PC&A P.Centore & Associati 1 Incontro di aggiornamento Dal Fatto al Diritto Percorsi guidati di giurisprudenza dell Unione Europea e Nazionale in tema di IVA Fatto generatore ed esigibilità dell imposta Commento a CGUE C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Milano, 13 Novembre 2015 Nicola Galleani d Agliano, Senior Partner P. Centore & Associati
Sommario 1. Fatto generatore ed esigibilità dell imposta (le norme unionali) 1.1 Cessioni di beni 1.2 Prestazioni di servizi 1.3 Acquisti intracomunitari 1.4 Importazioni di beni 2. Giurisprudenza comunitaria Il caso Asparuhovo Lake Investment C-463/14 2
Art. 62 della direttiva 2006/112/CE Ai fini della presente direttiva si intende per: 1) «fatto generatore dell'imposta» il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l'esigibilità dell'imposta; 2) «esigibilità dell'imposta» il diritto che l'erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore per il pagamento dell'imposta, anche se il pagamento può essere differito. 3
direttiva 2006/112/CE Principio generale Il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata: a) la cessione di beni e la prestazioni di servizi (artt. 63-67) b) L acquisto intracomunitario di beni (artt. 68-69) c) L importazione di beni (artt. 70 72) 4
Che cosa si intende per «effettuazione dell operazione? 5
Cessione di beni Art. 14 direttiva 2006/112/CE Costituisce «cessione di beni» il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario «La nozione di cessione di un bene non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l'altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario» C-185/01Auto Lease Holland BV 6
Prestazione di servizi Art. 24 direttiva 2006/112/CE Si considera «prestazione di servizi» ogni operazione che non costituisce una cessione di beni In mancanza di elementi materiali, si deve ritenere che il fatto generatore coincida con il completamento della prestazione 7
Acquisti intracomunitari Art. 20 direttiva 2006/112/CE Si considera «acquisto intracomunitario di beni» l acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato dal venditore, dall acquirente o per loro conto, a destinazione dell acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto del bene Art. 68 direttiva 2006/112/CE L acquisto intracomunitario di beni è considerato effettuato nel momento in cui è considerata effettuata la cessione di beni analoghi nel territorio dello Stato membro. 8
Importazioni Art. 30 direttiva 2006/112/CE Si considera «importazione di beni» l ingresso nella Comunità di un bene che non è in libera pratica ai sensi dell articolo 24 del trattato. Art. 274 direttiva 2006/112/CE Si considerano importazioni i beni in libera pratica che sono introdotti nella Comunità in provenienza da un territorio terzo facente parte del territorio doganale della Comunità, ma non del territorio dell Unione ai fini Iva 9
Importazioni Art. 70 direttiva 2006/112/CE Il fatto generatore dell imposta si verifica e l imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata l importazione di beni. Art. 71direttiva 2006/112/CE Quando i beni sono vincolati, al momento della loro entrata nella Comunità, ad uno dei regimi doganale sospensivo, il fatto generatore dell imposta si verifica e l imposta diventa esigibile soltanto nel momento in cui i beni sono svincolati da tali regimi o situazioni. 10
Fatto generatore Beni e servizi Art. 64 direttiva 2006/112/CE Se comportano versamenti di acconti o pagamenti successivi, le cessioni di beni, e le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento della scadenza dei periodi cui si riferiscono tali acconti o pagamenti. La disposizione non si applica alle cessioni di beni aventi per oggetto la locazione di un bene per un dato periodo o la vendita a rate di un bene con riserva della proprietà 11
Fatto generatore Beni e servizi Art. 64 direttiva 2006/112/CE Le cessioni continuative di beni su un periodo superiore ad un mese di calendario, spediti o trasportati in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni inizia e ceduti in esenzione IVA o trasferiti in esenzione IVA in un altro Stato membro da un soggetto passivo ai fini della sua attività, conformemente alle condizioni fissate all articolo 138, si considerano effettuate alla scadenza di ogni mese di calendario fintanto che non si ponga fine alla cessione. 12
Fatto generatore Beni e servizi Art. 64 direttiva 2006/112/CE Le prestazioni di servizi per le quali l IVA è dovuta dal destinatario dei servizi in conformità all articolo 196 (art. 44), effettuate in modo continuativo nell arco di un periodo superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti nel medesimo periodo, si considerano effettuate alla scadenza di ogni anno civile, fintanto che non si ponga fine alla prestazione dei servizi. 13
Fatto generatore Beni e servizi Art. 64 direttiva 2006/112/CE Le prestazioni di servizi per le quali l IVA è dovuta dal destinatario dei servizi in conformità all articolo 196 (art. 44), effettuate in modo continuativo nell arco di un periodo superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti nel medesimo periodo, si considerano effettuate alla scadenza di ogni anno civile, fintanto che non si ponga fine alla prestazione dei servizi. 14
Acconti Art. 65 della direttiva 2006/112/CE In caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l'imposta diventa esigibile al momento dell'incasso, a concorrenza dell'importo incassato.. 15
Deroghe anticipative Acconti Art. 65 della direttiva 2006/112/CE In caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l'imposta diventa esigibile al momento dell'incasso, a concorrenza dell'importo incassato.. 16
Deroghe anticipative Art. 66 della direttiva 2006/112/CE La deroga non si applica: - alle prestazioni di servizi per i quali l imposta è dovuta dal destinatario dei servizi in conformità all articolo 196 - alle cessioni di beni spediti o trasportati in uno Stato membro diverso da quello di partenza della spedizione o del trasporto sono ceduti in esenzione IVA oppure quando i beni sono trasferiti in esenzione IVA in un altro Stato membro da un soggetto passivo ai fini della sua attività 17
Deroghe anticipative Art. 66 della direttiva 2006/112/CE In deroga agli articoli 63, 64 e 65, gli Stati membri possono stabilire che, per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l imposta diventi esigibile in uno dei momenti seguenti: a) non oltre il momento dell emissione della fattura; b) non oltre il momento dell incasso del prezzo; c) in caso di mancata o tardiva emissione della fattura, entro un termine determinato non posteriore alla data di scadenza del termine di emissione delle fatture imposto dagli Stati membri a norma dell articolo 222 18
Effetti della scissione tra fatto generatore e esigibilità imposta Regimi di non imponibilità In caso di anticipazione dell esigibilità il regime iva è quello che si manifesta con il fatto generatore Aliquote Iva (art. 96) L aliquota è quella in vigore nel momento in cui si verifica il fatto generatore dell imposta. Tuttavia, nei casi seguenti, l aliquota applicabile è quella in vigore nel momento in cui l imposta diventa esigibile: a) i casi previsti agli articoli 65 e 66 (acconti e deroghe facoltative); b) i casi di acquisti intracomunitari di beni; c) i casi di importazioni di beni di cui all articolo 71, paragrafo 1, secondo comma, e paragrafo 2. 19
Il caso Asparuhovo Lake Investment La società ha concluso alcuni contratti di abbonamento vertenti su servizi di consulenza con altre quattro società, nei settori del finanziamento di imprese, dello sviluppo commerciale, delle consulenze legali e della sicurezza dell informazione. Come corrispettivo, la Società si è impegnata a pagare loro un compenso settimanale, da versare ogni lunedì della settimana successiva a quella per cui era dovuto. 20
Circostanze di fatto Nel corso del controllo è risultato che - Le fatture erano state emesse entro il termine indicato nei contratti, erano state debitamente contabilizzate nei libri contabili ed erano state oggetto di una dichiarazione IVA. - le fatture emesse dai prestatori erano state onorate con pagamenti effettuati tramite banca. - i prestatori disponevano di personale sufficientemente qualificato per fornire i servizi concordati. 21
La contestazione L amministrazione fiscale ha ritenuto che non fosse stata apportata alcuna prova quanto al tipo, alla quantità e alla natura dei servizi realmente forniti, in particolare nessun documento di prima mano relativo al numero di ore effettuate, e che non fosse stata fornita alcuna informazione circa il modo in cui erano stati stabiliti i prezzi dei servizi. 22
Le osservazioni del giudice nazionale I contratti conclusi dalla Società determinavano solo il settore dei servizi di consulenza e non indicavano alcun risultato concreto da raggiungere relativamente all oggetto, al termine di esecuzione, al modo di ricezione e al prezzo unitario di detti servizi. Lo stesso giudice aggiunge che la decisione delle parti di remunerare i servizi forniti dai prestatori con importi forfettari, pagati a scadenze regolari, dimostra che dette parti non avevano vincolato l esigibilità del compenso a un risultato concreto, di modo che non vi è luogo di esaminare se tali risultati sono stati in effetti raggiunti 23
Le questioni pregiudiziali «1) Se la nozione di prestazione di servizi ricomprenda anche i casi di contratti di abbonamento nell ambito delle quali il prestatore del servizio, si è messo a disposizione del committente per tutta la durata del contratto e si è impegnato a non concludere contratti aventi oggetto analogo con i concorrenti di detto committente. 2) Se il fatto generatore dell imposta si verifichi, con il decorso del periodo per il quale è stato concordato il pagamento, senza che rilevi se e con quale frequenza il committente ha usufruito delle prestazioni per le quali il consulente si è messo a sua disposizione. (artt. 63 e 64) 3) Se il soggetto che eroga le prestazioni è tenuto ad applicare l IVA su di esse al termine del periodo per il quale è stato concordato il corrispettivo per l abbonamento o se l obbligo sorga soltanto quando il committente si è avvalso, nel periodo corrispondente, delle prestazioni del consulente». (art. 62, par. 2) 24
Le osservazioni della Corte Nozione di prestazione di servizi La circostanza che le prestazioni non siano né predeterminate né individuali e che il compenso sia versato in forma di forfait non è neanch essa tale da compromettere il nesso diretto esistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto, il cui importo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (sentenza Le Rayon d Or, C-151/13, punto 37). 25
Le conclusioni della Corte Nozione di prestazione di servizi Alla luce delle suesposte considerazioni si deve rispondere alla prima questione sollevata dichiarando che l articolo 24, paragrafo 1, della direttiva IVA dev essere interpretato nel senso che la nozione di «prestazione di servizi» ricomprende i contratti di abbonamento per la fornitura di servizi di consulenza a un impresa, in particolare di tipo legale, commerciale e finanziario, nell ambito dei quali il prestatore si è messo a disposizione del committente per la durata del contratto. 26
Le osservazioni della Corte Fatto generatore e esigibilità imposta l oggetto della prestazione di servizi non era quello di fornire consulenze ben definite, bensì quello di rimanere a disposizione del cliente per fornirgli consulenze, la prestazione di servizi è effettuata da parte del prestatore con il semplice fatto di rimanere a disposizione durante il periodo stabilito nel contratto di abbonamento, indipendentemente dalla quantità e dalla natura dei servizi di consulenza effettivamente forniti durante il periodo cui tale compenso si riferisce. 27
Le osservazioni della Corte Considerazioni giuridiche Per quanto riguarda il fatto generatore dell imposta, esso è definito all articolo 62, paragrafo 1, della direttiva IVA come il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l esigibilità dell imposta. Ai sensi dell articolo 63 della direttiva IVA, tale fatto generatore si verifica e l imposta diventa pertanto esigibile nel momento in cui è effettuata la prestazione di servizi. Ai sensi dell articolo 64, paragrafo 1, della direttiva IVA, se comportano pagamenti successivi, le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento della scadenza dei periodi cui si riferiscono tali pagamenti. 28
Le conclusioni della Corte Una prestazione come quella di cui al procedimento principale, che consiste essenzialmente nell essere sempre a disposizione del cliente per fornirgli servizi di consulenza, remunerata con importi forfettari versati periodicamente, deve considerarsi effettuata durante il periodo cui il pagamento si riferisce, a prescindere dal fatto che durante tale periodo il prestatore abbia o meno effettivamente fornito consulenze al proprio cliente. È al termine di ogni periodo cui i pagamenti si riferiscono che la prestazione deve considerarsi effettuata, ai sensi dell articolo 64, paragrafo 1, della direttiva IVA. Dato che il fatto generatore e l esigibilità dell imposta dipendono dal momento in cui la prestazione di servizi è fornita, conformemente all articolo 63 di tale direttiva, ne risulta che è altresì al termine di ciascuno di tali periodi che questi due eventi si verificano 29
GRAZIE PER L ATTENZIONE! 30