LA MUSICA TRA CREATIVITA, DIRITTO E FISCO Foyer del Conservatorio, Via Conservatorio, 12 Milano III edizione del 13 ottobre 2011

LA MUSICA TRA CREATIVITA, DIRITTO E FISCO Foyer del Conservatorio, Via Conservatorio, 12 Milano III edizione del 13 ottobre 2011 QUALIFICAZIONE DEL REDDITO Relazione a cura di Emanuele Fiore Agenzia delle Entrate -Direzione Regionale della Lombardia - Ufficio Fiscalità delle Imprese e Finanziaria. Le posizioni espresse nella presente relazione non impegnano in alcun modo l Agenzia delle Entrate. SOMMARIO: - 1. Premessa - 1.1. Le categorie reddituali in materia di imposizione diretta 1.2. IVA. Cenni - 2. La qualificazione del reddito derivante dall esecuzione di brani musicali - 2.1. Il musicista dipendente - 2.2. Il musicista autonomo - 2.3. Il musicista occasionale ed il co.co.co (o co.co.pro.) - 2.4. L artista imprenditore - 2.5. I redditi prodotti in forma associata - 2.6. Direttori artistici e collaboratori tecnici di cori, bande musicali e filodrammatiche che perseguono finalità dilettantistiche 3. I diritti d autore - 4. L artista internazionale - 4.1. La normativa interna - 4.1.1. I redditi degli artisti non residenti in Italia - 4.1.2. I redditi degli artisti residenti in Italia prodotti all estero - 4.2. Il trattamento fiscale degli artisti per le esecuzioni materiali di brani musicali e per lo sfruttamento del diritto d autore nelle convenzioni internazionali -4.2.1. Esecuzioni di prestazioni artistiche - 4.2.2. Diritti d autore - 4.2.3. Ritenute sui redditi prodotti da non residenti e non imponibili in Italia per effetto di convenzioni internazionali. 1

1. Premessa 1.1. Le categorie reddituali in materia di imposizione diretta Le possibili combinazioni delle situazioni di fatto che si possono verificare nella pratica ed in relazione alle concrete modalità di esercizio dell attività svolta dal musicista e dall autore, sono innumerevoli. Nella presente relazione, pertanto, si tracceranno i criteri da seguire in via generale per individuare l esatta categoria reddituale in cui debbono essere ricondotti i proventi che, a vario titolo, i musicisti (esecutori ed autori) possono percepire dallo svolgimento di attività artistiche. In via di premessa si rammenta che, per quel che concerne l imposizione diretta, il nostro ordinamento ed in particolare l art 6, comma 2 del D.P.R. del 22 dicembre 1986 n 917 (di seguito TUIR), individua sei categorie reddituali: a) i redditi fondiari; b) i redditi di capitale; c) i redditi di lavoro dipendente; d) i redditi di lavoro autonomo; e) i redditi di impresa; f) i redditi diversi. La corretta identificazione della categoria reddituale cui debbono essere ricondotti i redditi che gli artisti possono ritrarre dalla loro attività (e del relativo trattamento fiscale), dipende, in via generale, dalla qualificazione giuridica delle prestazioni artistiche, dal rapporto negoziale nel cui ambito vengono rese ed, eventualmente, dal ricorso a specifici modelli organizzativi, anche collettivi. In ragione di quanto sopra, assume prioritaria rilevanza la qualificazione giuridica della prestazione svolta, da analizzarsi alla luce del rapporto giuridico intercorrente tra il prestatore del servizio e la controparte negoziale. In pratica l individuazione del regime fiscale da applicarsi ai redditi percepiti dagli artisti dipende dalle risposte che si danno dare alle seguenti domande. 1) Qual è l oggetto della prestazione? 2) La prestazione artistica viene resa nell ambito di un rapporto che, in ragione dell esistenza di un vincolo di subordinazione, può essere ricondotta nell ambito di un rapporto di lavoro dipendente a tempo determinato (o eventualmente indeterminato)? 3) Nel caso in cui difetti il predetto vincolo di subordinazione, come viene svolta l attività artistica? E un attività svolta in maniera episodica, occasionale e/o saltuaria oppure la stessa viene svolta in via abituale e professionale? 4) L apporto dell attività, anche intellettuale, dell artista può ritenersi prevalente o, invece, è connessa ed involge un organizzazione di fattori produttivi che assume carattere prevalente rispetto alla prestazione materiale e/o intellettuale? 2

La disciplina fiscale dei redditi percepiti dagli artisti, infatti, differisce notevolmente a seconda che le stesse siano riconducibili nell alveo di un rapporto di lavoro subordinato, o, al contrario, siano rese in virtù di un negozio giuridico di natura obbligatoria privo del requisito della subordinazione. In tale ultimo caso, assume altresì rilievo la possibilità di qualificare l artista come un mero prestatore d opera occasionale, come un vero e proprio lavoratore autonomo o, addirittura, un imprenditore. Ulteriori profili fiscali, inoltre, possono discendere da eventuali elementi di internazionalizzazione della prestazione artistica. Tale circostanza si realizza, dando luogo a fenomeni transnazionali di produzione del reddito, sia nel caso in cui l artista residente in Italia svolga la propria attività all estero, sia, nel caso inverso, in cui un artista non residente in Italia svolga la propria attività artistica nel nostro Stato. In tali ipotesi, come si preciserà di seguito, il regime fiscale da applicarsi dipenderà, oltre che dalla risposta alle domande prima evidenziate anche dalla risposta ad i seguenti ulteriori quesiti: 1) dove è residente fiscalmente l artista? 2) dove viene resa la prestazione? dove è residente o stabilito chi corrisponde il compenso? Si deve anticipare infatti che il regime fiscale applicabile ai redditi prodotti dall artista dipende anche dai seguenti ulteriori profili giuridici e fattuali: 1) il luogo di esecuzione della prestazione; 2) la residenza fiscale dell artista o, in alcune ipotesi, lo Stato di residenza o di stabilimento del soggetto che corrisponde il compenso. 1.2. IVA. Cenni Pur esulando dall oggetto del presente intervento, deve evidenziarsi che, quanto appena illustrato assume rilevanza anche ai fini IVA: le prestazioni del musicista rese in qualità di esecutore e le cessioni dei diritti d autore (salvo quanto si dirà di seguito) sono rilevanti solo se rese da soggetti riconducibili nel novero di quelli indicati agli articoli 4 e 5 del DPR del 26 ottobre 1972 n. 633 e sempreché, applicando i criteri indicati dal combinato disposto degli articoli 7 ter e 7 quinquies del medesimo decreto, la prestazione possa ritenersi effettuata in Italia. In via generale si può affermare che, per quel che riguarda l esecuzione materiale di brani musicali e per gli atti dispositivi del diritto d autore, rilevano ai fini IVA (con conseguente necessità di porre in essere tutti i prescritti adempimenti formali), solo le prestazioni artistiche rese non in via occasionale e/o saltuaria, quelle rese da associazioni costituite appositamente per l esercizio in forma associata di attività artistiche e quelle effettuate nell ambito di attività d impresa. 3

Nel caso in cui sussistano elementi di internazionalizzazione della prestazione, nel senso anzidetto, si deve altresì verificare, in ragione dello status, di soggetto passivo o meno, del committente e del luogo ove esso è stabilito, se la stessa possa ritenersi territorialmente effettuata in Italia. Ci si dovrà dunque porre le seguenti domande: 1) il committente è un soggetto passivo IVA e dove è stabilito fiscalmente? 2) dove viene resa la prestazione? Alle prestazioni di servizi relativi ad attività culturali ed artistiche, si applica, infatti, il criterio territoriale risultante dal combinato disposto degli articoli 7 ter e 7 quinquies del DPR del 26 ottobre 1972 n 633, come modificati dall articolo 3 del D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18 (Circolare del 29 luglio 2011 n. 37). In particolare, dal 1 gennaio 2011, il criterio territoriale è differente per i servizi resi nei rapporti tra soggetti passivi (business to business, di seguito per brevità B2B) rispetto a quelli resi nei rapporti da un soggetto passivo ad un committente non soggetto passivo (business to consumer, di seguito B2C). A) Servizi resi nei rapporti B2B I servizi resi nei rapporti B2B sono attratti, a partire dal 1 gennaio 2011, nel criterio base del committente (ad eccezione dei servizi connessi all accesso alle manifestazioni e dei servizi accessori connessi con l accesso, per i quali il requisito della territorialità è individuato sulla base del luogo di materiale esecuzione). Le prestazioni di servizi si considerano effettuate in Italia se rese a soggetti passivi stabiliti in Italia. Sono infatti rilevanti ai fini impositivi, nei rapporti tra soggetti passivi, solo le prestazioni rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. Per converso, sulla base dello stesso principio, non si considerano rilevanti ai fini impositivi le prestazioni rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio di altro Stato, comunitario o non comunitario. Al fine di verificare l ambito di operatività della norma, rilevano, dunque, solo tre circostanze: il fatto che il committente sia un soggetto passivo (c.d. status ), il fatto che detto committente agisca nella veste di soggetto passivo (c.d. qualità ) e il luogo di stabilimento dello stesso. Non assume invece alcuna rilevanza per le prestazioni rientranti nel criterio-base dei rapporti tra soggetti passivi B2B- il luogo di stabilimento del prestatore (Circolare Agenzia delle entrate del 29 luglio 2011 n. 37). B) Servizi resi nei rapporti B2C Per quanto invece concerne i rapporti B2C, il luogo di effettuazione non ha subito variazioni rispetto alla disciplina vigente nel 2010 ed è pertanto individuato in funzione del luogo di materiale esecuzione della prestazione. 4

In sintesi, ai fini IVA, la prestazione resa da un soggetto passivo: a) se resa ad un soggetto passivo stabilito in Italia, si considera sempre territorialmente effettuata in Italia anche se resa materialmente all estero ( Paese UE o Extra UE); b) se, invece, è resa ad un committente non soggetto passivo, si considera effettuata in Italia solo nel caso in cui la prestazione sia eseguita materialmente nel territorio della Repubblica italiana (come individuato dall art 7 del D.P.R. 633 del 1973). Al contrario, non si considera effettuata territorialmente in Italia, la prestazione: a) resa a committente soggetto passivo non stabilito in Italia; b) la prestazione materialmente resa all estero a committente non soggetto passivo. Cessione del diritto d autore. Nel caso di cessione del diritto d autore, assume rilievo anche un ulteriore elemento soggettivo da verificarsi in capo al cedente. Infatti, ai fini IVA, l art 3, comma 2, n.2), del D.P.R. 633/72, stabilisce che costituiscono prestazioni di servizi, da assoggettare ad IVA, se effettuate verso corrispettivo, le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti. Tuttavia, ai sensi di quanto disposto dalla lettera a) del comma terzo della medesima disposizione, non sono considerate prestazioni di servizi e non sono quindi da assoggettare ad IVA: a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di cui ai nn. 5) e 6) dell art. 2 della L. 22 aprile 1941, n. 633 1, e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale. Pertanto, al fine di individuare la rilevanza ai fini IVA della cessione del diritto d autore relativo, ad esempio, ad una composizione musicale, è essenziale verificare se chi effettua la cessione è l autore (o un erede o un legatario) della stessa o, invece, un altro soggetto che, in virtù di un precedente negozio giuridico, può disporre del diritto allo sfruttamento economico della stessa. Solo in quest ultimo caso, infatti, la cessione rileverà ai fini iva e sarà necessario verificare se ricorrono altresì i presupposti soggettivi e territoriali illustrati. 2. La qualificazione del reddito derivante dall esecuzione di brani musicali La prestazione artistica, qualora non sia oggetto di una vera e propria attività commerciale esercitata in forma d impresa (si veda quanto illustrato nei par. 2.3. e 2.4.), può essere resa 1 Art. 2 della L. 22 aprile 1941, n. 633 omissis.. 5) i disegni e le opere dell architettura; 6) le opere dell arte cinematografica, muta o sonora, sempreché non si tratti di semplice documentazione protetta ai sensi delle norme del Capo V del Titolo II; 5

nell ambito di un rapporto di lavoro dipendente, nell ambito di un rapporto di lavoro autonomo strettamente inteso, od occasionale, oppure nell ambito di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa (o a progetto). A fronte di ciascuna tipologia di rapporto che si instaura con il committente/datore di lavoro, segue una differente disciplina fiscale. In particolare, in via generale si possono verificare le seguenti ipotesi. Un primo caso è che le prestazioni rese da un artista si inseriscano nell ambito di un rapporto di lavoro subordinato (o parasubordinato, ad es co.co.co). Ciò si verifica laddove l artista sia sottoposto al potere direttivo del datore di lavoro su cui grava in via esclusiva il rischio dell organizzazione dello spettacolo (o al potere di coordinamento di un altro soggetto, nel caso dei lavoratori c.d. parasubordinati). Una seconda ipotesi si realizza, invece, laddove l artista sia tenuto esclusivamente ad effettuare una prestazione artistica in virtù di un rapporto negoziale di natura obbligatoria, senza essere al contempo soggetto al potere direttivo o di coordinamento di un altro soggetto. In tale ipotesi, potrà configurarsi un rapporto di lavoro autonomo in senso stretto o una mera prestazione occasionale. Può anche accadere, tuttavia, che la prestazione o l opera dell artista, in ragione della prevalenza dell elemento organizzativo dell attività svolta nel suo complesso nonché dell impiego di mezzi e capitali, debba ricondursi nell alveo di una vera e propria attività commerciale e produttiva, quindi, di redditi d impresa. In sintesi. Una volta appurato che la prestazione debba essere eseguita dall artista in assenza del potere di direzione (o di coordinamento) di altri, ed esclusa la prevalenza dell impiego di mezzi strumentali, di capitali e di una organizzazione imprenditoriale, si deve valutare se l artista svolge la propria attività con i caratteri dell abitualità e della professionalità o meno. Si considerano infatti redditi di lavoro autonomo, ai sensi dell art.53 del TUIR, quelli che derivano dall esercizio di arti e professioni, intendendosi per esercizio di arti e professioni l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle esercitate in forma di impresa. Qualora pertanto l attività sia svolta in assenza dei caratteri della professionalità ed abitualità, siamo certamente di fronte ad un artista qualificabile, sotto il profilo fiscale, come lavoratore autonomo occasionale inquadrabile nella fattispecie di cui all art. 67, comma 1, lett. l) del TUIR. 6

2.1. Il musicista dipendente Secondo la definizione contenuta all art. 49 del TUIR, si considerano redditi da lavoro dipendente quei redditi che derivano da rapporti aventi ad oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. In questa sede è sufficiente rammentare che ai sensi dell art art. 51, comma 1, del TUIR costituiscono redditi di lavoro dipendente tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Come chiarito dalla La C.M. 23.12.97 n. 326/E (par. 2) il concetto di reddito di lavoro è contraddistinto dalla sua onnicomprensività e, quindi, della totale imponibilità di tutto ciò che il dipendente riceve nel periodo d imposta (salvo le specifiche deroghe previste dall art 51 TUIR che individua tassativamente alcuni componenti che non concorrono a formare il reddito o che vi concorrono solo in parte si veda in particolare quanto indicato sub par. 4.1.2). Ai sensi del primo comma dell art 51 TUIR si considerano percepiti nel periodo d imposta anche le somme ed i valori in genere corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d imposta successivo a quello cui si riferiscono (c.d. criterio di cassa allargato). In sintesi, costituiscono redditi di lavoro dipendente tutte le somme e i valori erogati a qualunque titolo al dipendente entro il 12 gennaio, anche indipendentemente dal nesso sinallagmatico tra l effettività della prestazione di lavoro reso e le somme ed i valori percepiti, in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro ed anche se non provenienti direttamente dal datore di lavoro (C.M. n. 326/E citata, par. 2). Con il termine valori si fa riferimento alla quantificazione monetaria dei beni e dei servizi che il dipendente percepisce nel periodo d imposta (c.d. fringe benefit o compensi in natura). Sulla retribuzione percepita dal musicista-dipendente, il datore di lavoro, ai sensi e con le modalità stabilite dall art 23 del d.p.r. n. 600 del 1973, deve operare una ritenuta a titolo di acconto dell imposta sul reddito delle persone fisiche, applicando le aliquote previste dai vari scaglioni di reddito ragguagliate al periodo di paga ed effettuando le detrazioni previste dal TUIR. In tale ipotesi, l esecuzione delle prestazioni da parte dell artista non sarà ovviamente soggetta ad IVA per difetto dell elemento soggettivo. I lavoratori dipendenti, come è noto, non sono soggetti passivi IVA. 7

2.2. Il musicista autonomo Il caso più diffuso nella pratica è che i corrispettivi percepiti dal musicista e, più in generale, dell artista, costituiscano redditi di lavoro autonomo (da intendersi in senso ampio). In sintesi, gli elementi che caratterizzano l esercizio dell attività di lavoro autonomo, ai sensi del primo comma dell articolo 53 2 TUIR, sono la professionalità e l abitualità (da non confondersi con la continuità). Il requisito della professionalità sussiste allorquando il soggetto ponga in essere con regolarità, sistematicità e ripetitività una pluralità di atti coordinati e finalizzati al conseguimento di uno scopo, sia pure prefissato in astratto. Tale requisito sussiste solo laddove l attività esercitata sia caratterizzata dalla completa autonomia del soggetto che la esercita rispetto a quello che ne beneficia. Per quel che concerne l abitualità si deve evidenziare che non è necessario, affinché tale requisito possa ritenersi sussistente, che l attività artistica sia esercitata in via esclusiva o anche solo prevalente dal soggetto. E sufficiente che l attività sia esercitata con regolarità, stabilità e sistematicità ( non è necessario, tra l altro, che per l attività esercitata sia obbligatoria l iscrizione in appositi albi od elenchi). In relazione alla categoria reddituale in esame, l art. 54, comma 1, TUIR stabilisce il principio generale secondo cui la determinazione analitica del reddito di lavoro autonomo avviene mediante la contrapposizione dei compensi percepiti, al netto dei contributi previdenziali, alle spese sostenute per lo svolgimento dell attività. Ne discende che, salvo alcune specifiche deroghe, il reddito di lavoro autonomo deve essere determinato con il c.d criterio di cassa. Di conseguenza, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo nel periodo d imposta rilevano solo: - i compensi effettivamente percepiti in denaro o in natura, anche sotto forma di partecipazione agli utili nel periodo d imposta (coincidente con l anno solare) 3. 2 Art 53 del T.U.I.R., Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI (redditi d impresa), compreso l esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell art. 5. 3 Con la circ. del 23.6.2010 n. 38/E ( 3.3.), l Agenzia delle Entrate ha chiarito che, per i compensi incassati dal professionista tramite bonifico bancario, al fine di individuare il periodo d imposta in cui il provento concorre alla determinazione del reddito di lavoro autonomo, rileva la data dell accredito della somma sul conto corrente bancario (c.d. data disponibile ). Nessun rilievo assumono invece: la c.d. data valuta, utile esclusivamente per il computo degli (eventuali) interessi attivi maturati sul conto corrente; il momento in cui viene impartito l ordine di bonifico;il momento in cui la banca informa il professionista dell avvenuto accredito..è stato altresì precisato che 8

- i costi e gli oneri inerenti alla produzione del reddito effettivamente sostenuti nel periodo d imposta. Ciò comporta, ai fini contabili, l obbligo di tenuta delle scritture contabili ai sensi dell art. 19 del d.p.r. n. 600 del 1973, in base al regime semplificato o, su opzione, secondo le regole del regime ordinario. I compensi corrisposti da sostituti di imposta (società, enti, ecc.) a titolo di compensi per attività di lavoro autonomo sono assoggettati, ai sensi dell art 25 del d.p.r. n. 600 del 1973, alla ritenuta del 20% a titolo di acconto dell Irpef, con obbligo di rivalsa 4. Nell ipotesi in esame, i corrispettivi percepiti dal musicista, qualora sussista anche il presupposto territoriale (ai sensi di quanto chiarito nel par. 1.2.), sono da assoggettare ad IVA. Per quel che concerne l IRAP 5 si rammenta l orientamento espresso nella circolare della Agenzia delle Entrate del 13 giugno 2008, n. 45 secondo cui l esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui all art. 49, comma primo, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, è escluso dall applicazione dell imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito della autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l esercizio dell attività in assenza di organizzazione; c) si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (vedi anche Cass. n. 19607 del 2010, n. 19607; Cass. n. 3676, n. 3673, n. 3678, n. 3680 del 2007). l esercente arti o professioni deve scomputare l eventuale ritenuta subita nel periodo d imposta in cui il compenso, al quale la ritenuta medesima attiene, concorre a formare il reddito di lavoro autonomo, anche se detto periodo può non coincidere con quello in cui il soggetto che ha effettuato il pagamento deve operare la ritenuta ed includere quest ultima nel modello 770. 4 La ritenuta ordinaria del 20% deve essere operata dai sostituti d imposta anche alla base fissa in Italia di un associazione professionale estera (ris. n. 154/E del 11 giugno 2009). 5 Il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell imposta sulle attività produttive (IRAP), stabilisce all art. 2, comma 1, che presupposto dell imposta è l esercizio abituale di un attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. Il successivo art. 3, comma 1, lett. c), indica tra i soggetti passivi dell imposta le persone fisiche esercenti arti e professioni di cui all art. 49, comma 1, (ora art. 53) del T.U.I.R.. La Corte Costituzionale (sent. n. 156 del 2001) ha chiarito che non sussiste il presupposto per l applicazione dell imposta regionale sulle attività produttive quando detta attività viene svolta in assenza di elementi di organizzazione. 9

2.3 Il musicista occasionale ed il co.co.co ( o co.co.pro.) In questa tipologia rientrano tutti quei soggetti che si dedicano alla musica in modo saltuario in quanto svolgono ordinariamente altre attività lavorative o commerciali (o nessun altra attività). In relazione a tale ipotesi l art. 67, lett. l) Tuir dispone che costituiscono redditi diversi quelli derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dall assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. Si deve rilevare che non esistono criteri normativi che stabiliscano l importo massimo dei corrispettivi oltre il quale una determinata attività perde il carattere dell occasionalità, così come non è individuato neppure un numero massimo di prestazioni da svolgersi entro uno stesso periodo d imposta affinché l attività rientri in tale categoria. Per tale ragione pertanto può risultare difficile distinguere le prestazioni occasionali dalle prestazioni coordinate e continuative (o da quelle, fiscalmente assimilate, coordinate a progetto). Tuttavia è essenziale operare tale distinzione in quanto le due figure ricevono un trattamento fiscale per molti aspetti differente. Mentre infatti i redditi corrisposti da sostituti di imposta (società, enti, ecc.) a titolo di compensi per attività di lavoro autonomo occasionale sono assoggettati alla ritenuta del 20% a titolo di acconto, i redditi corrisposti nell ambito di una co.co.co, in quanto generalmente assimilati a quelli di lavoro dipendente, sono ordinariamente assoggettati alle ritenute previste per i lavoratori dipendenti, con aliquota minima attualmente pari al 23 per cento. Inoltre si evidenzia che, in sede di dichiarazione, mentre dal reddito di lavoro autonomo occasionale è possibile dedurre le spese strettamente inerenti alla produzione dello stesso (come per es. le spese di viaggio), nel caso del co.co.co (o co.co.pro.) la deduzione analitica delle spese inerenti generalmente non potrà avvenire, in quanto operano le detrazioni forfettarie di imposta previste dal TUIR per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. A tal fine si evidenzia che il criterio guida è quello espresso già da tempo dal Ministero delle finanze 6 secondo cui: Le prestazioni coordinate e continuative sono caratterizzate da regolarità, stabilità e sistematicità. Le prestazioni occasionali riguardano invece attività episodiche, saltuarie e comunque non programmate. I rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, infatti, si contraddistinguono per elementi oggettivi ed in particolare per la continuità nel tempo della 6 Circ. Serv. III div. 58 e 68, prot. n. 5/984/97 e n. 6-607/97, contente le risposte fornite in occasione della Video Conferenza del 20 maggio 1997 10

prestazione lavorativa e la coordinazione che si realizza tramite l inserimento funzionale del parasubordinato nell organizzazione economica del committente. Tali attività devono, inoltre, essere svolte senza vincolo di subordinazione, senza l impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita (Circolare del 6 luglio 2011 n. 67/E (par.2). Tuttavia si deve precisare che non sempre i corrispettivi percepiti per prestazioni rese nell ambito di un rapporto di collaborazione continuativa ( o coordinata a progetto) sono qualificabili come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. I proventi in esame sono riconducibili in tale categoria reddituale solo se l attività prestata non rientra nei compiti istituzionali compresi nell attività di lavoro dipendente o nell oggetto dell arte o professione esercitata dal contribuente. In caso contrario, i compensi percepiti vengono attratti, rispettivamente, nei redditi di lavoro dipendente di cui all art 49 TUIR o nei redditi di lavoro autonomo. In sintesi l art 50, comma 1, lettera c-bis, del TUIR, ha stabilito un principio di attrazione nella sfera del lavoro autonomo dei rapporti di collaborazione che risultino inerenti all attività artistica svolta dal contribuente in via professionale (o nel reddito da lavoro dipendente se l attività svolta rientri nei compiti istituzionali compresi nell attività di lavoro dipendente). Tale connessione alle mansioni tipiche dell attività esercitata da parte del prestatore, come chiarito dalla circolare dell Agenzia delle Entrate 12.12.2001 n. 105/E, deve essere valutata caso per caso. Per completezza, si evidenzia che sia i compensi percepiti dai prestatori di attività di lavoro autonomo di natura occasionale che quelli percepiti dai collaboratori coordinati e continuativi (o collaboratori coordinati a progetto), non sono assoggettati ad IRAP per difetto del requisito dell autonoma organizzazione (per la prassi: Risoluzione della Agenzia delle Entrate n 32 del 2002; per la giurisprudenza: Corte di Cassazione, sez. Trib., sentenza 16 settembre 2010,n. 19607, che richiama Cass. nn. 3676, 3673, 3678, 3680 del 2007). Inoltre, si rammenta che sia il corrispettivo percepito dal musicista occasionale che quello percepito dai co.co.co. non è assoggettato ad IVA, per difetto del presupposto soggettivo in capo al prestatore. 2.4 L artista imprenditore Ai sensi dell art 56 del TUIR, sono redditi d impresa quelli che derivano dall esercizio di imprese commerciali. Per attività commerciali, ai sensi del secondo comma di tale articolo, si deve intendere sia l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell art. 2195 c.c. (attività industriale diretta alla produzione di beni o i servizi, attività intermediaria nella circolazione dei beni; attività di trasporto per terra, per acqua o per aria; attività bancaria o 11

assicurativa; attività ausiliarie delle precedenti) che l esercizio delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell art. 32 TUIR (attività agricole) se eccedono i limiti ivi indicati. Tali attività danno luogo sempre a redditi d impresa anche se non sono organizzate in forma d impresa. Il secondo comma dello stesso articolo, stabilisce inoltre che sono considerati redditi d impresa anche i redditi derivanti dall esercizio di attività organizzate in forma d impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell art. 2195 c.c.. Da tale disposizione discende, dunque, che anche le attività riconducibili in linea di principio nell esercizio di arti (e professioni) e, quindi, nell ambito di attività di lavoro autonomo, possono dare luogo a redditi riconducibili tra i redditi d impresa qualora ricorra una organizzazione imprenditoriale nel cui contesto la prestazione intellettuale od artistica perda il ruolo di elemento prevalente ed, al contrario, assuma preponderante rilevanza l elemento organizzativo complessivamente considerato (Circolare Ministero delle Finanze Imposte Dirette del 12 aprile 1983 n 12; Risoluzione Ministero delle Finanze Dipartimento delle Entrate Dir. Centrale :Affari Giuridici e Contenzioso Tributario del 17 luglio 1996 n 129). In tale ipotesi, troverà applicazione il sistema di determinazione analitica del reddito stabilito dalle norme contenute nella sez I del capo II del titolo II, salvo quanto stabilito dal capo VI del Titolo I del TUIR. Si evidenzia, inoltre, che i redditi prodotti saranno sempre qualificabili come redditi d impresa qualora l attività artistica venga svolta tramite società in nome collettivo, società in accomandita semplice o, addirittura, in forma di società di capitali. Si rammenta infatti che, ai sensi dell art 6, comma 3, TUIR I redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi. In particolare, come stabilito dal primo comma dell art 56 del TUIR in tale ipotesi il reddito della società di persone si determina secondo le norme contenute nella sez.i del capo II del titolo II (nonché delle norme del capo VI del titolo II relative alle società ed agli enti di cui all art 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR) dettate in materia di IRES per le società di capitali. Nello stesso senso l art 81 TUIR che sancisce il principio della vis attrattiva nel reddito d impresa di tutti gli elementi reddituali prodotti dalle società di capitali. Ai sensi di tale articolo, infatti, il reddito 12

complessivo delle società e dagli enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell art. 73, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d impresa 7. In tale ipotesi le prestazioni, in presenza del requisito territoriale (vedi sopra par 1.2), sono soggette ad IVA e danno luogo a materia imponibile ai fini IRAP 2.5 I redditi prodotti in forma associata Gli artisti infatti possono anche esercitare l attività artistica in forma associata e per raggiungere tale scopo possono adottare diversi modelli giuridici. Come già illustrato, nel caso in cui la prestazione artistica (o lo sfruttamento dell opera intellettuale) avvenga tramite una società in nome collettivo, una società in accomandita semplice o, addirittura, tramite una società di capitali, i redditi prodotti costituiranno redditi d impresa. Si deve rammentare che, tuttavia, gli stessi redditi assumono una diversa qualificazione reddituale in capo ai soci persone fisiche cui vengono imputati o distribuiti dalle società su indicate. In particolare, i redditi imputati, ai sensi dell art 5 TUIR, per trasparenza dalle società di persone, costituiscono redditi di partecipazione (categoria che in realtà non costituisce una autonoma e distinta categoria reddituale rispetto a quelle individuate nel citato art 6 del TUIR); i redditi (utili) distribuiti (dividenti) dalle società di capitali ai soci, assumono invece la qualifica di redditi di capitale, il cui regime impositivo è contenuto negli articoli 44 e seguenti del TUIR. Nel caso in cui la prestazione artistica (o il diritto allo sfruttamento dell opera) avvenga tramite una società, inoltre, sarà necessario andare ad esaminare il rapporto giuridico eventualmente esistente tra questa ed i singoli soci (musicisti/autori ) ed in virtù del quale quest ultimi, rendendo materialmente la prestazione cui si obbliga la società nei confronti dei terzi committenti/acquirenti, maturano il diritto a percepire un corrispettivo (es lavoro dipendente). Tale corrispettivo, infatti, andrà inquadrato, sulla base degli stessi criteri indicati nei paragrafi precedenti, in una delle categorie reddituali già viste. Al di fuori di tali ipotesi e se l attività, per caratteristiche oggettive, non assume la natura di una vera e propria attività commerciale e/o industriale (prevalenza di beni strumentali rispetto all apporto intellettuale - vedi quanto detto nel par. 2.4), gli artisti possono ricorrere fondamentalmente a due modelli associativi: la società semplice tra professionisti e l associazione 7 a) società per azioni, in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata [, società cooperative, società di mutua assicurazione, società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001; societa cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003, residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società ed i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali 13

tra professionisti (tali soggetti collettivi, come è noto, non possono infatti esercitare attività d impresa). A tale proposito si evidenzia che la scelta per l uno o l altro schema negoziale è, sotto il profilo fiscale sostanzialmente indifferente in quanto l art 5, comma 3 lettera d) del TUIR, equipara il trattamento fiscale applicabile nell una e nell altra ipotesi. Tale disposizione, infatti, stabilisce che, ai fini delle imposte sui redditi, le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni, sono equiparate alle società semplici. L associazione tra professionisti, che costituisce sicuramente la forma più comune per l esercizio in forma associata delle professioni artistiche, è dunque soggetta sostanzialmente alla disciplina applicabile alle società semplici. Da ciò consegue che, ai fini delle imposte sui redditi, alle società ed associazioni in parola non viene riconosciuta una soggettività piena e distinta da quella del socio, dell associato o del partecipante, seppure su di esse gravino precisi obblighi contabili e dichiarativi (si veda al riguardo il combinato disposto degli articoli 1 e 13 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600). Pertanto i redditi prodotti dall associazione sono imputati per trasparenza agli associati in proporzione alle quote di partecipazioni agli utili dei vari artisti e costituiscono sempre, come espressamente sancito dall art 53, comma 1, TUIR, redditi di lavoro autonomo. In via generale ed in sintesi si rammenta che: a) il reddito dell associazione /società semplice deve essere determinato in via analitica con le regole previste per il lavoro autonomo ma in modo complessivo per l intera associazione; b) i compensi percepiti dall associazione, se corrisposti da un sostituto d imposta, sono soggetti a ritenuta d acconto. Gli stessi concorrono alla formazione del reddito imponibile per il loro intero ammontare e le ritenute vengono scomputate dall imposta lorda. Le ritenute subite dall associazione vengono attribuite agli associati, con possibilità per gli stessi di riassegnare all associazione l eventuale eccedenza non utilizzata; c) il reddito è attribuito, nello stesso periodo di produzione, a coloro che risultano associati alla fine del periodo d imposta, in proporzione alle quote risultanti all inizio dello stesso, a prescindere dell effettiva distribuzione e percezione degli stessi. A tale proposito si rammenta che le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti, ove esistenti, salvo che le stesse quote di partecipazione siano state determinate diversamente nell atto pubblico o nella scrittura privata autenticata di costituzione o in altro atto pubblico o scrittura privata. Nel caso di associazioni tra professionisti, si deve evidenziare che, diversamente rispetto alle società semplici, tali atti possono essere redatti fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell associazione (modello Unico società di persone, compilazione quadro RE); d) il risultato negativo di periodo 14

dell associazione (perdita) viene imputato agli associati nella medesima misura in cui sarebbero imputabili gli utili e sono da questi utilizzabili in compensazione degli altri redditi prodotti dagli stessi nel medesimo periodo d imposta. Mentre, come visto, ai fini delle imposte sui redditi, alle società ed associazioni in parola non viene riconosciuta una soggettività piena e distinta da quella del socio, dell associato o del partecipante, tale soggettività sussiste in altri settori impositivi. In particolare ai fini dell imposta sul valore aggiunto l articolo 5, al primo comma, DPR 633/72 dispone che per esercizio di arti e professioni si intende l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo [ ] da parte di società semplici o di associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l esercizio in forma associata delle attività stesse. Pertanto ai fini IVA le società ed associazioni indicate dall articolo 5 del TUIR soddisfano il requisito personale ed hanno una soggettività distinta da quella dei soci ed associati. Per tale ragione tali soggetti debbono essere titolari di una propria partita IVA emettere fatture in nome proprio e sono tenute al rispetto di tutti gli altri obblighi previsti dalla disciplina dell imposta sul valore aggiunto. Ai fini IRAP si rammenta che l articolo 3, comma 1, lettere b) e c), del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, ricomprende le società ed associazioni senza personalità giuridica tra i soggetti passivi dell imposta regionale sulle attività produttive. Come chiarito dall Agenzia delle entrate, con la circolare del 13 giugno 2008 n. 45/E, nel caso di esercizio in forma associata di professioni di lavoro autonomo ed artistico, si presume sempre l esistenza di un autonoma organizzazione (nello stesso senso si rammenta l orientamento della Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n.13570 del 11 giugno 2007 e nella recente ordinanza n.22212 del 29 ottobre 2010) idonea a determinare l insorgere del presupposto impositivo. Si rammenta infine che l articolo 23 del DPR n. 600 del 1973 attribuisce agli enti in parola la qualifica di sostituti d imposta (circolare N. 56/E del 23 dicembre 2009). 2.6 Direttori artistici e collaboratori tecnici di cori, bande musicali e filodrammatiche che perseguono finalità dilettantistiche L ordinamento fiscale italiano prevede un regime particolarmente favorevole per i direttori artistici e per collaboratori tecnici di cori, bande musicali e filodrammatiche che perseguono finalità dilettantistiche. Ai sensi dell art 67, comma 1, lettera m) del TUIR i compensi erogati ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, bande musicali e 15

filodrammatiche che perseguono finalità dilettantistiche, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente, sono da ricondurre nell ambito dei redditi diversi. Ai sensi dell art. 69, comma 2, del medesimo Testo unico, le indennità, i rimborsi forfettari, i premi e i compensi di cui alla lettera m) del comma 1 dell articolo 67 non concorrono a formare il reddito per un importo non superiore complessivamente nel periodo d imposta a 7.500 euro (non concorrono, altresì, a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale). Inoltre, ai sensi del combinato disposto degli articoli 69, comma 2, del TUIR e 25, comma 1, della legge 13 maggio 1999, n. 133, sulla parte imponibile dei redditi di cui all articolo 67, comma 1, lettera m), del TUIR, le società e gli enti eroganti operano, con obbligo di rivalsa, una ritenuta nella misura fissata per il primo scaglione di reddito dall articolo 11 dello stesso testo unico (attualmente il 23%), maggiorata delle addizionali regionali e comunali. La ritenuta viene applicata a titolo d imposta per la parte imponibile dei suddetti redditi compresa fino a euro 20.658, 28, mentre è operata a titolo di acconto per la parte imponibile che eccede il predetto importo. Si deve evidenziare che, come si evince dalla lettera della norma, il regime di favore descritto si applica solo se l attività posta in essere da tali soggetti non sia riconducibile, per caratteristiche oggettive e soggettive, nell ambito di categorie reddituali differenti. 3 I diritti d autore Ai sensi dell art. 2575 del c.c.: formano oggetto del diritto di autore le opere dell ingegno di carattere creativo che appartengono alle scienze, alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all architettura, al teatro e alla cinematografia qualunque ne sia il modo o la forma di espressione. Il diritto d autore è tutelato giuridicamente quando le opere dell ingegno sono creative, rese pubbliche e riprodotte ed, inoltre, abbiano caratteristiche di originalità e novità (in tal senso tra tutte vedi Cass. civ. n. 10516/94). In sintesi, la tutela sussiste allorché sia realizzato qualcosa che presenti elementi di novità, che sia distinguibile da altre opere e non sia la mera variazione di un opera già esistente (originale). In via di premessa si deve precisare che, sotto il profilo fiscale, il diritto d autore rileva esclusivamente sotto il profilo di carattere patrimoniale, come diritto allo sfruttamento esclusivo della creazione a fini economici (il diritto morale d autore, è inalienabile ed imprescrittibile e non ha 16

contenuto patrimoniale) ed a tale profilo che nel corso della relazione ci si riferirà quando si parlerà genericamente di diritto d autore. Il diritto allo sfruttamento economico dell opera è plurimo nel senso che comprende: a) il diritto di riproduzione, ossia di effettuare la moltiplicazione in copie dell opera con qualsiasi mezzo; b) il diritto di esecuzione e/o rappresentazione dell opera; c) il diritto di diffusione, ossia di diffondere l opera a distanza (mediante radio, televisione, via satellite o via cavo, su reti telematiche, ecc.); d) il diritto di distribuzione, ossia di commercializzazione dell opera su supporti materiali; e) il diritto di elaborazione, ossia di apportare modifiche all opera originale, di trasformarla, adattarla, ridurla. Tali diritti possono essere esercitati direttamente dall autore ma, più di frequente, il compositore o l autore di testi musicali cede a terzi ( quasi sempre in via esclusiva) il diritto allo sfruttamento economico delle opere realizzate. Una volta che la titolarità del diritto d autore viene trasferita, sarà, ovviamente, il soggetto che ha acquistato il diritto allo sfruttamento economico dell opera a ritrarre un reddito fiscalmente rilevante. Il nostro Legislatore, ben consapevole della prassi commerciale in uso nel mondo della musica, riconduce i proventi derivanti dallo sfruttamento economico dell opera dell ingegno a differenti tipologie reddituali in ragione della qualifica dell alienante (con conseguente differente modalità di determinazione dell imponibile). In particolare, l art. 53 comma 2 lett. b) del TUIR stabilisce che, se non sono conseguiti nell esercizio di imprese commerciali, i compensi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell autore o inventore, di opere dell ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, rientrano tra i redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo. L art. 67 co. 1 lett. g) del TUIR, pur facendo salva la disposizione contenuta nel citato art. 53 del TUIR, riconduce, invece, nella categoria residuale dei redditi diversi, quelli derivanti dall utilizzazione di opere dell ingegno, di brevetti industriali, di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale e scientifico (c.d. know-how ). In sintesi: dalla lettura combinata degli artt. 53 e 67 del TUIR emerge che dalla cessione dei diritti d autore, possono originare proventi riconducibili a due categorie reddituali: il provento costituisce reddito assimilato a quelli di lavoro autonomo ex art. 53 del TUIR, se il soggetto beneficiario è l autore; 17

il reddito ritratto ha natura di reddito diverso ex art 67 co. 1 lett. g) del TUIR, se, invece, il soggetto beneficiario ha acquisito il bene immateriale dal cui sfruttamento economico deriva il reddito a titolo oneroso o a titolo gratuito (es. erede dell autore o dell inventore). Nella prima ipotesi, il reddito è pari all ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti dall autore o inventore nel periodo d imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili. Il legislatore per favorire le attività artistiche ha previsto una riduzione della base imponibile, a titolo di deduzione forfetaria delle spese, nella misura del 25% ovvero del 40% se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni (art. 54 co. 8 del TUIR). L esistenza di tale deduzione forfettaria impedisce la deduzione analitica dei costi sostenuti dall autore per la realizzazione dell opera e regolarmente documentati. Ai sensi di quanto disposto dal 2 cpv del comma 1 dell art 25 del D.P.R. 29 settembre 1973n. 600, il committente sostituto d imposta deve praticare una ritenuta a titolo di acconto dell IRPEF pari al 20% sull ammontare imponibile (ossia al netto della deduzione forfettaria) del corrispettivo corrisposto all autore/compositore (Esempio 1. Autore di età uguale o maggiore di 35 anni e corrispettivo lordo pari a 100 => il corrispettivo imponibile è pari a 75 (100-25) e la ritenuta da effettuarsi sarà pari a 15 (20% di 75); Esempio 2. Autore di età minore di 35 anni e corrispettivo lordo di 100 => il corrispettivo imponibile è pari a 60 (100-40)=60 e la ritenuta da effettuarsi sarà pari a 12 (20% di 60)). Nella seconda ipotesi, i proventi ritratti dallo sfruttamento dei diritti immateriali in esame da parte di soggetti diversi dall autore, risultano imponibili in misura diversa a seconda che gli stessi siano stati o meno acquistati a titolo oneroso. L art. 71, comma 1, del TUIR stabilisce, infatti, che tali redditi sono determinati applicando all ammontare percepito nel corso del periodo d imposta una percentuale di riduzione forfetaria del 25%, se i diritti sono stati acquisiti a titolo oneroso. Anche in tale ipotesi la presenza di un abbattimento forfetario esclude la possibilità di portare in deduzione le eventuali spese sostenute per l acquisizione del bene immateriale e le altre spese inerenti. Se, invece, il diritto allo sfruttamento economico dell opera e pervenuto al (con)cedente per successione o donazione, non è ammessa nessuna deduzione. A seconda come vengono inquadrate le somme percepite per lo sfruttamento di opere dell ingegno sono imponibili, dunque, nella misura evidenziata nella tabella che segue. 18

PERCIPIENTE Autore (reddito ass. lav. autonomo ex art. 53 TUIR) Autore o inventore di età inferiore a 35 anni BASE IMPONIBILE 75% 60% (reddito ass. lav. autonomo ex art. 53 del TUIR) Acquirente diritti d autore (reddito diverso ex art 67 co. 1 lett. g) del TUIR) Erede o donatario (reddito diverso ex art 67 co. 1 lett. g) del TUIR) 75% 100% Per effetto della clausola di riserva contenuta dall art 53, comma 2 lett.b) del TUIR ( se non sono conseguiti nell esercizio di imprese commerciali ), qualora il diritto allo sfruttamento economico avvenga nell ambito di un attività d impresa (eventualmente esercitata in forma societaria), il relativo provento confluirà, assieme a tutti gli altri elementi positivi di reddito, nella determinazione del reddito dell esercizio, dando luogo a redditi d impresa. Ritenute. Si evidenzia che sia i proventi percepiti direttamente dall autore e riconducibili tra i redditi di lavoro autonomo, che quelli percepiti da soggetti terzi (acquirenti a titolo oneroso, eredi o donatari) e riconducibili tra i redditi diversi, sono soggetti alla ritenuta a titolo d acconto del 20% di cui all art 25, comma 1, del D.P.R. 600/73 8. Tale ritenuta deve essere calcolata sulla parte imponibile dei corrispettivi (come vedremo nel paragrafo 4.1.1, nel caso di percipienti non residenti la ritenuta è del 30 % ed è a titolo d imposta). In materia di IVA si rammenta che la cessione del diritto d autore ha rilevanza solo se viene posta in essere da un soggetto diverso dall autore, dall erede o dal legatario e sempreché il cedente sia uno dei soggetti passivi indicati negli artt. 4 e 5 del D.P.R. 633/72. Come già illustrato, infatti, non sono considerate prestazioni di servizi, le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d autore se effettuate direttamente dagli autori e loro eredi o legatari 8 art 33 del D.P.R 42/1988: 4. La ritenuta prevista nell articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, deve essere anche operata: a) con l aliquota del 20 per cento, sui redditi indicati nell articolo 49(ora 53), comma 2, lettera d), e comma 3, e nell articolo 81(ora 67), comma 1, lettere g) ed m), del testo unico; per i redditi di cui alla lettera g) la ritenuta e operata sulla parte imponibile del loro ammontare. Nelle ipotesi di cui al secondo ed al quarto comma del predetto articolo 25 l aliquota della ritenuta si applica nella misura del 30 per cento ; 19

(art. 3, terzo comma, lett. a, del D.P.R. n. 633/1972). In tale ipotesi, i compensi corrisposti da un operatore nazionale ad artisti-persone fisiche sono oggettivamente fuori campo IVA. La residenza dell autore (Italia, UE o extra-ue) non influisce in alcun modo sul regime appena delineato. In definitiva, se l autore (erede o donatario) è residente in Italia, non dovrà emettere fattura con IVA, anche se è fornito di partita IVA ad altro titolo. Se, al contrario, l autore non è residente in Italia (soggetto UE o extra-ue), l operatore nazionale non avrà obbligo di emettere autofattura per mancanza del presupposto oggettivo (l operazione non è una prestazione di servizi ai fini IVA). 4. L artista internazionale Il quadro normativo diviene più complesso nel momento in cui le prestazioni musicali assumono profili internazionali. L art. 3 del TUIR individua distintamente i redditi imponibili in Italia con riguardo ai soggetti residenti e ai soggetti non residenti, determinando il limite entro cui può essere esercitata la potestà impositiva riconosciuta, in base alle norme interne, all ordinamento tributario italiano. Per quel che concerne i soggetti residenti, in applicazione del cd. principio c.d. world wide, sono soggetti ad imposizione in Italia anche i redditi prodotti all estero; nei confronti dei soggetti non residenti, sono imponibili in Italia esclusivamente quei redditi che, in forza dell art. 23 del TUIR, si considerano prodotti nel territorio dello Stato. Assume pertanto rilievo preponderante il concetto di residenza fiscale contenuta nell art 2 del TUIR. Tale articolo stabilisce la nozione di residenza fiscale chiarendo che, ai fini delle imposte sui redditi, si considerano residenti in Italia le persone che per la maggior parte del periodo d imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio ( luogo in cui una persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi ex art 43 c.c.) o la residenza ( luogo in cui una persona ha la dimora abituale ex art 43 c.c.) ai sensi del codice civile e, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle Finanze. Si rammenta che secondo la prassi dell Amministrazione Finanziaria (Circolare Min. Finanze del 2 dicembre 1997, n. 304) il centro di affari ed interessi è da intendersi in senso ampio, comprensivo non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica, ma anche morali, sociali e familiari. Inoltre, la giurisprudenza, sia nazionale (Cass. 15 giugno 2010 n. 1443) che comunitaria (Corte di giustizia CEE sentenza 156/2007) nonché la prassi dell Amministrazione Finanziaria, sono concordi nel ritenere che i rapporti familiari e personali 20