Opere ultrannuali: la deduzione dei costi di commessa e la rilevanza fiscale dei corrispettivi liquidati

I contratti d impresa di Vittoria Segre Opere ultrannuali: la deduzione dei costi di commessa e la rilevanza fiscale dei corrispettivi liquidati Premessa L Agenzia delle Entrate torna ad affrontare il tema degli stati di avanzamento dei lavori, distinguendo tra corrispettivi liquidati in via provvisoria e in via definitiva in merito ad un contratto di subappalto. Da tale distinzione fa discendere un diverso trattamento dei costi di commessa sostenuti dalla società appaltatrice che non appare del tutto condivisibile. Inoltre, permangono alcuni dubbi in merito alla modalità con cui far concorrere detti corrispettivi nella valutazione delle rimanenze della società subappaltatrice. Il quesito posto dall Agenzia Con la R.M. n.260/e/09, l Agenzia delle Entrate, prendendo spunto da un quesito relativo al trattamento contabile e fiscale delle somme trattenute dall appaltatore a garanzia della corretta esecuzione dei lavori da parte del subappaltatore, è tornata ad esprimersi in merito alla rilevanza, ai fini della determinazione del reddito, dei corrispettivi liquidati a fronte di stati di avanzamento lavori, con particolare riferimento ai rapporti tra società appaltatrice e subappaltatrice. Il quesito è stato posto da una società appaltatrice che ha affidato in subappalto parte del lavoro ad un altra società. IL CASO Nel caso specifico, il rapporto contrattuale in essere prevede l emissione di fatture, da parte della società subappaltatrice, al raggiungimento degli stati di avanzamento dei lavori. Al momento del pagamento, la società appaltatrice trattiene una ritenuta a titolo di garanzia che ha la funzione di assicurare la corretta realizzazione dei lavori e che verrà restituita alla società subappaltatrice solo dopo il collaudo dell opera. Nel fornire una risposta a tale specifico quesito, l Agenzia ripercorre gli aspetti essenziali del contratto di appalto e dei relativi effetti ai fini delle imposte dirette che vale la pena riepilogare brevemente, anche in considerazione della particolare complessità della materia. Il criterio della percentuale di completamento e il rispetto dei principi di competenza e correlazione Come noto, i lavori in corso su ordinazione riguardano commesse ultrannuali da eseguire in due o più esercizi, in base a progetti definiti al momento dell ordinazione. Il regolamento del prezzo, spesso, prevede il pagamento di un acconto da parte del committente all atto della stipulazione del contratto, il versamento di ulteriori parti del prezzo in base allo stato di avanzamento dei lavori e del saldo al compimento dell opera o al collaudo della stessa. La durata pluriennale dei lavori su ordinazione comporta particolari problemi di valutazione delle rimanenze, ovverosia della parte di lavori in corso alla fine dell esercizio, prima del loro completamento. Se la valutazione fosse effettuata al criterio del costo, infatti, in caso di raggiungimento di un risultato positivo della commessa l utile verrebbe rilevato solo nell anno di ultimazione dei lavori. Il codice civile consente di derogare al criterio del costo e rilevare la formazione dell utile nel corso dei diversi esercizi in cui è effettuata la lavorazione. 40

In particolare, l art.2426 n.11 c.c. prevede che: i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza. Il principio contabile nazionale n.23 precisa, poi, che la valutazione possa avvenire: sia in base al criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento sia in base al criterio della commessa completata 19. In particolare, con il criterio della percentuale di completamento le rimanenze sono valorizzate, tenuto conto dei ricavi contrattualmente convenuti, in proporzione alla frazione di lavoro compiuto risultante dallo stato di avanzamento dei lavori. Uno dei metodi utilizzati per l individuazione di tale proporzione è il metodo del costo sostenuto (cost to cost), secondo il quale l'avanzamento dei lavori, ossia la percentuale di completamento dell'opera, viene determinata in funzione dei costi sostenuti sin dall'inizio dei lavori rispetto ai costi totali (sostenuti e che si stima di dover sostenere per la realizzazione dell'opera). In particolare, con tale metodologia, l'esatta individuazione della percentuale di completamento dell'opera dipende direttamente dall esatta individuazione del numeratore e del denominatore del rapporto che - tradotto in percentuale - è assunto quale stato di avanzamento dei lavori. Al numeratore e al denominatore confluiscono le stesse voci di costo, seppur in tempi diversi. In funzione di tale imputazione temporale, si determina la ripartizione dell'utile di commessa nei singoli esercizi. Il numeratore, infatti, aumenta esercizio dopo esercizio (alimentandosi con i costi sostenuti nell'esercizio) mentre il denominatore non varia se non nel caso di variazione della stima dei costi totali. Appare, quindi, evidente come nella complessiva rilevazione contabile delle opere pluriennali assuma estrema rilevanza l individuazione dell esercizio in cui i costi di commessa devono essere imputati al numeratore (e cioè cosa si intende per costi effettivi sostenuti). PRINCIPIO DI COMPETENZA In tale contesto, il procedimento di rilevazione dei costi e dei ricavi di commessa e la loro contabilizzazione soggiace al rispetto del principio di competenza e, quindi, deve prevedere l attribuzione dei costi all esercizio cui sono effettivamente riferibili, ossia nell esercizio in cui si svolge l attività della commessa (principio contabile n.23). Lo stretto legame tra la partecipazione di determinati costi al numeratore del rapporto cost to cost e l imputazione degli stessi in bilancio per il rispetto del principio di competenza economica risponde anche al rispetto del principio di correlazione, il quale impone che l individuazione dell esercizio di competenza dei costi debba essere individuato in funzione dei proventi cui attengono (il che implica che sono i costi a seguire i ricavi e non il contrario). PRINCIPIO DI CORRELAZIONE Con specifico riferimento ai contratti di subappalto, di cui si occupa la R.M. n.260/e, si pone, in particolare, il problema delle modalità, sotto il profilo temporale, con cui i lavori 19 In merito alla validità tecnica dei due criteri, il principio contabile nazionale n.23 afferma che solo il criterio della percentuale di completamento permette di raggiungere in modo corretto l obiettivo della contabilizzazione per competenza delle commesse a lungo termine, che è quello di riconoscere l utile della commessa con l avanzamento dell opera assicurando la corretta contrapposizione tra costi e ricavi. Il criterio della percentuale di completamento è, pertanto, quello che consente la corretta rappresentazione in bilancio dei risultati dell attività dell impresa in ciascun esercizio e deve essere adottato in tutti i casi in cui la sua applicazione sia tecnicamente possibile. 41

subappaltati ancora in corso debbano incidere sulla determinazione dell utile d esercizio (e del reddito imponibile) della società appaltatrice, per quanto attiene: sia l inclusione degli stessi al denominatore del rapporto tra costi sostenuti e costi totali (secondo la metodologia cost to cost); sia l imputazione degli stessi quali costi di esercizio del Conto economico. Soccorre, sotto tale aspetto, il Principio Contabile n.23 20 nel quale si legge che: si deve tener conto, tra i costi, anche di quelli dei subappaltatori per il lavoro da essi già svolto ( ). I contratti con i subappaltatori variano da caso a caso ( ). È necessario che siano operanti nel sistema contabile dell impresa procedure adeguate che assicurino che tutti i costi relativi al lavoro affidato ai subappaltatori vengano appropriatamente rilevati. Se di tali costi si debba tener conto in base allo stato di avanzamento del lavoro svolto dai subappaltatori o al completamento dell intero lavoro ad essi assegnato, dipenderà dalle varie fattispecie, dalla struttura di cui dispone l appaltatore per verificare lo stato di avanzamento, dalla possibilità pratica di poterlo fare, ecc.. Ne deriva che le considerazioni che seguono devono ritenersi riferibili tanto ai rapporti tra committente e appaltatore quanto a quelli tra appaltatore e subappaltatore. Il rinvio della disciplina fiscale al criterio della percentuale di completamento Ciò premesso, occorre considerare che l art.93 del Tuir, rubricato Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, dopo aver sancito la rilevanza fiscale delle variazioni delle rimanenze finali delle opere ultrannuali rispetto alle rimanenze iniziali (co.1), precisa che, ai fini dell assunzione delle rimanenze finali, occorre fare specifico riferimento ai corrispettivi pattuiti quale base di computo di tale particolare rimanenza finale d'esercizio, la cui concreta applicazione è rappresentata dal criterio della percentuale di completamento. La norma in commento, quindi, sotto tale profilo, rinvia al criterio elaborato dalla dottrina economico-aziendalistica e adottato dal codice civile (co.2, primo periodo). La deducibilità dei costi relativi agli acconti liquidati a titolo provvisorio e definitivo Ciò premesso, per quanto attiene allo specifico tema della modalità, sotto il profilo temporale, con cui i lavori appaltati ancora in corso debbano incidere sulla determinazione del reddito d esercizio, occorre segnalare l assenza di una previsione specifica che affronti tale aspetto nel corpo dell art.93 del Tuir (che, infatti, si limita a precisare che la valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti ). Ciò porta ragionevolmente a ritenere che le motivazioni addotte alla base dei criteri per la loro (necessaria) imputazione in bilancio valgano anche ai fini dell imposizione diretta. In applicazione di un criterio interpretativo di carattere sistematico, infatti, occorre aver riguardo alla ratio di fondo delle disposizioni normative e, in particolare, all obbligo (seppur implicito) di rispettare il principio di competenza e di correlazione costi e ricavi. In tale ottica, la valutazione delle opere pluriennali deve sostanziarsi nell imputazione dei costi all utile ad essi riferibile, procedendo all evidenziazione contabile del risultato delle commesse in corso di esecuzione in ciascun esercizio, mediante la rilevazione della quota di corrispettivo maturata (economicamente), in ragione dell avanzamento della commessa e, a fronte di essa, dei relativi costi di esecuzione sostenuti nel medesimo esercizio. 20 Paragrafo D.II.c.5. 42

La R.M. n.260/e, sul punto, richiama l art.109, co.2, lett.b) del Tuir, secondo cui i costi e i ricavi delle prestazioni di servizi (quale deve intendersi l appalto ex art.1655 e ss. c.c.) si considerano conseguiti alla data in cui dette prestazioni sono ultimate. In tale prospettiva, l Agenzia afferma che, poiché il momento di ultimazione è, di regola, individuato al momento dell accettazione senza riserve, da parte del committente, dell opera compiuta dall appaltatore: ai fini delle imposte dirette i costi sostenuti dal committente si considerano sostenuti alla data di accettazione dell opera (i.e. collaudo), a meno che si tratti di stati di avanzamento lavori che, invece, determinano il conseguimento dei costi alla data di accettazione definitiva degli stessi. L Agenzia distingue, infatti, tra: pagamenti effettuati dal committente a titolo di acconto a favore dell appaltatore, che non costituiscono un costo, bensì un credito nei confronti dell appaltatore (tra cui l Agenzia ricomprende anche le ritenute a titolo di garanzia che, quindi, costituiscono mere movimentazioni finanziarie prive di effetti reddituali). Il costo rileverà fiscalmente (in contropartita della chiusura del predetto credito) soltanto nel periodo d imposta in cui interverrà l accettazione; corrispettivi liquidati in via definitiva, che costituiscono da subito costi fiscalmente rilevanti per il committente. L Agenzia rinvia a precedenti interventi di prassi (R.M. n.259/e/02 e n.75/e/03) per ribadire che per esserci liquidazione in via definitiva dei corrispettivi deve essersi verificato il passaggio della proprietà o del rischio. Esempio Al fine di poter valutare meglio gli effetti ai fini delle imposte sui redditi dell impostazione dell Agenzia in relazione al trattamento dei costi sostenuti in via provvisoria, è utile effettuare un esempio che prenda in considerazione una situazione di base riconducibile ad una società in qualità di appaltatrice (Ipotesi A) e la medesima situazione laddove parte del lavoro sia affidato, dalla società appaltatrice, ad un altra società in subappalto (Ipotesi B). Da tale esempio emerge ancor più chiaramente che l impostazione dell Agenzia non appare pienamente condivisibile, laddove: in primo luogo, attribuisce all art.109, co.2, lett.b) del Tuir il compito di regolare il criterio di imputazione temporale in relazione ad una materia (quella delle opere ultrannuali) di per sé già compiutamente disciplinata da una norma ad hoc (l art.93 dello stesso Tuir); in secondo luogo, dà rilevanza, ai fini fiscali, ai corrispettivi liquidati in via provvisoria in capo all appaltatore ( rimanenze, vedi sub infra) ma non anche in capo al committente ( costi ). Ipotesi A Si ipotizzino i seguenti dati di partenza: Costi totali: 800 Aggiornamento costi a finire nel 2007 per 100 Prezzo iniziale: 1.000 Aggiornamento prezzo nel 2007 per 80 Durata della commessa: 1.04.06-30.06.08 Metodo adottato: cost to cost Piano dei pagamenti: 43

I rata 10% pari a 100 alla firma II rata: 20% pari a 200 al completamento del 25% dell opera III rata 60% pari a 600 alla consegna Saldo 10% pari a 100 - a 60 gg. dall accettazione Al 31.12.06 si ipotizzi che: i costi sostenuti sono 200; i costi a finire sono 600; la percentuale di completamento è pari al 25%, data dai costi sostenuti in rapporti ai costi complessivi, cioè 200/(200+600). Il bilancio della società appaltatrice apparirà come segue: Stato patrimoniale Conto economico Banca 300 300 Debiti Costi 200 250 Rim.Fin. Rim. Fin. 250-200 50 Utile/perdita Utile/perdita 50 Occorre evidenziare che l utile della commessa è pari a 50. Al 31.12.07 si ipotizzi che: le parti abbiano concordato una variazione ai corrispettivi inizialmente previsti, con il riconoscimento alla società appaltatrice di un incremento del prezzo di 80, a causa di maggiori costi stimati rispetto a quanto previsto dalla stessa per 100; i costi sostenuti sono 600; i costi a finire sono 100; la percentuale di completamento è pari all 89%, data dai costi sostenuti rapportati ai costi complessivi, cioè (200+600)/(200+600+100). Stato patrimoniale Conto economico Banca -500 300 Debiti Costi 600 960 Rim.Fin. Rim. Fin. 960 50 Riserve Rim. Iniz. 250 110 Utile/perdita Utile/perdita 110 Occorre evidenziare che l utile della commessa è pari a 110. Al 31.12.08 si ipotizzi che: i costi sostenuti nell esercizio sono 100; non ci sono costi a finire; la percentuale di completamento è pari al 100% con conseguente accettazione del lavoro al 31.12.08. Considerato che l importo della III rata va parametrato al prezzo, comprensivo dell aggiornamento; detta rata sarà pari a 972 (ovverosia a prezzo iniziale + aggiornamento in rapporto alla percentuale complessiva di lavoro eseguito, cioè (1000+80)/90%). 44

Stato patrimoniale Conto economico Banca 72 972 Debiti Costi 100 Rim.Fin Rim. Fin. 160 Riserve Rim. Iniz. 960 1.080 Ricavi Crediti 1.080 20 Utile/perdita Utile/perdita 20 Occorre evidenziare che l utile della commessa è pari a 20. IPOTESI B Nel caso in cui, con i medesimi dati di partenza, parte del lavoro venga affidato ad un subappaltatore, la cui quota di lavoro sia rappresentata da costi per 700 su 800 di costi totali, si avrebbe la seguente situazione. Al 31.12.06, si ipotizzi che: dei costi sostenuti dall appaltatore, 180 siano di competenza del subappaltatore; dei costi a finire dell appaltatore, 520 siano di competenza del subappaltatore; la percentuale di completamento del subappaltatore è pari al 26%, data dai costi sostenuti in rapporti ai costi sostenuti e a finire, cioè 180/(180+520). Seguendo l impostazione dell Agenzia, in presenza di corrispettivi liquidati in via provvisoria, i costi sostenuti dall appaltatore in esito allo stato di avanzamento dei lavori effettuati dal subappaltatore e rappresentato dai corrispettivi pattuiti non sarebbero deducibili. Pertanto, il reddito imponibile dell appaltatore non prenderebbe a base l importo di 50 (cioè l utile dell esercizio 2006), bensì 230 (dato da 50+180, di cui 180 sono i costi relativi alla quota di lavori di spettanza del subappaltatore). Al 31.12.07, si ipotizzi che: dei costi sostenuti dall appaltatore, 500 siano di competenza del subappaltatore; dei costi a finire dell appaltatore, 120 siano di competenza del subappaltatore; la percentuale di completamento del subappaltatore è pari all 81%, data dai costi sostenuti in rapporti ai costi sostenuti e a finire, cioè 500/(500+120). Anche in questo caso, seguendo l impostazione dell Agenzia, i costi sostenuti dall appaltatore in esito allo stato di avanzamento dei lavori effettuati dal subappaltatore non sarebbero deducibili, per cui il reddito imponibile dell appaltatore non prenderebbe a base l importo di 110 (utile dell esercizio 2007), bensì 610 (dato da 110+500, di cui 500 sono i costi relativi alla quota di lavori di spettanza del subappaltatore). Al 31.12.08, si ipotizzi che: dei costi sostenuti dall appaltatore 120 siano di competenza del subappaltatore; dei costi a finire dell appaltatore, 520 siano di competenza del subappaltatore; la percentuale di completamento del subappaltatore è pari al 100%, data dai costi sostenuti in rapporti ai costi sostenuti e a finire, cioè 120/(120+0). Coerentemente con il comportamento adottato negli esercizi 2006 e 2007, seguendo l impostazione dell Agenzia, in presenza di corrispettivi liquidati in via provvisoria, i costi sostenuti dall appaltatore in esito allo stato di avanzamento dei lavori effettuati dal subappaltatore e rappresentato dai corrispettivi pattuiti non sarebbero deducibili, per cui il reddito imponibile dell appaltatore non sarebbe 20 (utile dell esercizio 2008), bensì una perdita fiscale di 660 (dato da 20-680, di cui 680 sono i costi relativi alla quota di lavori di spettanza del subappaltatore). L esempio formulato evidenzia che, aderendo alla tesi dell Agenzia, in presenza di corrispettivi liquidati in via provvisoria, i costi sostenuti dal committente si considerano deducibili, ai fini delle imposte dirette, solo a partire dalla data di accettazione dell opera (avvenuta nel 2008). 45

Da tale impostazione consegue che l imputazione temporale dei costi determina una tassazione anticipata nei periodi d imposta 2006 e 2007 e una deduzione integrale degli stessi nel periodo d imposta 2008, tale da determinare addirittura, nell esempio formulato, una perdita fiscale. Diversamente, utilizzando il criterio di valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti di cui al co.2, primo periodo dell art.93, si adotta un comportamento che, prescindendo dal momento del versamento del corrispettivo monetario da parte del committente, è slegato da ogni valutazione soggettiva e determina un anticipazione della remuneratività della commessa. Tale impostazione determina, in una prospettiva di maggiore adesione ai principi di competenza e di correlazione, l adozione di un procedimento di rilevazione dei costi e dei ricavi di commessa che ne consente l imputazione all esercizio cui sono effettivamente riferibili. Ciò consente di tener conto del legame tra componenti positivi e negativi della commessa (in virtù del principio per cui sono i costi a seguire i ricavi e non il contrario) e di questi ultimi con l esercizio in cui si svolge l attività della commessa, da cui discenderebbe la rilevanza fiscale degli stessi nel medesimo periodo d imposta. La rilevanza fiscale degli acconti nella valutazione delle rimanenze L art.93, dopo aver precisato, come anticipato, che la valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti prosegue prevedendo che per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. Trattasi, invero, di una disposizione che in varie occasioni è stata oggetto di commento da parte dell Amministrazione Finanziaria, ma, ad onor del vero, mai di un compiuto e coerente esame. In tale sede, il Legislatore si è voluto riferire espressamente solo agli stati di avanzamento dei lavori che non siano tali da rendere definitiva la liquidazione del corrispettivo. Nell ipotesi (opposta) di divisibilità in partite o lotti e di liquidazione dei corrispettivi in via definitiva, infatti, opera già il successivo co.4 secondo cui, infatti, in presenza di opere frazionabili in base all'accettazione definitiva delle singole "partite" o dei singoli "lotti" (e, quindi, per loro natura acquisibili pro quota), attesa la definitività dei relativi corrispettivi, i corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi. Conseguentemente, la valutazione delle rimanenze è limitata alla sola parte non ancora liquidata. Ne consegue, a contrariis, che l ultimo periodo del co.2 non può che riferirsi ad una fattispecie diversa da quella concernente i corrispettivi liquidati in via definitiva oggetto del co.4, poiché diversamente apparirebbe inutiliter data 21. Ciò premesso, nell esaminare il trattamento, ai fini delle imposte dirette, dei corrispettivi percepiti dall appaltatore, specularmente rispetto a quanto affermato in merito ai costi del committente, l Agenzia distingue tra corrispettivi percepiti: a titolo provvisorio e a titolo definitivo partendo dalla distinzione civilistica tra: appalto in senso lato e appalto divisibile in lotti ex art.1666 c.c. che produce effetti giuridici al momento dell accettazione senza riserve dell opera da parte del committente, da cui discende la provvisorietà dei pagamenti; che, invece, produce effetti giuridici all accettazione senza riserve della singola partita, cui si ricollega la definitività dei pagamenti. 21 Cfr. Rossi Ragazzi, "Lavori in corso": questioni controverse, in il Fisco n.1 del 3 gennaio 2005. 46

Nell effettuare tale distinzione, l Agenzia precisa, tuttavia, che i corrispettivi liquidati in via provvisoria a fronte di stati di avanzamento dei lavori: pur rivestendo in senso lato la natura di acconti, assumono rilevanza ai fini della determinazione del reddito dell appaltatore in quanto concorrono alla valutazione delle rimanenze 22. Si tratta di corrispettivi che, secondo l Agenzia, sono erogati, seppur in via provvisoria, per prestazioni già eseguite e che, sulla base di quanto già affermato nella C.M. n.36/82, si distinguono dai meri acconti, intesi quali anticipi del committente in conto lavori da eseguire. Tale affermazione troverebbe fondamento normativo, secondo l Agenzia, nel co.2, u.p., dell art.93 del Tuir secondo cui per la parte di opere ( ) coperta da stati di avanzamento di lavori, la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. Sembrerebbe, quindi, che l Agenzia, accanto ai corrispettivi liquidati a titolo provvisorio ( meri acconti ) e a titolo definitivo (riconosciuti di per sé dal co.4 dell art.93), individui una terza fattispecie di corrispettivi (di non chiarissima definizione) liquidati in via provvisoria a fronte di stati di avanzamento lavori ma erogati per prestazioni già eseguite. Con riferimento a tale ultima fattispecie (che, è bene sottolineare, non trova fondamento nel testo normativo), l Agenzia (che richiama sul punto la datata C.M. n.36/82) afferma che: i corrispettivi erogati all appaltatore assumono rilevanza ai fini della determinazione del reddito in quanto concorrono alla valutazione delle rimanenze. Sotto questo profilo, l impostazione seguita dall Agenzia interpreta erroneamente il contenuto del co.2, ultimo periodo, dell art.93 del Tuir. Nel momento in cui si stabilisce, infatti, che, per le opere coperte da stati di avanzamento di lavori, la valutazione delle rimanenze deve essere svolta in base ai corrispettivi liquidati, la norma non vuole certo dire che alle rimanenze deve essere attribuito il medesimo valore dell ammontare liquidato e, quindi, una rilevanza reddituale per pari importo. Le somme pagate dal committente nel corso dell esecuzione di un opera possono assumere una rilevanza reddituale per l esecutore dei lavori solo ed esclusivamente nell ipotesi in cui, essendo l opera da realizzare divisibile in autonome partite, i pagamenti abbiano avuto natura definitiva, in quanto riferiti appunto a ciascuna partita (fattispecie cui, come anticipato, si rende già applicabile il successivo co.4 dell art.93). In ogni altro caso, in cui non esiste alcuna suddivisione della commessa in lotti, le somme ricevute dall appaltatore in corso di esecuzione dell opera possono assumere soltanto carattere patrimoniale, avendo natura di veri e propri acconti o anticipi 23. Deve ritenersi, infatti, che l ultima parte del co.2 dell art.93 individui esclusivamente un metodo che l appaltatore deve impiegare nella determinazione del valore totale della stessa sul quale commisurare la c.d. percentuale di completamento ; delle liquidazioni effettuate medio tempore deve tenere conto solo al fine di stabilire la parte di lavoro eseguita in concreto per esprimerla percentualmente, non per determinare il valore delle rimanenze finali dell esercizio. 22 23 Ai fini fiscali, infatti, la liquidazione del corrispettivo produce riflessi sulla classificazione del relativo componente positivo di reddito ( rimanenza o ricavo ) rilevato dall appaltatore. Il carattere provvisorio dei corrispettivi determina una rilevazione degli stessi tra le rimanenze, la natura definitiva, invece, impone l imputazione degli stessi tra i ricavi. Del medesimo avviso del resto si è, in più occasioni, dimostrata la stessa Amministrazione Finanziaria che, in riferimento a fattispecie analoghe a quella in oggetto, ha avuto modo di affermare, appunto, che devono ritenersi... ininfluenti le somme percepite nel corso dell esecuzione del contratto. Esse (...) costituiscono una componente patrimoniale (non reddituale) e trovano opportuna collocazione nello stato patrimoniale dell impresa attraverso l evidenziazione dell acconto ricevuto dal committente, mentre al contrario...il corrispettivo riverbera i suoi effetti nei ricavi dell esercizio ove il pagamento della prestazione effettuata assuma carattere definitivo (Nota n.9/2492 del 31 gennaio 1981 conforme a Nota n.9/1190 del 3 luglio 1980). 47

Tale non è, evidentemente, l impostazione dell Agenzia, laddove la risoluzione in commento precisa che i corrispettivi liquidati in via provvisoria a fronte di stati di avanzamento dei lavori, pur rivestendo in senso lato la natura di acconti, assumono rilevanza ai fini della determinazione del reddito dell appaltatore in quanto concorrono alla valutazione delle rimanenze. È bene, inoltre, sottolineare che, nel perseguire tale impostazione, l Agenzia non si esprime su quale sia, in concreto, la modalità da adottare per la valutazione fiscale delle rimanenze delle opere coperte da stati di avanzamento di lavori, in particolare nel caso (non raro) in cui il prezzo inizialmente stabilito dalle parti subisca un incremento, su richiesta dell appaltatore, per effetto dell aumento dei costi di commessa. Esempio Si ipotizzi che, come nel precedente esempio, nel 2006 la società appaltatrice affidi parte del lavoro ad una società in subappalto e tale lavoro subisca, nel 2007, un aggiornamento di prezzo di 80 a fronte di un aggiornamento di costi di 100. Sugli stessi dati di partenza di cui alla precedente ipotesi A, occorre chiedersi come procedere alla valutazione delle rimanenze nell esercizio 2007. L Agenzia non precisa se di tali corrispettivi occorra tener conto: commisurando tale importo alla parte di commessa già completata oppure adottando un diverso criterio rinviando, dunque, al medesimo criterio assunto dal punto di vista contabile; che assuma l aggiornamento del prezzo come valore assoluto, per intero, nell esercizio in cui venga riconosciuto. Tale differenza non è di poco conto perché, come dimostra l esempio che segue, determina (come nell esempio precedente) uno sfasamento temporale della rilevanza fiscale di talune componenti. Tornando all esempio, nel caso in cui l aggiornamento del prezzo sia commisurato alla percentuale di completamento, infatti, alla data del 31.12.07 si avrebbe: il prezzo complessivo pari a 1.080; la percentuale di completamento pari all 89%; le rimanenze finali valorizzate applicando la percentuale di completamento al prezzo concordato tra le parti incluso l aggiornamento, cioè pari a 960 (1080*89%). Nel secondo caso, invece, escludendo l aggiornamento di prezzo dalla valutazione delle rimanenze commisurata alla percentuale di completamento e, quindi, semplicemente sommando tale importo a quanto già determinato, alla data del 31.12.07 si avrebbe: il prezzo complessivo pari a 1.080; la percentuale di completamento pari all 89%; le rimanenze finali pari a 969, cioè a 889 + 80, ovverosia al prezzo inizialmente prefissato (1000) in rapporto alla percentuale di completamento (89%), cui si aggiunge l ammontare di 80 in valore assoluto. Da tale diversa impostazione discendono, evidentemente, aspetti di carattere fiscale: se, nel primo caso, il valore delle rimanenze finali (960) ai fini fiscali coincide con quello rilevato in contabilità, nel secondo caso l applicazione di un criterio diverso rende maggiore (969) il valore fiscale rispetto a quello rilevato in contabilità (960) con conseguente obbligo di rilevazione di una variazione in aumento pari a 9 in sede di dichiarazione dei redditi. Nell esercizio 2008, poi, per effetto dell accettazione della commessa, lo storno delle rimanenze a ricavi permetterà di recuperare la tassazione di 48

tale valore, con una corrispondente variazione in diminuzione per quei ricavi (pari a 9) che hanno già concorso alla formazione del reddito. Anche tale esempio, come già evidenziato nel primo, dimostra che, in assenza di posizioni chiare e esplicite della prassi amministrativa, si possono determinare sfasamenti temporali che, per effetto dell imputazione temporale dei componenti positivi e negativi di reddito al reddito d esercizio, producono effetti fiscali notevolmente diversi (in particolare, un anticipazione della tassazione di ricavi e costi). 49