IAS 12 IMPOSTE SUL REDDITO Income taxes Donatella Busso 1
IAS 12 IMPOSTE SUL REDDITO 1. Obiettivo dello IAS 12 2. Obiettivo della fiscalità differita 3. Ambito di applicazione 4. Alcune definizioni 5. Metodi di contabilizzazione 6. Requisiti per l iscrizione della fiscalità differita 7. Determinazione della fiscalità differita 8. Rappresentazione negli schemi di bilancio 2
1. OBIETTIVO DEL PRINCIPIO CONTABILE Lo IAS 12 definisce il trattamento contabile delle imposte sul reddito, che possono essere distinte in: a) Imposte correnti; b) imposte differite. a) Le imposte correnti colpiscono il reddito. In Italia sono le seguenti: IRES: aliquota pari al 24% (*) IRAP: aliquota del 3,9% (**) (*) A decorrere dal 1 gennaio 2017. Fino al 31/12/2016 l aliquota IRES era pari al 27,5% (legge n. 208/2015, comma 61). (**) Non si tratta, sotto il profilo giuridico, di una imposta sul reddito, poiché la base imponibile è rappresentata, in sintesi, da un reddito al lordo del costo del lavoro e degli interessi passivi. Ciò nonostante, è assimilabile, di fatto, alle imposte sul reddito, in considerazione dell incidenza significativa sul risultato d esercizio. 3
2. OBIETTIVO DELLA FISCALITA DIFFERITA I fatti amministrativi sono rilevati in bilancio nel periodo amministrativo definito in base all applicazione degli IAS/IFRS Il riconoscimento di tali fatti amministrativi, al fine della determinazione del reddito imponibile è stabilito dalle leggi fiscali che, talvolta, prescrivono un differente trattamento rispetto alle regole di bilancio IAS/IFRS. Tale situazione origina dei disallineamenti (tra valori iscritti in bilancio e valori riconosciuti ai fini fiscali) che richiedono una riconciliazione, ottenuta attraverso la rilevazione della fiscalità differita. 4
2. OBIETTIVO DELLA FISCALITA DIFFERITA OBIETTIVO RICONOSCERE GLI EFFETTI FISCALI DEI FATTI AMMINISTRATIVI NEL MEDESIMO ESERCIZIO IN CUI SONO ISCRITTI I FATTI AMMINISTRATIVI STESSI cioè nell esercizio di competenza economica secondo gli IAS/IFRS 5
3. AMBITO DI APPLICAZIONE Lo IAS 12 disciplina la contabilizzazione delle imposte sul reddito, correnti e differite (par. 1). Le imposte sul reddito comprendono tutte le imposte nazionali ed estere determinate su redditi imponibili, comprese anche imposte, quali le ritenute fiscali, che sono dovute da una società controllata, collegata o joint venture a seguito di distribuzioni (es. eventuali ritenute su dividendi) all impresa che redige il bilancio (par. 2). 6
4. ALCUNE DEFINIZIONI Utile contabile (perdita) (Accounting profit-loss) è l utile (perdita) dell esercizio prima delle imposte sul reddito Reddito imponibile (Taxable profit-loss) è l utile (perdita) di un esercizio, determinato secondo quanto previsto dalle norme fiscali, e sul quale sono calcolate le imposte sul reddito dovute (o riportabili nei successivi esercizi) Onere (provento) fiscale (Tax expense-income) è l importo complessivo delle imposte correnti (current tax) e differite (deferred tax) incluso nella determinazione dell utile o della perdita dell esercizio Differenze temporanee (Temporary differences) differenze tra il valore contabile di un attività o di una passività nello stato patrimoniale e il suo valore riconosciuto ai fini fiscali. 7
4. ALCUNE DEFINIZIONI Differenze temporanee: differenze temporanee imponibili differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in importi imponibili quando il valore contabile dell attività o della passività sarà realizzato o estinto, esse generano passività fiscali differite (imposte differite passive); differenze temporanee deducibili differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in importi deducibili quando il valore contabile dell attività o della passività sarà realizzato o estinto; esse generano attività fiscali differite (imposte anticipate) Passività fiscali differite (imposte differite passive) importi delle imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee imponibili Attività fiscali differite (imposte anticipate) importi delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili a: differenze temporanee deducibili riporto a nuovo di perdite fiscali (o crediti d imposta) non utilizzate Valore fiscale (tax base) di un attività o passività valore attribuito ad una attività o passività a fini fiscali. 8
5. METODO DI CONTABILIZZAZIONE Valore contabile attribuito all attività ed alla passività CONFRONTO Valore fiscale attribuito all attività ed alla passività VALORI UGUALI VALORI DIVERSI Non si originano differenze temporanee NO fiscalità differita Valore attività > Valore fiscale Valore passività < Valore fiscale Differenze temporanee Valore attività < Valore fiscale Valore passività > Valore fiscale Eccezioni in cui non devono essere rilevate le imposte differite per espressa previsione dello IAS 12 Differenza temporanea imponibile IMPOSTE DIFFERITE Differenza temporanea deducibile IMPOSTE ANTICIPATE 9
6. REQUISITI PER L ISCRIZIONE DELLA FISCALITÀ DIFFERITA PASSIVITÀ PER IMPOSTE DIFFERITE Devono essere rilevate tutte le passività fiscali differite (tranne le eccezioni) (par. 16). ATTIVITÀ PER IMPOSTE ANTICIPATE Devono essere rilevate solo QUANDO È PROBABILE CHE SARANNO REALIZZATI REDDITI IMPONIBILI A FRONTE DEI QUALI POSSANO ESSERE UTILIZZATE LE DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI (par. 27) 10
6. REQUISITI PER L ISCRIZIONE DELLA FISCALITÀ DIFFERITA NUOVA VALUTAZIONE DELLE ATTIVITÀ FISCALI DIFFERITE NON RILEVATE o RILEVATE NEI PRECEDENTI ESERCIZI In ogni esercizio, è necessario valutare nuovamente le imposte anticipate non iscritte in bilancio nei precedenti esercizi (par. 37). Le imposte anticipate precedentemente non rilevate devono essere iscritte nella misura in cui sia divenuto probabile l ottenimento di un reddito imponibile negli esercizi successivi tale da consentire il riassorbimento delle imposte anticipate. Le imposte anticipate precedentemente rilevate devono essere ridotte nella misura in cui non sia più probabile l ottenimento di un reddito imponibile sufficiente per consentirne il riassorbimento. 11
7. DETERMINAZIONE DELLA FISCALITÀ DIFFERITA ALIQUOTA FISCALE DA APPLICARE La fiscalità differita (imposte anticipate e differite passive) deve essere rilevata applicando le aliquote fiscali che si prevede saranno in vigore nell esercizio in cui sarà realizzata l attività fiscale o sarà estinta la passività fiscale, sulla base delle aliquote fiscali stabilite da provvedimenti in vigore o sostanzialmente in vigore alla data di riferimento del bilancio (par. 47). Le attività e le passività fiscali correnti e differite sono in genere calcolate utilizzando le aliquote fiscali e le normative fiscali già emanate. 12
7. DETERMINAZIONE DELLA FISCALITÀ DIFFERITA DIVIETO DI ATTUALIZZAZIONE Le attività e le passività fiscali differite non possono essere attualizzate, in quanto la determinazione attendibile del valore attualizzato delle attività e delle passività fiscali differite richiederebbe una programmazione dettagliata dei tempi di annullamento di ogni differenza temporanea e, spesso, tale programmazione è impraticabile o molto complessa (par. 53). 13
8. RAPPRESENTAZIONE NEGLI SCHEMI DI BILANCIO COMPENSAZIONE Ai fini dell esposizione in bilancio, le attività e le passività per imposte devono essere compensate soltanto se (par. 71): vi è un diritto legalmente esercitabile di compensare gli importi rilevati; e l impresa intende o regolare le partite al netto, o realizzare l attività ed estinguere contemporaneamente la passività. 14
8. RAPPRESENTAZIONE NEGLI SCHEMI DI BILANCIO ISCRIZIONE IN CONTO ECONOMICO O IN STATO PATRIMONIALE La contabilizzazione degli effetti fiscali correnti e differiti di un operazione deve essere coerente con la contabilizzazione dell operazione stessa (par. 57). Gli effetti fiscali derivanti dalle diverse operazioni devono essere rilevati: nel conto economico (separato o OCI): quando la fiscalità differita riguarda oneri e proventi imputati al conto economico nello stato patrimoniale: quando la fiscalità differita si riferisce ad attività e passività aventi natura esclusivamente patrimoniale 15
QUIZ 1. Le attività per imposte anticipate si rilevano solo se è possibile dimostrare la ragionevole certezza del loro recupero 2. Se attività per imposte anticipate non sono rilevate nell anno in cui si genera la differenza temporanea, negli esercizi successivi non è più possibile procedere con la loro rilevazione 3. Secondo lo IAS 32, le azioni proprie devono essere rilevate nel patrimonio netto. Eventuali utili/perdite derivanti dalle operazioni di acquisto/vendita devono essere rilevati direttamente nel patrimonio netto. Pertanto, se dall acquisto vendita di azioni proprie si genera un utile di 10, l IRES correlata (2,4) deve essere iscritta direttamente nel patrimonio netto 16
SUGGERIMENTI Verificate le modalità di indicazione degli effetti fiscali delle altre componenti dell OCI nei bilanci consolidati di Eni e di Telecom Italia 17