LE MODIFICHE APPORTATE ALL ART 20 VOLUME D AFFARI DEL DPR 26 OTTOBRE 1972 LEGGE IVA APPORTATE CON - LEGGE 24 DICEMBRE 2012, N.

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1 LE MODIFICHE APPORTATE ALL ART 20 VOLUME D AFFARI DEL DPR 26 OTTOBRE 1972 LEGGE IVA APPORTATE CON - LEGGE 24 DICEMBRE 2012, N. 228 Nel mese di dicembre ultimo scorso, l esecutivo aveva emanato il cosiddetto decreto salva infrazioni (decreto legge 11 dicembre 2012 n. 216 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 288 dell 11 dicembre 2012) con l obiettivo di evitare all Italia una procedura d infrazione da parte degli organismi comunitari per il mancato recepimento della Direttiva 2010/45/UE. La fine della legislatura, tuttavia, ha indotto il Governo a trasfondere le norme contenute nel predetto decreto nella cosiddetta legge di stabilità 2013 concernente Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge 24 dicembre 2012, n. 228 pubblicata sulla Gazzetta ufficiale n. 302 del 29 dicembre 2012). Ad ogni modo, indipendentemente dalla soluzione legislativa adottata, come indicato dal comma 335 dell art. 1 della Legge n. 228 del 2012, le modifiche apportate alla disciplina IVA richieste dalla Direttiva 2010/45/UE si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio Segnatamente, le innovazioni riguardano il sistema della fatturazione con importanti conseguenze sul volume d affari così come disciplinato dall art. 20 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633, il quale solo apparentemente sembra avere subito modifiche di poco conto. In effetti, sotto questo profilo, il legislatore nell accorpare tra loro il primo e secondo comma si è limitato ad eliminare dalle esclusioni le prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in un altro Stato membro non soggetti ad imposta ai sensi dell art. 7 ter e ad aggiornare il riferimento del codice civile quando sono richiamate le cessioni di beni ammortizzabili. Precisamente, rispetto alla vecchia formulazione dove si faceva riferimento ai beni indicati all art n. 3 del codice civile, in quella attuale rientrano tra i beni ammortizzabili anche i beni indicati nell art del codice civile voci B.I.3) e B.I.4) dell attivo dello stato patrimoniale. Tuttavia, come con le modifiche apportate in tema di fatturazione, dal 1 gennaio 2013, il volume di affari è coinvolto in numerose problematiche che richiederebbero degli immediati chiarimenti da parte dell amministrazione finanziaria. Sicuramente la più importante è legato alla circostanza che dall inizio dell anno deve accogliere anche le fatture fuori campo IVA carenti del presupposto territoriale sulla base di previsioni diverse del citato art. 7 ter che, finora, erano sempre state escluse. Ai sensi del nuovo art. 21, infatti, i soggetti passivi nazionali devono emettere le fatture anche per le per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi non soggette all imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7 septies, diverse da quelle di cui all art. 10, nn. da 1) a 4) e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell imposta in un altro Stato membro dell Unione Europea e per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate fuori dall Unione Europea. Evidentemente, questa nuova formulazione renderà più intellegibile l intera attività svolta dai soggetti passivi IVA a nulla influendo che questa sia svolta all interno o all esterno del territorio dello Stato, tuttavia l incremento del volume d affari riverbererà negativamente su alcuni istituti IVA quali, ad esempio, il calcolo del presupposto per il diritto al rimborso di cui alla lettera b.) del secondo comma dell art. 30 del Dpr n. 633 del 1972: vale a dire i soggetti che effettuano cessioni all esportazione e assimilate in misura superiore al 25 per cento del volume d affari, oppure, influirà sulla determinazione delle liquidazioni mensili o trimestrali o. ancora, inciderà sulla possibilità di optare per il regime di cassa. Nessun problema si pone, invece, per i cosiddetti esportatori abituali atteso che è stata operata per questi soggetti una sorta di sterilizzazione dell aumento del volume d affari. Il legislatore è, infatti, intervenuto modificando anche l art. 1, comma 1 lett. a) primo periodo del decreto legge n. 746 del 1983 di modo che, ai fini del calcolo della percentuale tra volume d affari e operazioni non imponibili, non si debba tenere conto, oltre alle già escluse cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi 1

2 soggetti a vigilanza doganale, anche delle cessioni e delle prestazioni non rilevanti territorialmente, per le quali il soggetto stabilito in Italia deve comunque emettere fattura sulla base di quanto dispone il comma 6-bis dell art. 21 del DPR n. 633 del Tornando al volume d affari, è il caso di soffermare l attenzione in questo primo periodo di applicazione della nuova normativa sugli aspetti legati alla gestione del passaggio tra vecchie e nuove disposizioni. Più precisamente si intende fare riferimento al problema di quelle operazioni fuori campo IVA per carenza del presupposto territoriale realizzate a ridosso del 31 dicembre Essendo operazioni fuori campo IVA fino a tale data non doveva essere emesso alcun documento ai fini dell imposta sul valore aggiunto, sicché a posteriori potrebbe essere difficoltoso dovere dimostrare che queste sono estranee alla nuova disposizione. Si ipotizzi, solo per fare un esempio, ad una consulenza da parte di un professionista italiano realizzato in favore di un impresa svizzera realizzata in dicembre, ma pagata nel mese di gennaio. Da tenere presente che ai fini IVA le prestazioni cosiddette generiche di cui all art. 7 ter del DPR n. 633 realizzate in favore di operatori non stabiliti nel territorio dello Stato da parte di operatori nazionali, si considerano effettuate alla data della loro ultimazione, laddove non siano stati effettuati precedentemente dei pagamenti (nel qual caso l operazione si considera effettuata per la quota parziale o totale pagata) o sia già stata emessa fattura. Sicché per considerare se un prestazione generica è di competenza del 2012 ovvero del 2013 è necessario verificare la data di ultimazione, ovvero dei pagamenti effettuati. È quindi quanto mai opportuno che i contribuenti, per provare la correttezza del proprio operato, si attrezzino per documentare le operazioni fuori campo svolte nell ultima parte dell anno In questo senso, dovrebbero valere gli stessi principi previsti per il differimento delle fatture relative alle prestazioni di servizi dove si parla di idonea documentazione. L art. 21 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 infatti dispone che per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto, può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime. Resta da comprendere cosa debba intendersi per idonea documentazione. In assenza di chiarimenti, si ritiene che possa essere utilizzato un contratto, una nota di consegna dei lavori, una lettera di incarico o, ancora, una relazione professionale. Nel caso precedentemente ipotizzato della consulenza all operatore svizzero potrebbe valere la data dell invio della relazione professionale. Le considerazioni fin qui esposte per i servizi valgono anche per le cessioni di beni effettuate fuori dal territorio dello Stato. Ad ogni modo, in generale, dovrebbe essere più agevole acquisire della documentazione che permetta di avvallare la esclusione delle cessioni di beni realizzate a ridosso della fine del Un altro problema legato alle operazioni svolte a ridosso della fine del 2012 che riguarda il volume d affari è legato alle modifiche introdotte dal 1 gennaio 2013 all art. 39 del D.L. n. 331 del 1993 che dispone in ordine ai criteri con cui si considerano effettuate le cessioni intracomunitarie. Fino al 31 dicembre 2012, il citato articolo era limitato agli acquisti intracomunitari e pertanto, le cessioni intracomunitarie non essendo ivi esplicitamente richiamate, dovevano fare riferimento all art. 6 - effettuazione delle operazioni del DPR n. 633 del 1972, sulla base di quanto previsto dall art. 56 del DL n. 331 del 1993 dove è stabilito che per quanto non è diversamente disposto nel presente titolo (ndr si tratta del titolo secondo intitolato armonizzazione della disciplina dell imposta sul valore aggiunto ) si applicano le disposizioni del DPR 26 ottobre 1972 n

3 Le cessioni intracomunitarie, dunque, fino al 31 dicembre 2012 si consideravano effettuate alla data di consegna o spedizione (salvo, ovviamente, i casi in cui vi fosse un differimento della transazione si pensi ad esempio ai contratti estimatori, o ai contratti di commissione) mentre dal 1 di gennaio us vale la data di partenza della merce. Tra le due disposizioni non ci sono differenze sostanziali, tant è che chi ha venduto, come spesso accade, con la clausola franco fabbrica o ex works da cui l acronimo EXW, dove il venditore consegna la merce nei locali della propria fabbrica o in quelli in cui detiene la merce, non deve adottare alcuna attenzione o operare alcuna rettifica. Ma chi, ad esempio, avesse venduto la merce con clausole che prevedono la consegna presso l acquirente dovrà tenere conto che, come già detto, la cessione si considera effettuata alla data di partenza. Questo dovrebbe significare che tutta la merce spedita prima del 1 gennaio 2013 e non ancora consegnata ai clienti, dovrebbe comunque rientrare nelle cessioni del Sempre in tema alle cessioni intracomunitarie e alle correlazioni con il volume d affari è il caso di segnalare un'altra importante novità sull individuazione del termine di effettuazione delle cessioni intracomunitarie, e relativa alla fatturazione anticipata rispetto alla consegna della merce. Dal 1 gennaio 2013 non è più obbligatorio l emissione della fattura a fronte di pagamenti anticipati indipendentemente che essi siano totali o parziali. Ovviamente la mancanza di un obbligo, non significa che la fattura non possa comunque essere anticipata, magari in corrispondenza di un acconto per una maggiore chiarezza contabile, in questo caso l operazione si considera comunque realizzata per l ammontare fatturato alla data dell emissione della fattura. Un ultimo aspetto, infine, attiene le cosiddette fatturazioni ultradifferite che consentono di traslare l esigibilità dell imposta nel mese successivo a quello della loro effettuazione. Precisamente si tratta delle operazioni triangolari di cui all art. 21, comma 4, lett. b, dove il promotore della triangolazione può emettere la fattura in favore del proprio cliente entro la fine del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni. Questo significa che se un operatore italiano promuove una triangolazione e ha acquistato della merce da un altro fornitore italiano nel mese di dicembre chiedendogli di consegnarla al proprio cliente entro lo stesso mese, potrà emettere la fattura entro il mese di gennaio. Ora supponendo che l operazione rappresentata non sia interna, ma sia una triangolare comunitaria dove il promotore è un soggetto passivo in Italia che acquista in un Paese UE e chiede al proprio fornitore di consegnare la merce ad un proprio cliente operatore in un altro Stato UE, ci si deve interrogare se vale il criterio della data di partenza delle merci così come previsto dall art. 39 del DL n. 331 del 1993 per le cessioni intracomunitarie, ovvero, valgono le previsioni dell art. 21, comma 4, lett b del DPR n. 633 del Sulla base di quanto previsto da parte del già citato art. 56 dovrebbe essere possibile differire l esigibilità dell imposta al mese successivo e, pertanto, nelle cessioni comunitarie in triangolazione, dovrebbe essere possibile il differimento della esigibilità (e quindi di emissione della fattura) al mese successivo a quello di spedizione. Del resto pensare diversamente vorrebbe dire non riconoscere le difficoltà con cui un operatore nazionale possa venire a conoscenza dell avvenuta partenza della merce in un altro Paese comunitario quando la stessa difficoltà permette il differimento per triangolazioni interne. Giampaolo Giuliani 3

4 LE MODIFICHE APPORTATE ALL ART 20 VOLUME D AFFARI DEL DPR 26 OTTOBRE 1972 LEGGE IVA APPORTATE CON - LEGGE 24 DICEMBRE 2012, N. 228 Nel mese di dicembre ultimo scorso, l esecutivo aveva emanato il cosiddetto decreto salva infrazioni (decreto legge 11 dicembre 2012 n. 216 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 288 dell 11 dicembre 2012) con l obiettivo di evitare all Italia una procedura d infrazione da parte degli organismi comunitari per il mancato recepimento della Direttiva 2010/45/UE. La fine della legislatura, tuttavia, ha indotto il Governo a trasfondere le norme contenute nel predetto decreto nella cosiddetta legge di stabilità 2013 concernente Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge 24 dicembre 2012, n. 228 pubblicata sulla Gazzetta ufficiale n. 302 del 29 dicembre 2012). Ad ogni modo, indipendentemente dalla soluzione legislativa adottata, come indicato dal comma 335 dell art. 1 della Legge n. 228 del 2012, le modifiche apportate alla disciplina IVA richieste dalla Direttiva 2010/45/UE si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio Segnatamente, le innovazioni riguardano il sistema della fatturazione con importanti conseguenze sul volume d affari così come disciplinato dall art. 20 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633, il quale solo apparentemente sembra avere subito modifiche di poco conto. In effetti, sotto questo profilo, il legislatore nell accorpare tra loro il primo e secondo comma si è limitato ad eliminare dalle esclusioni le prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in un altro Stato membro non soggetti ad imposta ai sensi dell art. 7 ter e ad aggiornare il riferimento del codice civile quando sono richiamate le cessioni di beni ammortizzabili. Precisamente, rispetto alla vecchia formulazione dove si faceva riferimento ai beni indicati all art n. 3 del codice civile, in quella attuale rientrano tra i beni ammortizzabili anche i beni indicati nell art del codice civile voci B.I.3) e B.I.4) dell attivo dello stato patrimoniale. Tuttavia, come con le modifiche apportate in tema di fatturazione, dal 1 gennaio 2013, il volume di affari è coinvolto in numerose problematiche che richiederebbero degli immediati chiarimenti da parte dell amministrazione finanziaria. Sicuramente la più importante è legato alla circostanza che dall inizio dell anno deve accogliere anche le fatture fuori campo IVA carenti del presupposto territoriale sulla base di previsioni diverse del citato art. 7 ter che, finora, erano sempre state escluse. Ai sensi del nuovo art. 21, infatti, i soggetti passivi nazionali devono emettere le fatture anche per le per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi non soggette all imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7 septies, diverse da quelle di cui all art. 10, nn. da 1) a 4) e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell imposta in un altro Stato membro dell Unione Europea e per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate fuori dall Unione Europea. Evidentemente, questa nuova formulazione renderà più intellegibile l intera attività svolta dai soggetti passivi IVA a nulla influendo che questa sia svolta all interno o all esterno del territorio dello Stato, tuttavia l incremento del volume d affari riverbererà negativamente su alcuni istituti IVA quali, ad esempio, il calcolo del presupposto per il diritto al rimborso di cui alla lettera b.) del secondo comma dell art. 30 del Dpr n. 633 del 1972: vale a dire i soggetti che effettuano cessioni all esportazione e assimilate in misura superiore al 25 per cento del volume d affari, oppure, influirà sulla determinazione delle liquidazioni mensili o trimestrali o. ancora, inciderà sulla possibilità di optare per il regime di cassa. Nessun problema si pone, invece, per i cosiddetti esportatori abituali atteso che è stata operata per questi soggetti una sorta di sterilizzazione dell aumento del volume d affari. Il legislatore è, infatti, intervenuto modificando anche l art. 1, comma 1 lett. a) primo periodo del decreto legge n. 746 del 1983 di modo che, ai fini del calcolo della percentuale tra volume d affari e operazioni non imponibili, non si debba tenere conto, oltre alle già escluse cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi 1

5 soggetti a vigilanza doganale, anche delle cessioni e delle prestazioni non rilevanti territorialmente, per le quali il soggetto stabilito in Italia deve comunque emettere fattura sulla base di quanto dispone il comma 6-bis dell art. 21 del DPR n. 633 del Tornando al volume d affari, è il caso di soffermare l attenzione in questo primo periodo di applicazione della nuova normativa sugli aspetti legati alla gestione del passaggio tra vecchie e nuove disposizioni. Più precisamente si intende fare riferimento al problema di quelle operazioni fuori campo IVA per carenza del presupposto territoriale realizzate a ridosso del 31 dicembre Essendo operazioni fuori campo IVA fino a tale data non doveva essere emesso alcun documento ai fini dell imposta sul valore aggiunto, sicché a posteriori potrebbe essere difficoltoso dovere dimostrare che queste sono estranee alla nuova disposizione. Si ipotizzi, solo per fare un esempio, ad una consulenza da parte di un professionista italiano realizzato in favore di un impresa svizzera realizzata in dicembre, ma pagata nel mese di gennaio. Da tenere presente che ai fini IVA le prestazioni cosiddette generiche di cui all art. 7 ter del DPR n. 633 realizzate in favore di operatori non stabiliti nel territorio dello Stato da parte di operatori nazionali, si considerano effettuate alla data della loro ultimazione, laddove non siano stati effettuati precedentemente dei pagamenti (nel qual caso l operazione si considera effettuata per la quota parziale o totale pagata) o sia già stata emessa fattura. Sicché per considerare se un prestazione generica è di competenza del 2012 ovvero del 2013 è necessario verificare la data di ultimazione, ovvero dei pagamenti effettuati. È quindi quanto mai opportuno che i contribuenti, per provare la correttezza del proprio operato, si attrezzino per documentare le operazioni fuori campo svolte nell ultima parte dell anno In questo senso, dovrebbero valere gli stessi principi previsti per il differimento delle fatture relative alle prestazioni di servizi dove si parla di idonea documentazione. L art. 21 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 infatti dispone che per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto, può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime. Resta da comprendere cosa debba intendersi per idonea documentazione. In assenza di chiarimenti, si ritiene che possa essere utilizzato un contratto, una nota di consegna dei lavori, una lettera di incarico o, ancora, una relazione professionale. Nel caso precedentemente ipotizzato della consulenza all operatore svizzero potrebbe valere la data dell invio della relazione professionale. Le considerazioni fin qui esposte per i servizi valgono anche per le cessioni di beni effettuate fuori dal territorio dello Stato. Ad ogni modo, in generale, dovrebbe essere più agevole acquisire della documentazione che permetta di avvallare la esclusione delle cessioni di beni realizzate a ridosso della fine del Un altro problema legato alle operazioni svolte a ridosso della fine del 2012 che riguarda il volume d affari è legato alle modifiche introdotte dal 1 gennaio 2013 all art. 39 del D.L. n. 331 del 1993 che dispone in ordine ai criteri con cui si considerano effettuate le cessioni intracomunitarie. Fino al 31 dicembre 2012, il citato articolo era limitato agli acquisti intracomunitari e pertanto, le cessioni intracomunitarie non essendo ivi esplicitamente richiamate, dovevano fare riferimento all art. 6 - effettuazione delle operazioni del DPR n. 633 del 1972, sulla base di quanto previsto dall art. 56 del DL n. 331 del 1993 dove è stabilito che per quanto non è diversamente disposto nel presente titolo (ndr si tratta del titolo secondo intitolato armonizzazione della disciplina dell imposta sul valore aggiunto ) si applicano le disposizioni del DPR 26 ottobre 1972 n

6 Le cessioni intracomunitarie, dunque, fino al 31 dicembre 2012 si consideravano effettuate alla data di consegna o spedizione (salvo, ovviamente, i casi in cui vi fosse un differimento della transazione si pensi ad esempio ai contratti estimatori, o ai contratti di commissione) mentre dal 1 di gennaio us vale la data di partenza della merce. Tra le due disposizioni non ci sono differenze sostanziali, tant è che chi ha venduto, come spesso accade, con la clausola franco fabbrica o ex works da cui l acronimo EXW, dove il venditore consegna la merce nei locali della propria fabbrica o in quelli in cui detiene la merce, non deve adottare alcuna attenzione o operare alcuna rettifica. Ma chi, ad esempio, avesse venduto la merce con clausole che prevedono la consegna presso l acquirente dovrà tenere conto che, come già detto, la cessione si considera effettuata alla data di partenza. Questo dovrebbe significare che tutta la merce spedita prima del 1 gennaio 2013 e non ancora consegnata ai clienti, dovrebbe comunque rientrare nelle cessioni del Sempre in tema alle cessioni intracomunitarie e alle correlazioni con il volume d affari è il caso di segnalare un'altra importante novità sull individuazione del termine di effettuazione delle cessioni intracomunitarie, e relativa alla fatturazione anticipata rispetto alla consegna della merce. Dal 1 gennaio 2013 non è più obbligatorio l emissione della fattura a fronte di pagamenti anticipati indipendentemente che essi siano totali o parziali. Ovviamente la mancanza di un obbligo, non significa che la fattura non possa comunque essere anticipata, magari in corrispondenza di un acconto per una maggiore chiarezza contabile, in questo caso l operazione si considera comunque realizzata per l ammontare fatturato alla data dell emissione della fattura. Un ultimo aspetto, infine, attiene le cosiddette fatturazioni ultradifferite che consentono di traslare l esigibilità dell imposta nel mese successivo a quello della loro effettuazione. Precisamente si tratta delle operazioni triangolari di cui all art. 21, comma 4, lett. b, dove il promotore della triangolazione può emettere la fattura in favore del proprio cliente entro la fine del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni. Questo significa che se un operatore italiano promuove una triangolazione e ha acquistato della merce da un altro fornitore italiano nel mese di dicembre chiedendogli di consegnarla al proprio cliente entro lo stesso mese, potrà emettere la fattura entro il mese di gennaio. Ora supponendo che l operazione rappresentata non sia interna, ma sia una triangolare comunitaria dove il promotore è un soggetto passivo in Italia che acquista in un Paese UE e chiede al proprio fornitore di consegnare la merce ad un proprio cliente operatore in un altro Stato UE, ci si deve interrogare se vale il criterio della data di partenza delle merci così come previsto dall art. 39 del DL n. 331 del 1993 per le cessioni intracomunitarie, ovvero, valgono le previsioni dell art. 21, comma 4, lett b del DPR n. 633 del Sulla base di quanto previsto da parte del già citato art. 56 dovrebbe essere possibile differire l esigibilità dell imposta al mese successivo e, pertanto, nelle cessioni comunitarie in triangolazione, dovrebbe essere possibile il differimento della esigibilità (e quindi di emissione della fattura) al mese successivo a quello di spedizione. Del resto pensare diversamente vorrebbe dire non riconoscere le difficoltà con cui un operatore nazionale possa venire a conoscenza dell avvenuta partenza della merce in un altro Paese comunitario quando la stessa difficoltà permette il differimento per triangolazioni interne. Giampaolo Giuliani 3

7 LE MODIFICHE APPORTATE ALL ART 20 VOLUME D AFFARI DEL DPR 26 OTTOBRE 1972 LEGGE IVA APPORTATE CON - LEGGE 24 DICEMBRE 2012, N. 228 Nel mese di dicembre ultimo scorso, l esecutivo aveva emanato il cosiddetto decreto salva infrazioni (decreto legge 11 dicembre 2012 n. 216 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 288 dell 11 dicembre 2012) con l obiettivo di evitare all Italia una procedura d infrazione da parte degli organismi comunitari per il mancato recepimento della Direttiva 2010/45/UE. La fine della legislatura, tuttavia, ha indotto il Governo a trasfondere le norme contenute nel predetto decreto nella cosiddetta legge di stabilità 2013 concernente Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge 24 dicembre 2012, n. 228 pubblicata sulla Gazzetta ufficiale n. 302 del 29 dicembre 2012). Ad ogni modo, indipendentemente dalla soluzione legislativa adottata, come indicato dal comma 335 dell art. 1 della Legge n. 228 del 2012, le modifiche apportate alla disciplina IVA richieste dalla Direttiva 2010/45/UE si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio Segnatamente, le innovazioni riguardano il sistema della fatturazione con importanti conseguenze sul volume d affari così come disciplinato dall art. 20 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633, il quale solo apparentemente sembra avere subito modifiche di poco conto. In effetti, sotto questo profilo, il legislatore nell accorpare tra loro il primo e secondo comma si è limitato ad eliminare dalle esclusioni le prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in un altro Stato membro non soggetti ad imposta ai sensi dell art. 7 ter e ad aggiornare il riferimento del codice civile quando sono richiamate le cessioni di beni ammortizzabili. Precisamente, rispetto alla vecchia formulazione dove si faceva riferimento ai beni indicati all art n. 3 del codice civile, in quella attuale rientrano tra i beni ammortizzabili anche i beni indicati nell art del codice civile voci B.I.3) e B.I.4) dell attivo dello stato patrimoniale. Tuttavia, come con le modifiche apportate in tema di fatturazione, dal 1 gennaio 2013, il volume di affari è coinvolto in numerose problematiche che richiederebbero degli immediati chiarimenti da parte dell amministrazione finanziaria. Sicuramente la più importante è legato alla circostanza che dall inizio dell anno deve accogliere anche le fatture fuori campo IVA carenti del presupposto territoriale sulla base di previsioni diverse del citato art. 7 ter che, finora, erano sempre state escluse. Ai sensi del nuovo art. 21, infatti, i soggetti passivi nazionali devono emettere le fatture anche per le per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi non soggette all imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7 septies, diverse da quelle di cui all art. 10, nn. da 1) a 4) e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell imposta in un altro Stato membro dell Unione Europea e per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate fuori dall Unione Europea. Evidentemente, questa nuova formulazione renderà più intellegibile l intera attività svolta dai soggetti passivi IVA a nulla influendo che questa sia svolta all interno o all esterno del territorio dello Stato, tuttavia l incremento del volume d affari riverbererà negativamente su alcuni istituti IVA quali, ad esempio, il calcolo del presupposto per il diritto al rimborso di cui alla lettera b.) del secondo comma dell art. 30 del Dpr n. 633 del 1972: vale a dire i soggetti che effettuano cessioni all esportazione e assimilate in misura superiore al 25 per cento del volume d affari, oppure, influirà sulla determinazione delle liquidazioni mensili o trimestrali o. ancora, inciderà sulla possibilità di optare per il regime di cassa. Nessun problema si pone, invece, per i cosiddetti esportatori abituali atteso che è stata operata per questi soggetti una sorta di sterilizzazione dell aumento del volume d affari. Il legislatore è, infatti, intervenuto modificando anche l art. 1, comma 1 lett. a) primo periodo del decreto legge n. 746 del 1983 di modo che, ai fini del calcolo della percentuale tra volume d affari e operazioni non imponibili, non si debba tenere conto, oltre alle già escluse cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi 1

8 soggetti a vigilanza doganale, anche delle cessioni e delle prestazioni non rilevanti territorialmente, per le quali il soggetto stabilito in Italia deve comunque emettere fattura sulla base di quanto dispone il comma 6-bis dell art. 21 del DPR n. 633 del Tornando al volume d affari, è il caso di soffermare l attenzione in questo primo periodo di applicazione della nuova normativa sugli aspetti legati alla gestione del passaggio tra vecchie e nuove disposizioni. Più precisamente si intende fare riferimento al problema di quelle operazioni fuori campo IVA per carenza del presupposto territoriale realizzate a ridosso del 31 dicembre Essendo operazioni fuori campo IVA fino a tale data non doveva essere emesso alcun documento ai fini dell imposta sul valore aggiunto, sicché a posteriori potrebbe essere difficoltoso dovere dimostrare che queste sono estranee alla nuova disposizione. Si ipotizzi, solo per fare un esempio, ad una consulenza da parte di un professionista italiano realizzato in favore di un impresa svizzera realizzata in dicembre, ma pagata nel mese di gennaio. Da tenere presente che ai fini IVA le prestazioni cosiddette generiche di cui all art. 7 ter del DPR n. 633 realizzate in favore di operatori non stabiliti nel territorio dello Stato da parte di operatori nazionali, si considerano effettuate alla data della loro ultimazione, laddove non siano stati effettuati precedentemente dei pagamenti (nel qual caso l operazione si considera effettuata per la quota parziale o totale pagata) o sia già stata emessa fattura. Sicché per considerare se un prestazione generica è di competenza del 2012 ovvero del 2013 è necessario verificare la data di ultimazione, ovvero dei pagamenti effettuati. È quindi quanto mai opportuno che i contribuenti, per provare la correttezza del proprio operato, si attrezzino per documentare le operazioni fuori campo svolte nell ultima parte dell anno In questo senso, dovrebbero valere gli stessi principi previsti per il differimento delle fatture relative alle prestazioni di servizi dove si parla di idonea documentazione. L art. 21 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633 infatti dispone che per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto, può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime. Resta da comprendere cosa debba intendersi per idonea documentazione. In assenza di chiarimenti, si ritiene che possa essere utilizzato un contratto, una nota di consegna dei lavori, una lettera di incarico o, ancora, una relazione professionale. Nel caso precedentemente ipotizzato della consulenza all operatore svizzero potrebbe valere la data dell invio della relazione professionale. Le considerazioni fin qui esposte per i servizi valgono anche per le cessioni di beni effettuate fuori dal territorio dello Stato. Ad ogni modo, in generale, dovrebbe essere più agevole acquisire della documentazione che permetta di avvallare la esclusione delle cessioni di beni realizzate a ridosso della fine del Un altro problema legato alle operazioni svolte a ridosso della fine del 2012 che riguarda il volume d affari è legato alle modifiche introdotte dal 1 gennaio 2013 all art. 39 del D.L. n. 331 del 1993 che dispone in ordine ai criteri con cui si considerano effettuate le cessioni intracomunitarie. Fino al 31 dicembre 2012, il citato articolo era limitato agli acquisti intracomunitari e pertanto, le cessioni intracomunitarie non essendo ivi esplicitamente richiamate, dovevano fare riferimento all art. 6 - effettuazione delle operazioni del DPR n. 633 del 1972, sulla base di quanto previsto dall art. 56 del DL n. 331 del 1993 dove è stabilito che per quanto non è diversamente disposto nel presente titolo (ndr si tratta del titolo secondo intitolato armonizzazione della disciplina dell imposta sul valore aggiunto ) si applicano le disposizioni del DPR 26 ottobre 1972 n

9 Le cessioni intracomunitarie, dunque, fino al 31 dicembre 2012 si consideravano effettuate alla data di consegna o spedizione (salvo, ovviamente, i casi in cui vi fosse un differimento della transazione si pensi ad esempio ai contratti estimatori, o ai contratti di commissione) mentre dal 1 di gennaio us vale la data di partenza della merce. Tra le due disposizioni non ci sono differenze sostanziali, tant è che chi ha venduto, come spesso accade, con la clausola franco fabbrica o ex works da cui l acronimo EXW, dove il venditore consegna la merce nei locali della propria fabbrica o in quelli in cui detiene la merce, non deve adottare alcuna attenzione o operare alcuna rettifica. Ma chi, ad esempio, avesse venduto la merce con clausole che prevedono la consegna presso l acquirente dovrà tenere conto che, come già detto, la cessione si considera effettuata alla data di partenza. Questo dovrebbe significare che tutta la merce spedita prima del 1 gennaio 2013 e non ancora consegnata ai clienti, dovrebbe comunque rientrare nelle cessioni del Sempre in tema alle cessioni intracomunitarie e alle correlazioni con il volume d affari è il caso di segnalare un'altra importante novità sull individuazione del termine di effettuazione delle cessioni intracomunitarie, e relativa alla fatturazione anticipata rispetto alla consegna della merce. Dal 1 gennaio 2013 non è più obbligatorio l emissione della fattura a fronte di pagamenti anticipati indipendentemente che essi siano totali o parziali. Ovviamente la mancanza di un obbligo, non significa che la fattura non possa comunque essere anticipata, magari in corrispondenza di un acconto per una maggiore chiarezza contabile, in questo caso l operazione si considera comunque realizzata per l ammontare fatturato alla data dell emissione della fattura. Un ultimo aspetto, infine, attiene le cosiddette fatturazioni ultradifferite che consentono di traslare l esigibilità dell imposta nel mese successivo a quello della loro effettuazione. Precisamente si tratta delle operazioni triangolari di cui all art. 21, comma 4, lett. b, dove il promotore della triangolazione può emettere la fattura in favore del proprio cliente entro la fine del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni. Questo significa che se un operatore italiano promuove una triangolazione e ha acquistato della merce da un altro fornitore italiano nel mese di dicembre chiedendogli di consegnarla al proprio cliente entro lo stesso mese, potrà emettere la fattura entro il mese di gennaio. Ora supponendo che l operazione rappresentata non sia interna, ma sia una triangolare comunitaria dove il promotore è un soggetto passivo in Italia che acquista in un Paese UE e chiede al proprio fornitore di consegnare la merce ad un proprio cliente operatore in un altro Stato UE, ci si deve interrogare se vale il criterio della data di partenza delle merci così come previsto dall art. 39 del DL n. 331 del 1993 per le cessioni intracomunitarie, ovvero, valgono le previsioni dell art. 21, comma 4, lett b del DPR n. 633 del Sulla base di quanto previsto da parte del già citato art. 56 dovrebbe essere possibile differire l esigibilità dell imposta al mese successivo e, pertanto, nelle cessioni comunitarie in triangolazione, dovrebbe essere possibile il differimento della esigibilità (e quindi di emissione della fattura) al mese successivo a quello di spedizione. Del resto pensare diversamente vorrebbe dire non riconoscere le difficoltà con cui un operatore nazionale possa venire a conoscenza dell avvenuta partenza della merce in un altro Paese comunitario quando la stessa difficoltà permette il differimento per triangolazioni interne. Giampaolo Giuliani 3