I contratti d impresa di Sergio Pellegrino e Luca Mambrin La disciplina Iva del contratto estimatorio Premessa Il presente articolo delinea i profili civilistici, gli adempimenti contabili e il trattamento a fini Iva del contratto estimatorio, andando ad analizzare una recente risoluzione emanata dall Agenzia delle Entrate al fine di disciplinare l effettuazione di operazioni triangolari con la Repubblica di San Marino in presenza di questa particolare tipologia contrattuale. Profili civilistici Il contratto estimatorio è un contratto tipico, disciplinato dall art.1556 c.c., in forza del quale: una parte (detto tradens) consegna una o più cose mobili ad un altra (detto accipiens), la quale si obbliga a pagarne il prezzo salva la facoltà di restituirle nel termine stabilito È un contratto che nella prassi commerciale viene utilizzato prevalentemente per la commercializzazione al minuto di articoli prodotti in serie e di rapido consumo, destinati ad un pubblico di massa (quali giornali, libri, riviste) e che permette al venditore di non assumersi i rischi delle giacenze di magazzino poiché può restituire al suo fornitore la merce invenduta. Oggetto del contratto devono essere beni mobili non deteriorabili; parte della dottrina ritiene che possono costituire oggetto del contratto anche beni mobili registrati (quali automobili) e titoli di credito rappresentativi di merci, purché vengano precisamente individuati all atto della consegna. Il contratto estimatorio è un contratto reale e, dunque, si perfeziona con la consegna dei beni all accipiens, anche se la proprietà resta tuttavia in capo al tradens. L accipiens, pur non essendo proprietario dei beni che riceve, li può cedere a soggetti terzi assumendosi il rischio della vendita e potendo liberamente scegliere le modalità con la quale effettuarla, senza che il tradens possa in alcun modo condizionare tale scelta. Nel momento in cui la vendita si perfeziona, la proprietà del bene passa al terzo acquirente e sorge in capo all accipiens l obbligo di pagare al tradens il prezzo pattuito nel contratto. Qualora il prezzo non sia stato precedentemente determinato dalle parti, questo dovrà almeno essere determinabile secondo parametri stabiliti dal contratto stesso (ad esempio prezzi di listino), pena la sua nullità. Qualora i beni rimangano invenduti, invece, l accipiens potrà riconsegnarli al tradens senza che debba pagare alcunché e sempre che ciò avvenga nel termine pattuito dal contratto, ovvero, in caso di mancata pattuizione, entro il termine stabilito dagli usi. Il rischio di perimento fortuito delle cose, del loro parziale danneggiamento o di furto è a carico dell accipiens dal momento della conclusione del contratto: l art.1557 c.c. stabilisce, infatti, che l accipiens deve pagare il prezzo pattuito a meno che non riesca a dimostrare che l avvenimento dannoso sia dovuto a caso fortuito o di forza maggiore. Risulta essere di fondamentale importanza stabilire quando effettivamente si rientra nella disciplina giuridica prevista per il contratto estimatorio. 28
La specifica normativa Iva che andremo ad analizzare può essere applicata unicamente a tale tipologia di contratto, così come definito e disciplinato nel Codice civile, e non per analogia in fattispecie contrattuali simili. Ad esempio, non configura un ipotesi di contratto estimatorio il deposito di merci presso terzi, quando non venga prevista una clausola specifica che disciplini la vendita dei beni depositati. Adempimenti contabili e disciplina Iva Per quanto riguarda gli obblighi contabili e gli adempimenti ai fini Iva, il contratto estimatorio è disciplinato dall art.6 co.2, lett.d) del DPR n.633/72. La normativa fiscale integra quella civilistica stabilendo specifici criteri per l individuazione del momento di effettuazione dell operazione, ovvero del momento in cui sorgono, in capo al tradens, gli obblighi di emissione della fattura. Mentre, infatti, l art.6 del DPR n.633/72 al primo comma delinea la regola generale secondo la quale le cessioni di beni mobili si considerano effettuate al momento della loro consegna o spedizione : nel caso di stipula di un contratto estimatorio la lett.d) del co.2 individua il momento di effettuazione dell operazione alternativamente: nel momento di rivendita dei beni al terzo; alla scadenza del termine convenuto dalle parti per la restituzione dei beni; comunque, decorso un anno dalla consegna o spedizione. Gli obblighi contabili Per quanto concerne i conseguenti obblighi contabili, andiamo ad individuare quelli che sono gli adempimenti in capo alle due parti, distinguendo tra il momento della consegna o di spedizione dei beni ed il momento in cui l operazione si considera effettuata ai fini dell imposta sul valore aggiunto. L art.1, co.5 del DPR n.441/97 prevede che il tradens, al momento della consegna o spedizione dei beni, debba porre in essere alcuni adempimenti (tra di loro alternativi) al fine di vincere la presunzione di cessione. Tra le varie possibilità, le più utilizzate nella prassi risultano essere le seguenti: annotare il passaggio dei beni nel libro giornale, o in un libro tenuto a norma del codice civile o in un apposito registro tenuto ai sensi dell art.39 del DPR n.633/72: in particolare, dovranno essere rilevate la natura, la quantità e la qualità dei beni e la causale del trasferimento, ovvero che gli stessi siano stati trasferiti in virtù di un contratto estimatorio; emissione di un documento di trasporto ai sensi dell art.1, co.3 del DPR n.472/96. Nel documento di trasporto deve essere indicata, oltre agli elementi consueti, quali la data, la generalità delle parti e dell eventuale vettore, la natura, qualità e quantità dei beni, anche la causale non traslativa del trasporto. Anche l accipiens, in modo speculare, al fine di vincere la presunzione dell acquisto deve porre in essere alcuni adempimenti. Tra le possibilità previste dall art.3 del DPR n.441/97, ricordiamo, tra le più utilizzate, le seguenti: annotare la ricezione dei beni nel libro giornale o in un libro tenuto a norma del Codice Civile o in apposito registro tenuto ai sensi dell art.39 del DPR n.633/72, da cui risulti la natura, la qualità, la quantità dei beni venduti, nonchè la causale del trasferimento; conservare, ai sensi dell art.39 del DPR n.633/12, il documento di trasporto emesso dal tradens. 29
Gli obblighi di fatturazione In relazione, invece, agli obblighi di fatturazione, una delle principali problematiche che devono essere risolte è quella di stabilire correttamente il momento di emissione della fattura da parte del tradens. Andiamo a distinguere quelle che sono le varie ipotesi previste dall art.6 co.2 lett.d) del DPR n.633/72, vale a dire: rivendita ad un soggetto terzo; scadenza del termine concordato; decorrenza dell anno. In linea generale, l obbligo di emissione della fattura da parte del tradens nasce nel momento in cui l accipiens comunica di aver rivenduto i beni. Tale comunicazione, anche al fine di non far incorrere il tradens in un ritardo nella fatturazione, non può avvenire che in forma scritta (mediante fax, mail, lettera ). Si possono, tuttavia, ipotizzare due diverse situazioni: l accipiens rivende i beni ad un privato o comunque ad un soggetto nei confronti del quale non è tenuto all emissione della fattura o del documento di trasporto: in tale circostanza dovrà inviare al tradens una comunicazione scritta che comprenda l elenco dei beni venduti in modo che quest ultimo possa adempiere ai propri obblighi di fatturazione; vende i beni emettendo fattura o un documento di trasporto: in tale situazione sarà sufficiente l invio al tradens della fattura o del d.d.t.. Il D.M. 18 novembre 1976 prevede che, per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, gli obblighi di fatturazione, registrazione, annotazione possano essere eseguiti entro il mese successivo a quello in cui è stata effettuata l operazione. Quindi, come anche precisato nella risoluzione n.363628/76, se la rivendita al terzo da parte dell accipiens è avvenuta nel mese di marzo, gli obblighi di fatturazione da parte del tradens possono essere effettuati entro la fine del mese di aprile. Nella seconda fattispecie prevista dal co.2, dell art.6, del DPR n.633/72, ovvero la scadenza del termine convenuto dalle parti, è in questo momento che sorgono in capo al tradens gli ordinari obblighi di fatturazione in quanto l operazione si considera effettuata a fini Iva. È possibile affermare che quando le parti stabiliscono un termine entro il quale i beni invenduti debbano essere restituiti, tale termine deve considerarsi perentorio, affinché non si possa configurare in capo al tradens l ipotesi di omessa fatturazione, sanzionabile in base all art.6, co.1 e 4 del D.Lgs. n.471/97. Tuttavia, nulla vieta che prima della scadenza del termine pattuito le parti possano accordarsi per prorogare il termine di restituzione, fermo restando che la durata del contratto non possa essere superiore ad un anno. Nel caso poi che sia trascorso un anno dalla data di perfezionamento del contratto estimatorio stipulato tra le parti, il tradens deve emettere fattura nel confronti dell accipiens (per i beni invenduti). In tale situazione all accipens non spetta che: invitare il tradens ad emettere la fattura; restituire i beni invenduti. 30
Nell ipotesi in cui ciò non avvenga, si configura in capo al tradens, come nel caso precedente, l ipotesi di omessa fatturazione che potrebbe ripercuotersi anche in capo all accipiens, il quale sarebbe tenuto a regolarizzare l operazione mediante emissione di autofattura ai sensi dell art.6, co.8 del D.Lgs. n.471/97. Si deve infine precisare come non appaia, invece, corretta, la procedura messa in atto per evitare la restituzione dei beni invenduti che preveda la fatturazione nei termini di tali beni da parte del tradens e il successivo storno della stessa fattura con una nota di variazione ex art.26 del DPR n.633/72. Nulla vieta, invece, alle parti, una volta restituiti i beni invenduti, di porre in essere un nuovo contratto estimatorio avente ad oggetto gli stessi beni, anche se ciò comporta un notevole aggravio di tempo e di denaro. obblighi di fatturazione rivendita ad un soggetto terzo scadenza del termine concordato decorso un anno L accipiens comunica al tradens la vendita dei beni: entro il mese successivo il tradens deve emettere la fattura; Il tradens deve emettere la fattura nei confronti dell accipiens Il tradens deve emettere la fattura nei confronti dell accipiens La risoluzione n.17/e del 23 gennaio 2009 Per quanto riguarda il trattamento a fini Iva di un contratto estimatorio stipulato tra un soggetto residente ed un soggetto non residente in Italia, importanti chiarimenti sono stati forniti nella R.M. n.17/e/09. IL CASO Il caso trattato è quello di una società italiana, commerciante all ingrosso di abbigliamento, che acquista i capi da un fornitore italiano e tramite questo fornitore li invia ad un cliente della Repubblica di San Marino, con il quale ha stipulato un contratto estimatorio per la rivendita al pubblico. La risoluzione, analizzando il trattamento tributario da riservare a queste tipologie di triangolazioni, ha stabilito che i comportamenti fiscali da adottare debbano essere diversi a seconda del tipo di contratto applicato tra le parti. Nel caso di stipula di un normale contratto di compravendita, infatti, si viene a realizzare una vera e propria operazione triangolare, in quanto vi è una perfetta coincidenza tra il momento in cui viene consegnata la merce (e quindi il trasferimento della proprietà) ed il momento in cui l operazione si considera effettuata dal punto di vista fiscale. A fini Iva l operazione si sostanzia in due separate cessioni: dal primo cedente (fornitore) italiano dal cessionario italiano al cessionario; al cliente finale sanmarinese. L operatore italiano, che fa consegnare la merce dal proprio fornitore direttamente al cliente di San Marino, effettua un acquisto destinato ad una successiva esportazione, pertanto: 31
riceverà la fattura dal fornitore non imponibile e fatturerà la merce venduta all operatore di San Marino non imponibile ai sensi dell art.8, co.1, lett.a) del DPR n.633/72; ai sensi dell art.71 del DPR n.633/72. Nel caso, invece, di stipula di un contratto estimatorio, con la consegna dei beni dal fornitore italiano direttamente al cliente finale, non si è ancora realizzato il momento traslativo della proprietà tra l operatore italiano e il committente di San Marino, né sotto l aspetto civilistico, né sotto il profilo tributario: pertanto non ricorre l ipotesi di un'operazione triangolare. Le stesse pattuizioni tra le parti, che prevedono la possibilità per il cliente sanmarinese di restituzione dei beni rimasti invenduti, confermano che siamo di fronte ad un operazione in cui non vi è il trasferimento immediato della proprietà dei beni. L assenza di un immediata cessione rilevante ai fini Iva tra l operatore di San Marino e l operatore italiano impedisce che l acquisto dei beni possa essere considerato un operazione non imponibile ai sensi dell art.8, co.1, lett.a) del DPR n.633/72: il fornitore italiano dovrà quindi emettere fattura con regolare addebito dell imposta. Nulla cambia, invece, per quanto riguarda i rapporti tra l operatore italiano e il cliente sanmarinese: nel momento in cui si verifichino le condizioni previste nel contratto estimatorio (rivendita a terzi, scadenza del termine o decorrenza dell anno) verrà emessa fattura non imponibile ai sensi dell art.71 del DPR n.633/72. 32