletiva di clientela, sarà riconosciuto ed erogato all'agente o rappresentante secondo le modalità di cui al successivo capo II. Anche tale emolumento risponde al principio di equità, e non necessita, per la sua erogazione, della sussistenza della prima condizione indicata nell art.1751, co.1, c.c.; il terzo, denominato "Indennità meritocratica", risponde ai criteri indicati dall'art.1751 c.c., relativamente alla sola parte in cui prevede come presupposto per l'erogazione l'aumento del fatturato con la clientela esistente e/o l'acquisizione di nuovi clienti. 21
percentuali che i limiti massimi, sulla base dell anno in cui le provvigioni stesse sono maturate. Secondo gli accordi economici collettivi, tale indennità è a carico della casa mandante e viene accantonata presso un apposita gestione della Fondazione Enasarco. Tale indennità è sempre dovuta all agente con contratto a tempo indeterminato, salvo i casi di indebita ritenzione di somme spettanti al proponente, ovvero nelle ipotesi di concorrenza sleale o di violazione dei vincoli di esclusiva contrattualmente previsti. Contabilmente, sulla scorta dei principi contabili (documento Oic n.19), annualmente la società mandante imputa dette somme ai fondi di indennità per cessazione dei rapporti di agenzia, rappresentanza etc., alla voce B1) del passivo di Stato Patrimoniale relativa ai fondi per trattamento quiescenza e simili. Detto accantonamento si rende sempre necessario nel rispetto del principio generale della prudenza, stante la certezza della sua esistenza. Dal punto di vista prettamente fiscale non vi sono mai stati ostacoli o limitazioni in ordine alla sua deducibilità. Indennità suppletiva di clientela Questa indennità può essere corrisposta all agente, in aggiunta all indennità di risoluzione del rapporto, nel caso in cui quest ultimo si sciolga per iniziativa della casa mandante e per fatto non imputabile all agente o rappresentante. L indennità di clientela risulta dovuta all agente anche qualora lo stesso si dimetta per: vecchiaia; invalidità permanente e totale; o per conseguimento della pensione di vecchiaia erogata dalla Fondazione Enasarco. Per la determinazione dell indennità di clientela, gli accordi economici collettivi prevedono l applicazione di apposite aliquote percentuali da applicare ad un massimale di provvigioni variabili a seconda della decorrenza del contratto di agenzia. Dal punto di vista contabile, l accantonamento dell indennità suppletiva di clientela va rilevato, sempre secondo il principio contabile n.19, nei fondi contenuti nella voce B3) del passivo patrimoniale, relativa agli altri fondi per rischi ed oneri. Gli importi da stanziare devono essere determinati in base a stime che tengano conto dei dati storici dell impresa. Fiscalmente, dopo le due sentenze della Cassazione e dopo la C.M. n.42/e/07, tali accantonamenti stanziati nei vari esercizi di permanenza del rapporto di agenzia sono stati ritenuti indeducibili e, quindi, l accantonamento effettuato in bilancio a tali fini doveva essere ripreso a tassazione attraverso apposita variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi. Secondo l Agenzia delle Entrate: solo al termine del rapporto, qualora all agente sia riconosciuta una somma a titolo di indennità di clientela, l importo della stessa costituirà un onere deducibile dal reddito della casa mandante. Indennità meritocratica L indennità in questione può aggiungersi a quella di risoluzione del rapporto e alla suppletiva di clientela nel caso in cui: l importo complessivo di queste due sia inferiore al valore massimo previsto dall art.1751, co.3, c.c.; e qualora l agente abbia procurato nuovi clienti alla casa mandante o sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti (da qui l aggettivo di meritocratica). Contabilmente e fiscalmente, per l indennità in questione valgono le stesse regole esaminate sopra per l indennità suppletiva di clientela. 22
Le sentenze della Cassazione sulla deducibilità dell indennità di clientela Come abbiamo già ricordato, sono essenzialmente due le pronunce della sezione tributaria della Cassazione che hanno messo in discussione la deducibilità degli accantonamenti per indennità di clientela. Si tratta, in particolare, delle sentenze n.24973/06 8 e n.1910/07, nelle quali la Cassazione, ritenendo tali accantonamenti legati ad eventi futuri ed incerti, ha ritenuto che gli stessi dovessero essere deducibili unicamente nel periodo d imposta in cui gli eventi stessi si verificano realmente. Ai fini civilistici, invece, nel rispetto del generale principio di prudenza, la stessa Cassazione aveva dichiarato come corretto l accantonamento annuo effettuato per tali causali dalle società mandanti nei loro bilanci. In precedenza, non erano mancate pronunce della Suprema Corte che avevano, invece, dichiarato fiscalmente deducibile, seppure entro determinati limiti, l accantonamento in questione. Il riferimento è in particolare alle sentt. n.10221/03 e n.9179/03. Come abbiamo già avuto modo di precisare, e come vedremo meglio in seguito, la recentissima pronuncia della Cassazione non si esime dall esame dei precedenti giurisprudenziali or ora ricordati. A tale proposito, si legge infatti nella sentenza in commento: il collegio non ignora, ovviamente, che il problema della deducibilità fiscale dell accantonamento per indennità suppletiva di clientela fu diversamente risolto da questa suprema corte. E più oltre l esame dei giudici di legittimità si spinge all interno delle ricordate sentenze per precisare che, in realtà, in tali casi però si: risolveva peraltro una controversia relativa all anno di imposta 1989, precedente alla suddetta modifica dell art.1751 c.c., allorché in conformità a consolidata giurisprudenza della sezione lavoro di questa Suprema Corte si riteneva che l indennità di scioglimento del contratto di agenzia e quella suppletiva di clientela assolvessero funzioni distinte pur se concorrenti.. 9. A causa di questa netta distinzione, non solo concettuale, fra le due componenti dell indennità in parola, si era ritenuto, quindi, che: mentre la prima avesse una chiara funzione di natura previdenziale, la seconda, perché appunto caratterizzata da una generale mera eventualità dell obbligo di corresponsione, non poteva assumere i connotati di un accantonamento di natura previdenziale. Da qui, le citate sentenze che ne dichiaravano l indeducibilità dalle imposte sui redditi. L ultima posizione del Fisco sull indennità di clientela Sull indennità suppletiva di clientela e sull indennità meritocratica, l Agenzia delle Entrate, prendendo spunto proprio dalle pronunce della Cassazione sentt. n.24973/06 e n.1910/07 attraverso la C.M. n.42/e/07, avente natura interpretativa e quindi un efficacia retroattiva, ha stabilito la non deducibilità di tali accantonamenti effettuati annualmente dalle case mandanti, in attuazione degli obblighi loro imposti dagli accordi economici collettivi. La posizione assunta dal Fisco ha superato quanto era invece stato 8 9 La massima della sentenza in oggetto così recita: l indennità suppletiva di clientela, connotata dall incertezza dell obbligo del preponente alla sua corresponsione, costituisce, in pendenza del rapporto di agenzia, un costo meramente eventuale, e, come tale non accantonabile fiscalmente; non è pertanto deducibile dal reddito d impresa e manifesta la qualità di componente negativo deducibile solo nell esercizio in cui viene concretamente corrisposta. La prima, infatti, (indennità di scioglimento) si riteneva sempre dovuta al momento della cessazione del rapporto ed era corrisposta dall ente previdenziale (Enasarco), mentre la seconda (suppletiva) era soggetta a particolari regole e limitazioni, derivanti dagli accordi economici collettivi succedutisi nel tempo, e non trovava corrispondenza nella disciplina legale dell indennità vera e propria di fine rapporto. 23
stabilito in merito dalla stessa Amministrazione Finanziaria con la R.M. n.59/e/04 10, tornando di fatto su posizioni molto distanti nel tempo 11. L Agenzia ha fatto dunque proprio l orientamento che pareva essersi consolidato, dopo anni di oscillanti sentenze, presso la suprema Corte di Cassazione. Le motivazioni principali per le quali le due componenti della più ampia: indennità di cessazione del rapporto di Agenzia, disciplinata dall art.1751 c.c.; indennità suppletiva di clientela; indennità meritocratica; non appaiono deducibili, se non nell esercizio in cui le stesse vengono effettivamente corrisposte all agente, sono, in sintesi: l aleatorietà di detti accantonamenti annuali, che porta ad escludere la possibilità di considerare come maturata nei vari esercizi una quota parte delle stesse; l assenza di una specifica funzione dell accantonamento in parola nei singoli esercizi di costanza del rapporto di agenzia, atteso che la stessa avrà effetto solo nel momento di maturazione dell emolumento da corrispondere, ovvero all atto della cessazione del rapporto di agenzia e solo in presenza di determinate circostanze. La partita si gioca, dunque, unicamente sul concetto di inerenza e di competenza economica degli accantonamenti relativi alle indennità in oggetto. Pur essendo, quindi, le stesse previste all interno dell art.70 (ora 105) del Testo Unico delle imposte sui redditi le due componenti, caratterizzate da aleatorietà sia nell an che nel quantum eventualmente dovuto, si rendono deducibili solo nell esercizio di maturazione del diritto a favore dell agente. Secondo le Entrate, quindi: le somme accantonate ai predetti fondi possono essere dedotte solo nell esercizio in cui vengono effettivamente corrisposte all agente o al rappresentante di commercio. La nuova pronuncia della Cassazione sembra, tuttavia, destinata ad aprire una breccia nell orientamento consolidato che aveva indotto l Amministrazione Finanziaria a sancire, categoricamente e senza attenuanti di sorta, l indeducibilità degli accantonamenti operati a titolo di indennità suppletiva di clientela e di indennità meritocratica. Il cambio di rotta nella sentenza n.13506 dell 11 giugno 2009 La nuova puntata scritta dalla Suprema Corte rimette in discussione l intera materia, rompendo uno status quo che sembrava ormai raggiunto in ordine alla deducibilità esclusivamente per cassa dell indennità suppletiva di clientela e dell indennità c.d. meritocratica. 10 11 Nella citata risoluzione si leggeva infatti: dal momento che la deduzione è consentita nel rispetto del limite massimo previsto dall art.1751, co.3, c.c., l accantonamento ai fondi per indennità di cessazione del rapporto di agenzia, valorizzato nelle diverse componenti sopra descritte (indennità di risoluzione, indennità suppletiva e, se ne ricorrano i presupposti, indennità meritocratica), sarà fiscalmente riconosciuto nei limiti del predetto importo massimo. Vedi R.M. n.120/80. 24
La vicenda ha tratto spunto dalla richiesta formulata dall Agenzia delle Entrate di ribaltare il pronunciamento di merito in ordine alla deducibilità fiscale degli accantonamenti disposti dall imprenditore in previsione del pagamento, in esercizi posteriori a quello corrente, dell indennità suppletiva di clientela, spettante a favore dell agente persona fisica o società di persone. Dalla lettura della sentenza non è possibile ricavare la data della pronuncia della Commissione Tributaria regionale favorevole al contribuente ma, indubbiamente, si tratta già di un primo ed importante elemento che dimostra come, nonostante le prese di posizione dell Amministrazione Finanziaria sopra ricordate, la questione doveva, e a maggior ragione deve adesso, ritenersi tutt altro che risolta. Tornando al giudizio, l Agenzia sosteneva, fra gli altri motivi, che l indeducibilità dell accantonamento annuo a titolo di indennità di clientela si fondasse sui seguenti elementi: carattere aleatorio dell indennità suppletiva di clientela, che spetterebbe all agente solo quando la cessazione del rapporto non sia ascrivibile a lui stesso; gli accantonamenti deducibili sono solo quelli tassativamente previsti dalle norme fiscali vigenti; dal combinato disposto degli artt.70, co.1 e 3 e 16, co.1, lett.d) Tuir che giustificherebbero la deducibilità fiscale dell indennità suppletiva solo in occasione della cessazione del rapporto e non negli esercizi precedenti a titolo meramente prudenziale. Nessuna difesa processuale veniva, invece, esperita dal contribuente che non si era neppure costituito nel giudizio in cassazione. Al di là delle considerazioni difensive dell ufficio, i giudici di legittimità hanno comunque ritenuto che la deducibilità dell indennità suppletiva di clientela trovi il suo fondamento, insuperabile, nel contenuto letterale delle norme di carattere civilistico e tributario che ne disciplinano il trattamento. Il riferimento è, ovviamente, all art.1751 c.c., nel testo novellato a seguito del D.Lgs. 10 settembre 1991 in esecuzione della direttiva n.86/653/cee applicabile a decorrere dal 1 gennaio 1993, e agli artt.70 e 16 del Testo Unico delle imposte sui redditi. In effetti, precisano i giudici nella sentenza in commento:..a fronte della chiara lettera normativa..(omissis..) e della conseguita unitarietà del trattamento di fine rapporto dell agente di commercio, l esclusione della deducibilità dell accantonamento, fondata sul carattere aleatorio dell indennità in parola, non convince: anche i fondi di previdenza del personale..(omissis..)..e, in genere, tutti gli accantonamenti per rischi, cui si riferiscano gli articoli successivi, contemplano spese di carattere aleatorio senza che, per questo, se ne possa desumere, contra legem, l indeducibilità. Il Legislatore quindi, secondo i giudici della Cassazione, intende favorire il comportamento previdente dell imprenditore, consentendo la deduzione dal reddito fiscale di componenti a fronte dell eventuale pagamento di un indennità suppletiva di clientela. In merito ai precedenti giurisprudenziali della stessa Suprema Corte, la sentenza in commento precisa, come abbiamo già avuto modo di illustrare, che gli stessi erano riferiti ad annualità precedenti la citata modifica dell art.1751 c.c., che ha uniformato e reso unitaria la disciplina delle indennità dovute all agente in ipotesi di risoluzione del rapporto. Si legge, infatti, nel testo della odierna sentenza che in tutti i casi affrontati nel recente passato dalla stessa sezione della Cassazione: 25
..le indennità di fine rapporto potevano dirsi effettivamente distinte, non essendo ancora entrata in vigore (1.1.1993) la menzionata modifica dell articolo 1751 del codice civile che le ha unificate, rendendo così univoca, nel senso della deducibilità dell accantonamento, l interpretazione delle norme fiscali citate. Unicità della suddetta indennità che può essere rinvenuta, secondo la Cassazione, anche nell attuale formulazione letterale dell art.17, co.1, lett.d) al quale rimanda l art.105, co.3, dello stesso Tuir, ove si utilizza, in senso ampio, l espressione di indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia senza ulteriori distinzioni di sorta. Da ciò deriva, sempre secondo i giudici di legittimità, l impossibilità per l interprete (Agenzia delle Entrate) di escludere ciò che lo stesso legislatore ha inteso invece implicitamente includere. Grazie alla nuova presa di posizione della Cassazione, è possibile tracciare un quadro di riferimento in ordine alle tre componenti dell unica indennità di fine rapporto di agenzia, evidenziando per ciascuna componente i criteri dettati dai principi contabili, l attuale posizione dell amministrazione finanziaria e quella contenuta nella pronuncia stessa. Componente Trattamento contabile Posizione A.E. (C.M. n.42/e/07) Cass., sent. n.13506/09 indennità risoluzione rapporto Accantonamento al fondo indennità risoluzione rapporto (B1 - passivo) contropartita economica B.7 costi per servizi Deducibile per competenza nei singoli esercizi di maturazione Deducibile per competenza indennità suppletiva di clientela Accantonamento al fondo indennità suppletiva di clientela (B3 - passivo) contropartita economica B.7 costi per servizi Indeducibile per competenza per carenza dei requisiti di certezza e competenza economica; deducibile per cassa nell esercizio in cui è corrisposta all agente; Deducibile per competenza indennità meritocratica Accantonamento a fondo rischi generico (B3 - passivo) contropartita economica B.7 costi per servizi Indeducibile per competenza carenza dei requisiti di certezza e competenza economica; deducibile per cassa nell esercizio in cui è corrisposta all agente; Deducibile per competenza Le conseguenze sulle dichiarazioni 2009 e la possibilità di integrare l Unico 2008 Quando, nel luglio 2007 l Agenzia delle Entrate cambiò il proprio orientamento dichiarando, con la C.M. n.42/e, l indeducibilità degli accantonamenti effettuati annualmente a titolo di indennità suppletiva di clientela, non mancò di far presente ai contribuenti la possibilità di rettificare di conseguenza le dichiarazioni dei redditi già presentate, ricorrendo agli istituti del ravvedimento operoso e a quello della dichiarazione integrativa. 26
Le norme allora richiamate furono l art.2, co.8, del DPR n.322/1998 12 che prevede la possibilità di rettificare la dichiarazione presentata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione e l art.13 del D.Lgs. n.472/97 13 (ravvedimento operoso). Come dicevamo sopra, il cambio di rotta della Cassazione potrebbe far propendere più di un azienda preponente (case mandanti) a modificare il proprio comportamento fiscale in ordine a tali accantonamenti. A seguito del suddetto intervento di prassi, infatti, il comportamento adottato dalle aziende mandati era quello di procedere all accantonamento civilistico di tali indennità con conseguente ripresa fiscale in aumento nella dichiarazione dei redditi. Qualora, adesso, si decida di adeguarsi al nuovo orientamento espresso dalla Cassazione: si dovrà considerare deducibile fiscalmente l accantonamento effettuato a titolo di indennità suppletiva di clientela e di indennità meritocratica, evitando di riprendere lo stesso a tassazione tramite la suddetta variazione in aumento nei quadri di determinazione del reddito imponibile della casa mandante. Questa modifica nei comportamenti fiscali può essere validamente presa già con effetto dall esercizio 2008, per il quale i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi sono tutt ora aperti. Allo stesso tempo, potrebbe essere valutata con estrema attenzione la disposizione contenuta nel co.8-bis dell art.2 del DPR n.322/1998 14, che prevede la: possibilità di integrare la dichiarazione dei redditi per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l indicazione di un maggior debito d imposta o di un minor credito, purchè ciò avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo. Così facendo, il credito (o il maggior credito) emergente da tale dichiarazione integrativa potrà essere utilizzato in compensazione ai sensi dell art.17 del D.Lgs. n.241/97. Nell immediato, dunque, per le case mandanti è possibile operare contemporaneamente su due fronti: rendere immediatamente deducibile nella determinazione del reddito dell esercizio 2008 gli accantonamenti effettuati a titolo di indennità suppletiva di clientela e/o di indennità meritocratica (purchè ovviamente gli stessi siano effettuati in conformità alle disposizioni del codice civile e degli accordi economici collettivi) e, allo stesso tempo, 12 13 14 La citata disposizione normativa prevede infatti che: Salva l'applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, e successive modificazioni. La disposizione contenuta nell art.13 del D.Lgs. n.472/97 prevede, invece, la riduzione delle sanzioni nell ipotesi in cui il contribuente provveda alla regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione. Tale norma dispone infatti che: Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n.241 del 1997. 27
presentare una dichiarazione integrativa del modello Unico 2008 per recuperare le maggiori imposte afferenti a tali accantonamenti ripresi in aumento nei quadri della dichiarazione stessa. Periodo d imposta 2008: Periodo d imposta 2007: valutare la possibilità di dedurre l accantonamento dal reddito d impresa. valutare la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa a favore entro il 30.09.09 ex art.2, co.8-bis, DPR n.322/98 Per comprendere meglio gli effetti che si possono ottenere attraverso una dichiarazione integrativa a favore dell Unico 2008 redditi 2007, formuliamo un semplice esempio. Esempio Supponiamo che una casa mandante, operante nella forma di società a responsabilità limitata, abbia effettuato accantonamenti a titolo di indennità suppletiva di clientela alla data del 31.12.07 per 10.000,00. Tali accantonamenti, nel rispetto di quanto stabilito nella C.M. n.42/e/07, sono stati puntualmente ripresi quale variazione in aumento del reddito imponibile ai fini dell imposta sul reddito delle società all interno del modello Unico 2008 redditi 2007 come segue: Attraverso la presentazione di un modello Unico 2008 integrativo, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo d imposta successivo, ovvero entro il prossimo 30 settembre, sarà possibile, quindi, eliminare la suddetta ripresa in aumento diminuendo, di conseguenza, il reddito imponibile di 10.000. Sulla base di ciò, ovviamente, l imposta dovuta per l anno 2007 o il credito esposto nel modello Unico 2008 diminuiranno o aumenteranno, rispettivamente, dell importo di: 3.300 pari all aliquota Ires 2007 del 33% su 10.000. In ognuno dei casi sopra descritti, la nostra società, grazie alla presentazione della dichiarazione integrativa modello Unico 2008 redditi 2007, si troverà quindi a disposizione un credito Ires pari ad 3.300,00 utilizzabile da subito in compensazione ai sensi dell art.17 del D.Lgs. n.241/97. Per le annualità precedenti al 2007 e nei limiti indicati nell art.2, co.8, del DPR n.322/97, sarà inoltre possibile procedere alla presentazione di apposita dichiarazione integrativa per richiedere le maggiori imposte sui redditi pagate, sotto forma di istanza di rimborso ai sensi dell art.38 del DPR n.602/73. Periodi d imposta precedenti : valutare la possibilità di presentare le dichiarazioni integrative a favore (ex art.2, co.8, DPR n.322/98). Naturalmente, un tale tipo di intervento (subordinato al consolidamento del nuovo filone della Cassazione) sarà opportuno nelle ipotesi in cui gli accantonamenti, a fronte delle indennità in parola, assumano importi rilevanti tali da giustificare l attività che ne deriva. 28