Giro di vita sulle compensazioni

Giro di vita sulle compensazioni a cura di Gianfranco Antico Come è noto, la compensazione è stata introdotta nel nostro ordinamento attraverso l'art.17 del D.Lgs. n. 241 del 9 luglio 1997 cui si sono succeduti ulteriori interventi normativi che ne hanno ampliato la portata - prevedendo la possibilità di eseguire i versamenti unitari delle imposte, dei contributi Inps e delle altre somme a favore dell'erario con eventuale compensazione dei crediti vantati nei confronti degli stessi soggetti, nel medesimo periodo e risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentate successivamente all'entrata in vigore della legge sopra citata. La norma nasce con l intento di semplificare le procedure, e razionalizzare il sistema tributario, superando così il divieto imposto dall'art. 1246, comma 1, n. 3), del codice civile, che riteneva non compensabili i crediti per loro natura impignorabili, tra cui vanno inclusi i crediti di natura tributaria. In ogni caso, prima dell'introduzione della norma di cui all art. 17, del D.Lgs.n.241/97, la compensazione tributaria riguardava solo i crediti ed i debiti relativi alla medesima imposta e risultanti da due dichiarazioni annuali successive. L istituto ha riscosso un grosso successo, poiché i contribuenti con immediatezza procedono al recupero dei crediti, oltre alla la facilità con cui è effettuata l operazione: tramite il Modello F24. Da parte sua, l'amministrazione finanziaria ha ridotto le spese per interessi, diminuendo al contempo le risorse da utilizzare per tale attività. La compensazione tra crediti e debiti di tributi e contributi diversi si distingue generalmente in compensazione "verticale" (detta anche tradizionale) e compensazione "orizzontale": quella verticale consiste nel riporto di un credito ad un periodo successivo al fine di ridurre un debito sorto o che sorgerà nel medesimo periodo; la compensazione orizzontale

opera in relazione a crediti e debiti relativi ad imposte diverse, contributi, sanzioni ed a tutti gli altri pagamenti eseguibili con Modello F24 ( accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, acquiescenza, etc.). Le ragioni dei diversi interventi legislativi Il controllo delle compensazioni dei rapporti di debito/credito tra il Fisco ed i contribuenti, tuttavia, è già da qualche tempo oggetto di una certa attenzione da parte dell Amministrazione finanziaria nonché dello stesso legislatore. La ragione dell intervento legislativo risiede nei risultati ottenuti dai controlli effettuati dall Agenzia delle Entrate, volti a verificare la correttezza delle compensazioni operate. I primi controlli finalizzati al riscontro della regolarità delle compensazioni attraverso accessi di breve durata, preceduti da una accurata attività istruttoria, per rendere efficace la selezione dei soggetti da controllare, hanno fatto emergere delle situazioni anomale veri e propri abusi - che hanno innescato controlli più approfonditi, con recuperi di rilievo. In pratica la facilità con cui è possibile effettuare una compensazione proprio per venire incontro alle esigenze dei contribuenti ha portato ad un uso eccessivo ( meglio, abuso) dell F24. Il legislatore, inoltre, si è preoccupato anche di regolamentare la procedura per il recupero dei crediti illegittimi o inesistenti ma oggetto di compensazione da parte del contribuente, prevedendo sostanzialmente due strumenti tra loro alternativi: l ordinario avviso di accertamento o l atto di recupero. Come è noto, con l art. 1, comma 421, della legge n. 311/2004 il legislatore ha disposto che Ferme restando le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997,

n. 241, e successive modificazioni, l'agenzia delle entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall'articolo 60 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973. La disposizione del primo periodo non si applica alle attività di recupero delle somme di cui all'articolo 1, comma 3, del decreto-legge 20 marzo 2002, n. 36, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 maggio 2002, n. 96, e all'articolo 1, comma 2, del decretolegge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27 ( di fatto, la disposizione sopra descritta non trova applicazione per i crediti d imposta riconosciuti agli autotrasportatori per gli anni 1992, 1993 e 1994 nonché per i benefici concessi alle banche per l effettuazione di alcuni adempimenti comunitari). Quindi, l ufficio finanziario, nei confronti di una compensazione di un credito illegittimo o inesistente, può procedere ad accertare il credito inesistente ai sensi degli artt. 31 del DPR n. 600/1973 e 51 del DPR n. 633/1972 ovvero notificare un atto di recupero. In ordine ai termini di decadenza dell azione accertatrice ovvero della possibilità di procedere al recupero delle somme illegittimamente compensate, il riferimento agli art. 31 del DPR 600/1973 e 51 del DPR n. 633/1972 consente di ritenere applicabili i termini disposti dall art. 43 del DPR n. 600/1973 e dall art. 57 del DPR n. 633/1972. In pratica, per l emissione degli atti di recupero del credito d imposta inesistente o illegittimo gli Uffici dovrebbero soggiacere agli stessi termini previsti dal legislatore per l ordinaria attività di accertamento. Conseguentemente, al pari dell ordinaria attività di accertamento, nell ipotesi in cui nella compensazione del credito illegittimo o inesistente possano ravvisarsi gli estremi del reato, i termini risulteranno raddoppiati. Infatti, per effetto delle modifiche apportate dall art. 37, comma 24, del D.L. n. 223/2006, convertito in legge n. 248/2006, all'art. 43 del D.P.R.n.600/71973, dopo il secondo comma è stato previsto che : In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

Parallelamente, ai fini Iva, il comma 25 del citato D.L. approvato, ha inserito, all'art. 57 del D.P.R. n.633/1972, dopo il secondo comma, il seguente passo: In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. Ai sensi del successivo comma 26, dell art. 37, del D.L. n. 223/2006, le disposizioni precedenti si applicano a decorrere dal periodo d'imposta per il quale alla data di entrata in vigore del decreto sono ancora pendenti i termini di cui al primo e secondo comma dell'art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 57 del D.P.R. n. 633/1972. La fattispecie penale L interesse fiscale del Legislatore risulta confermato dall introduzione dell art. 35, comma 7, del D.L. n. 223 del 4 luglio 2006 (convertito con L. 4 agosto 2006, n. 248), norma che ha inserito una nuova fattispecie penale diretta a tutelare la fase della riscossione: il mancato versamento quale conseguenza dell indebita compensazione con crediti inesistenti o non spettanti, aggiungendo l art. 10-quater nell ambito del D.Lgs. n. 74/2000, che per il richiamo operato all art. 10-bis del D.Lgs.n.74/2000, prevede la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta. Art. 10-quater del D.Lgs.n.74/2000 La disposizione di cui all'art. 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti.

Art. 10-bis del D.Lgs.n.74/2000 È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta. Dal punto di vista penale, pertanto, il reato è sussistente sia nelle ipotesi di crediti non spettanti che inesistenti. La Finanziaria 2007 La Finanziaria 2007 legge n. 296/2006 -, al fine di contrastare l indebita effettuazione delle compensazioni previste dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ha disposto che i titolari di partita IVA, entro il quinto giorno precedente quello in cui intendono effettuare l operazione di compensazione per importi superiori a 10.000 euro, comunicano all Agenzia delle entrate, in via telematica, l importo e la tipologia dei crediti oggetto della successiva compensazione. Vale il silenzio assenso: la mancata comunicazione da parte dell Agenzia delle entrate al contribuente, entro il terzo giorno successivo a quello di comunicazione, determina per il contribuente la possibilità di effettuare la compensazione. Un successivo provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate deve ancora definire le modalità, anche progressive, per l attuazione delle disposizioni sopra indicate, e stabilire le procedure di controllo volte ad impedire l utilizzo indebito di crediti. Tale norma, comunque, è venuta meno per effetto dell abrogazione disposta dal D.L. n. 185/2008.

Il D.L. n. 185/2008 Innovando il precedente regime, l art. 27, commi da 16 a 20, del D.L. n. 185/2008, conv. in L. n. 2/2009, ha previsto che Salvi i più ampi termini previsti dalla legge in caso di violazione che comporta l'obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per il reato previsto dall'articolo 10-quater, del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, l'atto di cui all'articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo. In buona sostanza il legislatore ha precisato che, fatti salvi i maggiori termini previsti nell ipotesi del reato d indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti per importi superiori a 50.000, per il recupero di crediti utilizzati in compensazione inesistenti ( e non per quelli non spettanti) l Agenzia delle Entrate può procedere al recupero degli stessi, tramite l emissione di un apposito atto di recupero (art. 1, comma 421, delle legge n. 311/2004), entro il 31 dicembre dell ottavo anno successivo all utilizzo del credito non spettante o inesistente. In pratica ai fini penali giocano sia i crediti inesistenti che non spettanti mentre ai fini amministrativi solo i crediti inesistenti. In riferimento all entrata in vigore delle nuove disposizioni e dei nuovi termini l art. 27, comma 17, precisa che gli stessi si applicano a decorrere dalla data di presentazione del modello di pagamento unificato nel quale sono indicati crediti inesistenti utilizzati in compensazione in anni con riferimento ai quali alla data di entrata in vigore della presente legge siano ancora pendenti i termini di cui al primo comma dell'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. In pratica, la nuova sanzione si applica alle violazioni commesse a decorrere dal 29 novembre 2008.

A titolo meramente esemplificativo, la compensazione effettuata nel 2004 di un credito inesistente relativo al periodo d imposta 2003 (annualità ancora accertabile alla data di entrata in vigore del D.L.) potrà essere recuperata entro il 31 dicembre 2012 (credito utilizzato in compensazione nel 2004 + 8 anni). I successivi commi 18 e 19 del citato art. 27 del D.L. n. 185/08 si occupano, rispettivamente, della quantificazione delle sanzioni nonché dell ipotesi di eventuale riscossione coattiva successiva alla notifica dell atto di recupero. In ordine alle sanzioni, con l evidente intento di scoraggiare i contribuenti, il legislatore ha modificato radicalmente il peso della sanzione, determinandola in misura variabile dal 100% al 200% del credito illegittimamente compensato, equiparandola, di fatto, a quella prevista per l ipotesi di infedele dichiarazione. Per ciò che attiene alla riscossione coattiva il comma 19 dell art. 27 dispone che In caso di mancato pagamento entro il termine assegnato dall'ufficio, comunque non inferiore a sessanta giorni, le somme dovute in base all'atto di recupero di cui al comma 16, anche se non definitivo, sono iscritte a ruolo ai sensi dell'articolo 15-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. Il legislatore, quindi, in ragione della pericolosità fiscale insita all ipotesi di indebita compensazione ha previsto una sorta di sanzione impropria o implicita prevedendo che, indipendentemente dall intervenuta definitività o, meglio, inoppugnabilità dell atto di recupero, le somme dovute a titolo di imposta, sanzione o interesse sono iscritte a ruolo a titolo definitivo per intero derogando, quindi, al principio generale della riscossione frazionata disciplinato dall art 68 del D.Lgs. n. 546/1992. Quanto, poi, al termine entro il quale l Agente della Riscossione deve procedere alla notifica della cartella di pagamento, il legislatore ha previsto che si applica il termine previsto dall'art. 25, primo comma, lettera c), del D.P.R. n. 602/73 ovvero la cartella dovrà essere notificata entro il secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio. Si applicano, cioè, le regole proprie dell atto di accertamento.

La nozione di crediti inesistenti Il preoccupante fenomeno dell utilizzo distorto dell F24, di cui lo stesso legislatore e l Amministrazione Finanziaria ne hanno già sottolineato il grado di pericolosità fiscale, si presenta particolarmente complesso e di difficile individuazione. Il fenomeno dell illegittima compensazione, infatti, può assumere i connotati più differenti, potendo svariare dall illegittima fruizione di crediti d imposta di natura agevolativa anticongiunturale, dall utilizzo di crediti d imposta derivanti da vere e proprie forme di frode fiscale (utilizzo di fatture per operazioni inesistenti) ovvero da forme di evasione da riscossione (compensazione di crediti inesistenti all interno dei soli modelli di pagamento). Sulla nozione di crediti inesistenti dobbiamo segnalare i primi chiarimenti dati dall Agenzia delle Entrate nel corso della videoconferenza di ItaliaOggi: per crediti inesistenti si devono intendere sia gli importi artificiosamente rappresentati in sede contabile o dichiarativa ( ossia quelli di natura dolosa), sia i crediti erroneamente esistenti per fatto imputabile a titolo di colpa al soggetto passivo della violazione 1 ; la nuova sanzione si applica con riferimento a tutti i crediti per imposte e contributi che, ai sensi dell art. 17 del D.Lgs. n. 241/97, possono essere utilizzati in compensazione per eseguire i versamenti delle imposte e dei contributi 2 ; la nuova sanzione non si applica nel caso in cui il credito sia utilizzato in compensazione per un importo superiore a quello massimo stabilito dall art. 34 della L. n. 388/2000, pari a 516.465,90, trovando invece applicazione la sanzione prevista per l omesso versamento di imposte di cui all art. 13 del D.Lgs. n. 471/97, pari al 30% dell importo indebitamente compensato 3. 1 Cfr. FASANO, Crediti inesistenti, nozione ampia, in ItaliaOggi, ed. del 22 gennaio 2009 2 Cfr. FASANO, Crediti inesistenti, nozione ampia, in ItaliaOggi, ed. del 22 gennaio 2009 3 Cfr. FASANO, Crediti inesistenti, nozione ampia, in ItaliaOggi, ed. del 22 gennaio 2009

Quindi, se è vero che il legislatore ha eliminato l obbligo della comunicazione preventiva, per gli importi superiori ad una certa soglia, è pur vero che lo stesso legislatore ha stretto sensibilmente le maglie per tutte le compensazioni operate. La predetta sanzione amministrativa per l utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, che va dal 100 al 200 per cento della misura dei crediti stessi non si applica nell ipotesi di crediti esistenti ma utilizzati in compensazione in misura eccedente l importo stabilito dall art. 34 della L. n. 388/2000 (516.456,90 ). In tale circostanza, infatti, come chiarito con la R.M. n. 452/E del 27.11.2008, si applica la sanzione prevista per l omesso versamento di imposte di cui all art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997, pari al 30 per cento dell importo indebitamente compensato. Per completezza, la C.M. n. 8/2009 rappresenta «che la sanzione in parola non trova applicazione anche nel caso in cui vengano utilizzati in compensazione i crediti da indicare nel quadro RU, esistenti ma utilizzati oltre il limite di 250.000, previsto dall art. 1, co.53, della L. 24.12.2007, n. 244». Inoltre, il principio di irretroattività delle norme sanzionatorie, di cui all art. 3, co. 1, del D.Lgs. n. 472 del 1997, «esclude che possano operare retroattivamente le norme che introducono nuove sanzioni e quelle che rendono più onerosa una sanzione già esistente». Pertanto, la sanzione prevista dall art. 27, co. 18, del D.L. n. 185 del 2008, in vigore dal 29.11.2008, si applica alle violazioni commesse a decorrere dalla predetta data. Il D.L. n. 5/2009, conv, in L. n. 33/2009 Tale disciplina amministrativa è stata integrata dall art. 7, co. 2, del D.L. 10.2. 2009 n. 5, conv. in L. n. 33 del 9 aprile 2009. Tale ultima disposizione - che ha aggiunto un periodo al co. 18 dell art. 27 del D.L. n. 185 del 2008 ha previsto l applicazione della sanzione nella misura massima del duecento per cento nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per un ammontare superiore a 50 mila per ciascun anno solare.

La disposizione si applica alle violazioni commesse a decorrere dall 11.2.2009, data di entrata in vigore del citato D.L. n. 5 del 2009. Gianfranco Antico 23 aprile 2009