Le modalità di preparazione e presentazione dello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio IAS/IFRS Claudia MEZZABOTTA Dottore commercialista Revisore legale Già membro IASCF SME Implementation Group, Londra Membro EFRAG SME Working Group, Bruxelles 12 maggio 2016 Corso «Il passaggio ai principi contabili IAS/IFRS» Grand Hotel et de Milan - Milano -
Di che cosa parleremo oggi I principi contabili IAS/IFRS da utilizzare L applicazione delle regole transitorie dei singoli principi IAS/IFRS L iscrizione di attività e passività secondo i criteri di iscrizione IAS/IFRS La non iscrizione di attività e passività che non rispettano i requisiti La riclassificazione di voci La preparazione del primo bilancio separato: casistiche e peculiarità
Obiettivi dell IFRS 1 (da tenere sempre a mente) Fare in modo che il primo bilancio IFRS e i conti infrannuali riferibili a parte dell esercizio cui fa riferimento tale bilancio contengano informazioni contabili di elevata qualità, che: siano chiare per i lettori e comparabili per tutti gli esercizi presentati; forniscano un adeguato punto di partenza per la contabilità secondo gli IFRS; possano essere predisposti a un costo che non eccede i benefici per i lettori.
Il primo bilancio IFRS: definizione Il primo bilancio IFRS è il bilancio di un entità riferito all esercizio in cui per la prima volta sono applicati tutti i principi IFRS in vigore alla data di chiusura dell esercizio stesso L entità deve dichiarare esplicitamente di adottare per la prima volta gli IFRS, senza eccezione alcuna
La data di transizione E la data di apertura del più vecchio bilancio presentato in chiave comparativa con il primo bilancio IFRS (p.e., il 1 gennaio 2015, se la prima applicazione si fa nel 2016) Ad essa si riferiscono le prime valutazioni IFRS per le attività e passività esistenti a tale data E il punto di partenza per le valutazioni IFRS successive
Quali principi IFRS adottare I principi IFRS in vigore alla data di chiusura del primo bilancio IFRS Essi devono essere applicati anche a tutti i bilanci presentati in chiave comparativa Eccezioni ed esenzioni: solo quelle specificate dall IFRS 1 (infra) Applicazione anticipata di nuovi IFRS solo se permessa da tali nuovi principi e nelle modalità da essi stabilite
Quanti standard e interpretazioni sono oggi in vigore? IFRSs IASs IFRICs SICs
I principi IFRS in vigore a livello internazionale IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRS 9 IFRS 10 IFRS 11 IFRS 12 IFRS 13 IFRS 14 IFRS 15 IFRS 16 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards Share-based Payments Business Combinations Insurance Contracts Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations Exploration for and Evaluation of Mineral Assets Financial Instruments: Disclosures Operating Segments Financial Instruments (dall 1/1/2018) Consolidated Financial Statements Joint Arrangements Disclosure of Interests in Other Entities Fair Value Measurement Regulatory Deferral Accounts (dall 1/1/2016, ma non nella UE) Revenue from Contracts with Customers (dall 1/1/2016, ma non nella UE) Leases (dall 1/1/2019)
I principi IAS ancora in vigore a livello internazionale IAS 1 Presentation of Financial Statements IAS 24 Related Party Disclosures IAS 2 Inventories IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans IAS 7 Statement of Cash Flows IAS 27 Separate Financial Statements IAS 8 Accounting Polices Changes in Accounting Estimates and Errors IAS 28 Investments in Associates and Joint Ventures IAS 10 Events after the Balance Sheet Date IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies IAS 11 Construction Contracts IAS 12 Income Taxes IAS 32 Financial Instruments: Presentation IAS 16 Property, Plant and Equipment IAS 33 Earnings per Share IAS 17 Leases IAS 34 Interim Financial Reporting IAS 18 Revenue IAS 36 Impairment of Assets IAS 19 Employee Benefits IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance IAS 38 Intangible Assets IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement IAS 23 Borrowing costs IAS 40 Investment Property IAS 41 Agriculture
Le interpretazioni IFRIC in vigore a livello internazionale IFRIC 1 IFRIC 2 IFRIC 4 IFRIC 5 IFRIC 6 IFRIC 7 IFRIC 10 IFRIC 12 IFRIC 13 IFRIC 14 IFRIC 15 IFRIC 16 IFRIC 17 IFRIC 18 IFRIC 19 IFRIC 20 IFRIC 21 Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities Members Shares in Co-operative Entities and Similar Instruments Determining whether an Arrangement contains a Lease Rights to Interests arising from Decommission, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds Liabilities arising from Participating in a Specific Market-Waster Electrical and Electronic Equipment Applying the Restatement Approach under IAS 29: Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Interim Financial Reporting and Impairment Service Concession Arrangements Customer Loyalty Programmes IAS 19 The Limit on a Defined Benefit Asset, Minimum Funding Requirements and their Interaction Agreements for the Construction of Real Estate Hedges of a Net Investment in a Foreign Operation Distributions of Non-Cash Assets to Owners Transfer of Assets to Customers Extinguishing Financial Liabilities with Equity Instruments Stripping Costs in the Production Phase of a Surface Mine Levies
Le interpretazioni SIC ancora in vigore a livello internazionale SIC 7 SIC 10 SIC 25 SIC 29 SIC 32 Introduction of the Euro Government Assistance No Specific Relation to Operating Activities Income Taxes Changes in the Tax Status of an Entity or its Shareholders Service Concession Arrangement: Disclosures Intangible Assets Web Site Costs 11
Cosa si fa, in pratica? 1) Predisposizione bilancio di apertura alla data di transizione 2) Applicazione principi IFRS in vigore alla chiusura del primo esercizio IFRS ai valori esistenti in bilancio di apertura: A) registrazione di tutte le attività e passività la cui contabilizzazione è obbligatoria in base agli IFRS; B) storno attività e passività la cui contabilizzazione non è permessa dagli IFRS; C) riclassificazione valori in base a IFRS; D) applicazione IFRS a tutte le attività e passività oggetto di contabilizzazione.
Contropartita delle modifiche IFRS di apertura Tutte le modifiche ai valori di apertura alla data di transizione, relative alla prima applicazione degli IFRS, in generale devono essere contabilizzate in contropartita di una riserva patrimoniale di prima applicazione ( riserva FTA ) N.B. I costi per aumento di capitale, anche connessi a quotazione, si portano a decremento della riserva sovrapprezzo azioni, se esistente, o di altre riserve patrimoniali (Guida OIC)
Alcune modifiche frequenti in Italia (1) Eliminazione di talune immobilizzazioni immateriali (p.e. costi di ricerca, di pubblicità e promozione, di impianto e ampliamento) Modifiche a politiche di ammortamento Rivalutazione immobilizzazioni strumentali Fair value immobili destinati a scopo di investimento
Alcune modifiche frequenti in Italia (2) Contabilizzazione partecipazioni strategiche Contabilizzazione strumenti derivati Attualizzazione TFR Capitalizzazione obbligatoria costi di sviluppo Svalutazione avviamento e altre attività a seguito di impairment test
Alcune modifiche frequenti in Italia (3) Storno fondi ristrutturazione, in mancanza di alcune condizioni Divieto di utilizzo metodo LIFO per magazzino Attualizzazione debiti e crediti, anche se di natura commerciale Leasing finanziario
La riclassificazione di voci: esempi tipici in Italia Attività e passività distinte chiaramente tra «correnti e non correnti» Obbligazioni convertibili da passività (classe D di SP civilistico) a suddivisione tra passivo e netto Spese impianto e ampliamento a decremento della riserva sovrapprezzo azioni, se relative ad aumenti di capitale o a quotazione Attività (e passività) destinate alla dismissione Proventi e oneri straordinari Classificazione strumenti finanziari per «destinazione»/per «natura» Azioni proprie Crediti v/soci per decimi non ancora versati..
Quando la controllata adotta gli IFRS dopo la controllante La controllata potrà alternativamente valutare attività e passività: ai valori che sarebbero inclusi nel consolidato, in base alla data di FTA della controllante, senza modifiche legate a procedure di consolidamento e per gli effetti dell aggregazione effettuata; ai valori previsti dall IFRS 1, alla data di FTA della controllata.
Quando la controllante adotta gli IFRS dopo la controllata Deve valutare le attività e passività della controllata nel proprio bilancio consolidato agli stessi valori contabili riportati nel bilancio della controllata, dopo le rettifiche di consolidamento e quelle legate all aggregazione.
Sfasamento temporale FTA della controllante Se la controllante adotta gli IFRS per il proprio bilancio individuale prima o dopo che per il consolidato, deve iscrivere le attività e passività agli stessi valori in entrambi i bilanci, fatte salve le rettifiche di consolidamento.
Esenzioni ed eccezioni (rinvio) In sede di FTA, l entità può utilizzare alcune esenzioni alla normale applicazione di taluni IFRS. Il che significa che, invece di «ipotizzare» di avere applicato sempre le regole IFRS, fin dal momento in cui l impresa è nata o la particolare attività/passività è sorta, IFRS 1 permette di adottare delle semplificazioni, per esempio in relazione a: Aggregazioni di imprese Fair value o rivalutazione come deemed cost Differenze di conversione cumulate Strumenti finanziari composti
Esenzioni ed eccezioni (rinvio) Altre esenzioni facoltative alla normale applicazione di taluni IFRS sono riferite a: Designazione di strumenti finanziari precedentemente contabilizzati Pagamenti in azioni Contratti assicurativi Variazioni costi di smantellamento Designazione leasing finanziari impliciti in altri contratti Valutazione al fair value di strumenti finanziari al momento della prima contabilizzazione
Esenzioni ed eccezioni (rinvio) Esistono anche delle eccezioni alle regole IAS/IFRS, che devono essere applicate in sede di FTA. Non si può dunque, in questi casi, adottare un approccio retrospettivo alle misurazioni/classificazioni. Esse riguardano, ad esempio: La «derecognition» di attività e passività finanziarie i derivati «incorporati» La classificazione di attività e passività finanziarie Il trattamento contabile delle partecipazioni di minoranza L hedge accounting I contributi in conto capitale L impairment di attività finanziarie
Prospetti di riconciliazione: Stato patrimoniale Prospetto di riconciliazione obbligatorio per patrimonio netto: - alla data di transizione agli IFRS - alla chiusura dell ultimo esercizio presentato in base ai precedenti GAAP Esempio: se FTA nel 2016, riconciliare PN al 1/1/2015 e al 31/12/2015
Prospetti di riconciliazione: Conto economico Prospetto di riconciliazione obbligatorio per conto economico presentato in base a precedenti GAAP nell ultimo esercizio precedente la FTA Esempio: se FTA nel 2016, riconciliare CE dell esercizio 2015
Da tenere presente che Se in sede di FTA sono stati effettuati svalutazioni/ripristini in base allo IAS 36, relativi a esercizi precedenti, si devono fornire le informazioni richieste dallo IAS 36 come se tali svalutazioni/ripristini fossero stati operati nell esercizio che inizia con la data di transizione Se in sede di FTA si scoprono errori commessi durante l applicazione dei precedenti GAAP, essi devono essere segnalati nelle riconciliazioni, distintamente dai cambiamenti di metodi contabili relativi alla FTA Se in sede di FTA sono stati designati strumenti finanziari al FVTPL, ciò deve essere indicato specificamente, riportando anche il valore che essi avevano in base ai precedenti GAAP Se l entità ha già presentato il rendiconto finanziario in base ai precedenti GAAP, si devono fornire chiarimenti in merito alle principali variazioni derivanti dalla FTA
Da ricordare Gli IFRS possono essere applicati anche da società non quotate e diverse da banche e assicurazioni, se redigono il bilancio consolidato o siano incluse nell area di consolidamento di una capogruppo IFRS Dal 2014, gli IFRS possono essere applicati anche a società italiane «stand-alone», purché non ricadano tra quelle che, per motivi dimensionali, possono redigere il bilancio abbreviato ex art. 2435-bis, o siano micro imprese ex art. 2435-ter (dal 1 gennaio 2016), Codice civile. In generale, tutte le variazioni di FTA, calcolate con riferimento alla data di transizione, hanno come contropartita una riserva FTA di patrimonio netto Le principali variazioni in Italia riguardano, in genere: oneri pluriennali, fair value immobilizzazioni materiali e beni non strumentali, strumenti derivati, attualizzazione debiti e crediti a m/l termine, TFR Dall esercizio 2016 in Italia si applicano nuove norme che derivano da una rilevante modifica al Codice civile, dovuta al recepimento della direttiva 34/13/UE tramite il D.Lgs. 139/15 avvicinamento delle norme civilistiche e dei principi contabili italiani agli IFRS
Alcune domande GRAZIE PER LA VOSTRA ATTENZIONE! cmezzabotta@yahoo.it