Quadro RE di UNICO 2014: la parziale deduzione dell IMU e dei costi delle auto. di Gianfranco Ferranti

Quadro RE di UNICO 2014: la parziale deduzione dell IMU e dei costi delle auto di Gianfranco Ferranti Gli artisti e i professionisti si trovano ad applicare, in sede di compilazione del quadro RE di UNICO 2014, le novità normative riguardanti la parziale deducibilità dell IMU e delle spese relative agli autoveicoli, in merito alle quali si pone anche la questione della compatibilità con i principi costituzionali. Non trovano applicazione, invece, le novità che hanno riguardato la disciplina del leasing. Resta, inoltre, da chiarire se il reddito prodotto dalle società commerciali tra professionisti vada considerato d impresa o di lavoro autonomo. La possibilità di dedurre il 30% dell IMU relativa agli immobili strumentali e la riduzione al 20% dell importo deducibile delle spese per l autoveicolo utilizzato nello svolgimento dell attività: sono queste le principali novità normative riguardanti gli esercenti arti e professioni che vanno applicate in sede di compilazione di UNICO 2014. I limiti alla deducibilità di entrambe le tipologie di spese possono, peraltro, dare luogo a questioni di legittimità costituzionale analoghe a quella sorta con riguardo alla parziale deduzione dell IRAP ed i contribuenti interessati stanno valutando l opportunità di presentare l istanza per il rimborso della maggiore IRPEF versata in conseguenza dei detti limiti. È, inoltre, ancora incerta la qualificazione del reddito prodotto dalle società commerciali tra professionisti, in attesa del chiarimento normativo previsto dall art. 27, comma 4, del disegno di legge sulle semplificazioni (1), che le equipara alle associazioni professionali. La prossima dichiarazione dei redditi non è, invece, interessata dalla modifica normativa introdotta dalla legge di stabilità per il 2014 (legge n. 147/2013) riguardante la disciplina dei contratti di leasing. L art. 1, comma 162, lettera a), della legge di stabilità 2014 ha modificato il disposto dell art. 54, comma 2, terzo periodo, del T.U.I.R., stabilendo che per i contratti di leasing immobiliare stipulati a partire dal 1 gennaio 2014 la deduzione dei canoni è ammessa per un periodo non inferiore a 12 anni, anziché a 15 anni come previsto per i contratti stipulati fino al 31 dicembre 2009. In precedenza l art. 4-bis del D.L. n. 16/2012 aveva eliminato il requisito della durata minima del contratto di leasing (per un periodo non inferiore alla metà di quello di ammortamento corrispondente al coefficiente previsto dal decreto ministeriale e comunque con un minimo di otto e un massimo di quindici anni). Nonostante che fosse stato modificato in tal senso l art. 54, comma 2, del T.U.I.R., l Agenzia delle entrate aveva affermato, nella circolare n. 17/E del 2013, che l intervento normativo non poteva essere interpretato quale volontà del legislatore di ripristinare la deducibilità dei canoni di leasing immobiliare per i contratti stipulati a partire dal 2010, evidentemente perché tale volontà non emergeva né dalla relazione illustrativa né da quella tecnica. Tale disciplina era quindi risultata, di fatto, inapplicabile. Nella relazione tecnica di accompagnamento della norma introdotta dalla legge di stabilità 2014 sono stati, invece, presi in esame gli effetti sul gettito dell applica- Gianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributarie - Scuola superiore dell Economia e delle Finanze Nota: (1) A.S. n. 958, presentato il 23 luglio 2013. 1439

zione della nuova disciplina ai contratti di leasing stipulati dai titolari di reddito di lavoro autonomo. Tale circostanza dovrebbe, quindi, consentire di applicare, per i contratti stipulati a partire dal 2014, sia tale disciplina che la precedente disposizione che aveva eliminato il requisito della durata minima del contratto. La deduzione del 30% dell IMU L art. 1, comma 715, della legge n. 147/2013 ha stabilito che l imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali è deducibile, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, nella misura del 20% ed è, invece, indeducibile ai fini dell IRAP. Nel successivo comma 716 è stato precisato che tale disposizione ha effetto a decorrere dal 2013 e che per tale periodo l aliquota della deduzione è elevata al 30%. Nel quadro RE di UNICO 2014 è stata inserita nel rigo 19 la colonna 3, nella quale va indicato l importo deducibile di tale imposta che va poi sommato alle altre spese documentate, il cui ammontare complessivo va evidenziato nella colonna 4. L Agenzia delle entrate ha affermato, nel corso di un incontro con la stampa specializzata tenutosi il 30 gennaio 2014 (2), che è stata in tal modo introdotta una decorrenza specifica e che, poiché l IMU è dovuta per anni solari, l imposta relativa al 2013 coincide con l IMU dovuta per tale anno, perché il legislatore ha voluto consentirne la deducibilità dal reddito a partire da quella relativa all anno 2013. Per le imprese tale interpretazione è stata basata sulla considerazione che l art. 99, comma 1, del T.U.I.R. non introduce un criterio di cassa in deroga a quello generale di competenza ma costituisce una norma di cautela per gli interessi erariali che prevede un ulteriore condizione di deducibilità costituita dall avvenuto pagamento. L Agenzia ha in tal modo aderito all interpretazione formulata dall Assonime nella circolare n. 14 del 2009 (3), relativa alla deducibilità parziale dell IRAP. È stato, di conseguenza, ritenuto che l IMU relativa al 2012 versata tardivamente nel 2013 è indeducibile, trattandosi di un costo di competenza di un anno per il quale la norma non trova applicazione. La motivazione relativa al principio di imputazione temporale previsto per le imprese non poteva, evidentemente, applicarsi ai titolari di redditi di lavoro autonomo, per i quali vige il principio generale di cassa, secondo il quale le spese sono deducibili nell anno in cui sono sostenute. Gli stessi possono, quindi, dedurre l IMU nell anno in cui avviene il pagamento, anche se lo stesso è effettuato tardivamente. L Agenzia ha, però, sostenuto che anche in tal caso la deduzione è possibile solo a partire dall imposta relativa al 2013, al fine di evitare una disparità di trattamento con i soggetti che, avendo tempestivamente eseguito il pagamento dell IMU relativa al 2012, non potrebbero in ogni caso fruire della deduzione dell imposta in sede di determinazione del reddito relativo all anno successivo. Tale chiarimento appare motivato essenzialmente dalla limitata copertura finanziaria prevista, che ha imposto di adottare per gli esercenti arti e professioni un interpretazione logico-sistematica. L Agenzia aveva, invece, in precedenza affermato, nelle circolari n. 16/E del 14 aprile 2009 e n. 8/E del 3 aprile 2013, con riguardo alla deduzione dell IRAP, che la stessa riguardava anche le imposte relative ad anni precedenti ma versate, a seguito di ravvedimento operoso e di accertamento, nel corso di quelli di entrata in vigore delle modifiche normative che si sono succedute nel tempo. La questione di legittimità costituzionale La principale finalità dell intervento normativo che ha stabilito la parziale deducibilità dell IMU è stata, evidentemente, quella di evitare un eventuale pronuncia della Corte costituzionale dichiarativa dell illegittimità costituzionale dello stesso. Si tratta di una finalità analoga a quella che ha in precedenza indotto il legislatore ad introdurre la deduzione integrale dell IRAP relativa al costo del lavoro e quella forfetaria del tributo ri- (2) Si veda A. Trevisani, Le risposte dell Agenzia delle entrate sulla deducibilità dell IMU pagata per gli immobili strumentali, in Corr. Trib. n. 11/2014, pag. 841. (3) Circolare n. 14 del 26 marzo 2009. 1440

guardante gli interessi passivi. La Corte costituzionale aveva esaminato per la prima volta tale questione nella ordinanza n. 258 del 30 luglio 2009 (4), nella quale aveva rilevato la sopravvenienza dell art. 6 del D.L. n. 185/2008, dichiarato la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale sollevate e disposto la restituzione degli atti alle Commissioni tributarie rimettenti, perché operassero una nuova valutazione della rilevanza e della non manifesta infondatezza della questione. L Assonime aveva osservato, nella circolare n. 14 del 2012 (5), che in tale sentenza la Corte ha rilevato che l IRAP colpisce distintamente il reddito dell imprenditore o del professionista, dei suoi finanziatori e dei suoi dipendenti e collaboratori e viene prelevata unitariamente sull imprenditore o sul professionista in quanto organizzatore di tali fattori produttivi. Da tale affermazione si poteva desumere che, in futuro, la Corte potesse giungere alla conclusione che quantomeno la quota di IRAP che grava sugli interessi passivi e sui redditi di lavoro dipendente dovesse legittimamente considerarsi deducibile nella determinazione del reddito dell imprenditore o del professionista ai fini dell applicazione delle imposte sui redditi. La Corte è pervenuta alle medesime conclusioni nella successiva ordinanza del 5 luglio 2010, n. 242. Si ricorda che la Corte costituzionale ha in passato più volte affermato che il legislatore può, nell ambito della propria discrezionalità, prevedere meccanismi di deduzione forfetaria delle spese, qualora gli stessi non appaiano manifestamente iniqui. Le Commissioni avrebbero dovuto, pertanto, valutare il rispetto di tale principio da parte del D.L. n. 185/2008, soprattutto in caso di svolgimento di attività labour intensive e MOD. UNICO 2014 Deduzione del 30% dell IMU Nel quadro RE di UNICO 2014 è stata inserita nel rigo 19 la colonna 3, nella quale va indicato l importo del 30% dell IMU, che è deducibile in sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo. Tale importo va poi sommato alle altre spese documentate, il cui ammontare complessivo va evidenziato nella colonna 4. L Agenzia delle entrate ha affermato che la deduzione è possibile solo a partire dall imposta relativa al 2013, al fine di evitare una disparità di trattamento con i soggetti che, avendo tempestivamente eseguito il pagamento dell IMU relativa al 2012, non potrebbero in ogni caso fruire della deduzione dell imposta in sede di determinazione del reddito relativo all anno successivo. di imprese sottocapitalizzate. Da ultimo la questione di legittimità costituzionale è stata sollevata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con le ordinanze del 18 maggio 2011, n. 10, e del 21 dicembre 2011, nn. 30 e 105 (6). Nella detta ordinanza n. 30 del 2011, che risulta particolarmente articolata ed approfondita, la Commissione ha, tra l altro, affermato che: la forfetizzazione di costi può essere uno strumento per consentire al fisco e al contribuente di accertarli con maggiore correttezza e facilità, nel rispetto del principio di certezza del diritto, ma non consente al legislatore di allontanarsi in misura rilevante dalla realtà reddituale. La deduzione dall imponibile IRES del 10% dell IRAP pagata, quale alternativa alla deduzione integrale dell imposta relativa alle spese per prestazioni di lavoro, non fondandosi su alcun collegamento aritmetico o logico, diretto o indiretto, sia pur vago, fra deduzione forfetaria e deduzione analitica non vale a dissipare i dubbi di legittimità costituzionale ma anzi fa cadere in sospetto di incostituzionalità anche la norma sopravvenuta, in quanto il forfait operato dal legislatore pare arbitrario, mancando qualsiasi collegamento con la realtà che si vuole forfetizzare ; il principio di capacità contributiva risulterebbe violato in quanto il presupposto dell IRES è il possesso di un reddito netto ma, a causa dell indeducibilità dell IRAP, netto non è, in quanto viene aumentato dell imposta calcolata su un rilevante fattore della produzione. (4) In GT - Riv. giur. trib. n. 11/2009, pag. 937, con commento di M. Basilavecchia. (5) Circolare n. 14 del 28 maggio 2012. (6) In GT - Riv. giur. trib. n. 2/2012, pag. 147, con commento di G. Campus. 1441

La Corte costituzionale si è espressa, con riguardo all ordinanza della CTR Lombardia n. 105 del 2011, con l ordinanza del 27 marzo 2014, n. 56, imponendo la restituzione degli atti al giudice rimettente affinché operi una nuova valutazione della questione alla luce dell art. 2, comma 1, del D.L. n. 201/2011, che ha stabilito la deduzione integrale dell IRAP, e dell art. 4, comma 12, del D.L. n. 16/2012, che ha disposto il rimborso delle imposte sui redditi relative agli anni precedenti. I D.L. n. 201/2011 e n. 16/2012 (7) hanno risolto il detto problema di legittimità costituzionale anche per gli anni anteriori al 2012, ma limitatamente alla deduzione dell IRAP relativa al costo del lavoro. L Assonime ha osservato, nella circolare n. 14 del 2012, che i dubbi di legittimità costituzionale sono stati, quindi, attenuati ma non eliminati completamente. La questione si pone in termini analoghi con riguardo alla parziale deducibilità dell IMU, la cui aliquota è destinata a ridursi a partire dal 2014. Anche in questo caso la forfetizzazione del costo non è, peraltro, motivata dall esigenza di evitare possibili contestazioni in merito all inerenza dello stesso. Appare, pertanto, prevedibile la presentazione di numerose istanze di rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate in conseguenza della mancata deduzione integrale dell IMU, analogamente a quanto avvenuto in passato con riguardo alla indeducibilità dell IRAP. L immobile strumentale La parziale deduzione dell IMU riguarda soltanto quella dovuta in relazione agli immobili strumentali. A norma dell art. 43, comma 2, primo periodo, del T.U.I.R., si considerano strumentali (e quindi non produttivi di reddito fondiario) gli immobili utilizzati esclusivamente per l esercizio dell arte o della professione da parte del possessore. Non assume, pertanto, alcun rilievo per i contribuenti in discorso la categoria degli immobili strumentali per natura, menzionati nel secondo periodo del comma 2 dello stesso art. 43 con esclusivo riferimento alle imprese commerciali. Il carattere di strumentalità può riguardare anche unità immobiliari diverse da quelle classificate o classificabili nella categoria catastale A/10 (ad uso ufficio), purché siano effettivamente utilizzate esclusivamente per l esercizio dell arte o professione: è il caso, ad esempio, delle unità classificate come civile abitazione e delle loro pertinenze, come i box per l auto e le cantine. In relazione all agevolazione Tremonti-bis, l Agenzia delle entrate (8) aveva, in verità, precisato che gli immobili degli esercenti arti e professioni erano agevolabili soltanto se, oltre che utilizzati esclusivamente per l esercizio dell attività, risultavano destinati ad uso ufficio e accatastati nella categoria A/10: ma ciò soltanto perché erano ammessi a fruire di tale agevolazione esclusivamente gli immobili strumentali per natura. Tale impostazione interpretativa è stata condivisa dal Consiglio nazionale del Notariato, che ha affermato, nello studio n. 64-2011/T del 7 aprile 2011, che: non dovrebbero sussistere incertezze circa la deducibilità del costo anche se relativo all acquisto di un box o di una cantina riconducibili all interno delle categorie catastali C/6 e C/2. A tal fine è però essenziale che i predetti beni risultino effettivamente impiegati nell esercizio dell attività professionale in quanto solo al verificarsi di tale circostanza sarà possibile attribuire agli stessi lo status di beni strumentali. Non appare dunque contestabile la deduzione delle quote di ammortamento con riferimento ad una cantina utilizzata quale archivio delle pratiche dei clienti del professionista relative ai trascorsi periodi d imposta. Peraltro, i notai sono obbligati a conservare tutti gli atti rogati durante l intera vita professionale; può essere ammortizzato anche l immobile riconducibile nella categoria catastale A come civile abitazione, anche se diversa da A/10, purché lo stesso immobile sia utilizzato esclusivamente nell esercizio dell attività professionale. Nello studio è stato evidenziato che l Agenzia (7) Si veda, al riguardo, G. Ferranti, La deduzione dalle imposte sui redditi dell IRAP relativa al costo del lavoro: le questioni ancora aperte, in Corr. Trib. n. 10/2012, pag. 697. (8) Nelle circolari 90/E del 17 ottobre 2001 e 50/E del 12 giugno 2002. 1442

delle entrate ha fornito una specifica definizione degli immobili strumentali ai soli fini dell applicazione delle nuove regole introdotte, ai fini dell IVA, dal D.L. n. 223/2006 e che, a tale riguardo, l Agenzia delle entrate ha precisato, nella circolare n. 27/E del 4 agosto 2006, che per un corretto inquadramento delle nuove disposizioni è utile premettere che la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. Tale definizione non assume valenza generale, ma riguarda esclusivamente l applicazione delle dette regole IVA. Inoltre, l art. 43 del T.U.I.R. ha ancorato la nozione di bene strumentale esclusivamente all utilizzo diretto del cespite, indipendentemente dal dato catastale. Un interpretazione diversa darebbe luogo a risultati paradossali e non condivisibili con l assurda conseguenza di poter considerare quale bene strumentale un immobile classificato catastalmente come A/10, ma non utilizzato direttamente dal professionista. Tuttavia, è opportuno osservare che, in considerazione della categoria catastale di tipo abitativo, il contribuente potrebbe essere obbligato in questo caso, ai fini della deducibilità delle quote di ammortamento, a fornire la prova della effettiva strumentalità dell immobile. La circostanza non dovrebbe essere, però, particolarmente difficile da dimostrare. Ad esempio, in occasione di un accesso effettuato dalla Guardia di Finanza o dall Agenzia delle entrate presso il luogo di esercizio dell attività, il professionista potrebbe chiedere ai verificatori di rilevare e verbalizzare che non esistono ambienti potenzialmente idonei all utilizzo per finalità di tipo personale o familiare (9). Nell art. 54 del T.U.I.R. non è prevista una disciplina analoga a quella stabilita, per le imprese individuali, nel successivo art. 65, comma 1, secondo periodo, in base al quale gli immobili di MOD. UNICO 2014 Immobile strumentale La parziale deduzione dell IMU riguarda soltanto quella dovuta in relazione agli immobili strumentali, che sono ritenuti tali se adibiti esclusivamente all esercizio dell attività artistica o professionale. L Agenzia delle entrate ha precisato, nel corso di un incontro con la stampa specializzata, che è esclusa la deducibilità dell imposta relativa agli immobili adibiti promiscuamente all esercizio dell arte o professione e all uso personale o familiare del contribuente, perché non rientrano nella nozione di immobili strumentali. cui all art. 43, comma 2, dello stesso T.U.I.R. si considerano relativi all impresa solo se indicati nell inventario ovvero, per le imprese minori, nel registro dei beni ammortizzabili o nel registro degli acquisti tenuto ai fini dell IVA (o fornendo, in sede di verifica, gli stessi dati da indicare nei detti registri, ordinati in forma sistematica). L immobile deve, pertanto, considerarsi sempre strumentale se acquisito dall esercente l arte o professione e adibito esclusivamente all esercizio di tali attività, come precisato dall Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 13/E del 2 marzo 2010, nella quale è stato affermato che è irrilevante che l acquisto sia stato effettuato in qualità di persona fisica o di esercente arte o professione, occorrendo verificare se l immobile risulti, a seguito di destinazione esclusiva, utilizzato nell ambito dell attività professionale. È, quindi, sufficiente che l immobile sia adibito esclusivamente a sede dell attività professionale, per entrare a far parte della sfera professionale. Ciò perché nell ambito delle disposizioni che disciplinano il reddito di lavoro autonomo non è presente una norma analoga a quella contenuta, per i titolari di reddito d impresa, nell art. 65 del T.U.I.R., in base al quale la mancata annotazione dell immobile dell inventario esprime la volontà dell imprenditore di conservare il cespite nel patrimonio personale estraneo all attività. L Istituto di Ricerca dei Dottori commercialisti Nota: (9) Ad esempio, tutte le stanze sono arredate quali ambienti di lavoro con computer, stampanti, ecc. Tuttavia sono possibili delle limitate eccezioni. È naturale che nell ambito di uno studio professionale, anche se utilizzato esclusivamente per l attività di lavoro autonomo, siano stati previsti degli ambienti con l intento di rendere possibile il ristoro dei dipendenti e/o collaboratori con brevi pause dal lavoro. In ogni caso è ragionevole ritenere che questi ambienti, anche se ben attrezzati, non consentano ai verificatori di contestare l utilizzo esclusivo del cespite. 1443

e degli Esperti contabili ha condiviso tale interpretazione, affermando, nelle circolari n. 1/IR del 12 maggio 2008 (10) e n. 19/IR del 4 giugno 2010 (11), che la formulazione letterale dell art. 43, comma 2, del T.U.I.R. fa dipendere la strumentalità dell immobile da un dato di fatto, rappresentato dall utilizzo o meno del bene per fini legati esclusivamente all attività esercitata, per cui lo stesso non può essere volontariamente escluso dal novero dei beni strumentali come invece previsto per gli imprenditori individuali. Il detto Istituto ha, però, auspicato un intervento del legislatore in materia, al fine di estendere agli esercenti arti e professioni, per elementari ragioni di parità di trattamento, la disciplina prevista per i detti imprenditori. La detta tesi è stata condivisa dal Consiglio nazionale del Notariato nello studio n. 64 del 2011, in quanto la stessa risulta fondata su una rigorosa e corretta separazione tra le norme relative all attività di lavoro autonomo e quelle previste per le imprese (compreso l art. 65 del T.U.I.R.), la cui applicazione deve essere circoscritta ai titolari di reddito d impresa. L Agenzia delle entrate ha precisato, nel corso dell incontro con la stampa specializzata tenutosi il 30 gennaio 2014, che è esclusa la deducibilità dell IMU relativa agli immobili adibiti promiscuamente all esercizio dell arte o professione e all uso personale o familiare del contribuente, proprio perché non rientrano nella illustrata nozione di immobili strumentali. La deduzione delle spese per le autovetture L art. 1, comma 501, della legge di stabilità 2013 (12) ha modificato l art. 164, comma 1, lettera b), del T.U.I.R., riducendo al 20%, a partire dal 2013, la percentuale di deducibilità delle spese relative agli autoveicoli utilizzati nell esercizio di arti e professioni. L importo deducibile di tali spese va indicato nel rigo RE19, colonna 4, di UNICO 2014. MOD. UNICO 2014 Deduzione delle spese per le autovetture La percentuale di deducibilità delle spese relative agli autoveicoli utilizzati nell esercizio di arti e professioni è stata ridotta al 20% a partire dal 2013. L importo deducibile va indicato nel rigo RE19, colonna 4, di UNICO 2014. Chi si avvale del regime dei minimi può continuare a dedurre il 50% dei costi. I soggetti che si avvalgono del regime delle nuove iniziative produttive applicano, invece, le regole ordinarie. Chi si avvale del regime dei minimi può, invece, continuare a dedurre il 50% dei costi. Nell ambito del reddito di lavoro autonomo il costo di acquisto e il canone di leasing o di noleggio degli autoveicoli sono parzialmente deducibili limitatamente a un veicolo per gli esercenti arti o professioni in forma individuale ovvero a un veicolo per ciascun socio o associato, in caso di esercizio dell attività in forma associata (società semplice o associazione professionale). Si applicano anche a tali soggetti le regole particolari stabilite per i beni concessi in uso promiscuo a dipendenti e collaboratori. Il costo d acquisto fiscalmente riconosciuto è ammesso in deduzione per quote di ammortamento determinate in base ai coefficienti ministeriali del D.M. 31 dicembre 1988 ed è assunto entro il limite massimo fiscalmente riconosciuto, pari rispettivamente a: 18.075,99 euro per le autovetture e gli autocaravan; 4.131,66 euro per i motocicli; 2.065,83 euro per i ciclomotori. Nel caso di stipula di un contratto di leasing non si tiene conto dell ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo che eccede i limiti indicati. In caso di locazione e di noleggio i limiti sono: di 3.615,20 euro per le autovetture e gli autocaravan, di 774,69 euro per i motocicli e di 413,17 euro per i ciclomotori. Tali limiti sono riferiti ad un periodo di utilizzo dei beni pari a dodici mesi. Pertanto, nel caso in cui il contratto inizi nel corso del periodo di imposta, dovrà effettuarsi il ragguaglio dei limiti stessi. In altre parole, il limite di euro 3.615,20 per un autovettura è valido per un noleggio di dodici mesi; se la durata è di soli 8 mesi il limite è di euro 2.410,13. (10) Paragrafo 2. (11) Nota 50. (12) Legge 24 dicembre 2012, n. 228. 1444

Quando il mezzo di trasporto viene ceduto la plusvalenza o la minusvalenza rileva nella stessa proporzione esistente tra l ammontare dell ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. Quindi la minore quota di ammortamento deducibile a partire dal 2013 comporterà la riduzione della detta plusvalenza o minusvalenza. I contribuenti minimi non applicano, invece, le norme del T.U.I.R. che stabiliscono limitazioni alla deducibilità dei costi ma, come chiarito dall Agenzia delle entrate nella circolare n. 7/E del 2008 (13), le spese sostenute (in caso di acquisto in proprietà o di locazione, anche finanziaria) per i beni a deducibilità limitata, quali le auto, rilevano, in base al principio di cassa, nella misura del 50% del corrispettivo pagato. Ma la maggiore percentuale di deducibilità non costituisce l unico vantaggio, perché va considerato che non si applicano i tetti massimi di rilevanza fiscale del costo di acquisto, il quale si deduce integralmente nell anno di acquisto (in luogo dell ammortamento). Occorre, però, rispettare le condizioni per l applicabilità del regime dei minimi, tra le quali quella di non aver effettuato, nel triennio precedente, acquisti di beni strumentali eccedenti 15.000 euro (sempre considerando, per i beni promiscui, solo il 50% dei corrispettivi). I soggetti che si avvalgono del regime delle nuove iniziative produttive applicano, invece, le regole ordinarie. Per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti le spese sono deducibili nella misura del 70%. L Agenzia delle entrate ha affermato, nella risoluzione n. 190/E del 2007, che la limitazione in esame è di sistema e, non avendo natura antielusiva, non è disapplicabile presentando un apposita istanza di interpello. Anche in questo caso si pone la questione concernente la legittimità costituzionale del limite posto alla deducibilità delle spese in esame, in quanto la Corte costituzionale ha costantemente affermato (14) che rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti espressivi della capacità contributiva, che, quale idoneità del soggetto all obbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale. Occorre, pertanto, che la percentuale di deducibilità delle spese in esame non sia determinata in modo arbitrario o irragionevole, come sembrerebbe avvenuto in seguito alle modifiche normative da ultimo intervenute. Le società tra professionisti I professionisti che hanno costituito una società commerciale per l esercizio della loro attività si trovano ad affrontare, in UNICO 2014, anche il problema della qualificazione del reddito dalle stesse prodotto. Non è stata, infatti, ancora approvata la disposizione, contenuta nell art. 27, comma 4, del disegno di legge sulle misure di semplificazione, che equipara tali società alle associazioni professionali, soprattutto al fine di preservare l obbligo di versamento dei contributi alle casse di previdenza delle categorie professionali. Una volta approvata la modifica normativa il loro reddito sarà, quindi, considerato di lavoro autonomo ed assoggettato all IRPEF in capo ai soci, applicando il principio di trasparenza, indipendentemente dall effettiva percezione: fino ad allora dovrebbe essere, però, qualificato d impresa. L inquadramento nell ambito dell una o dell altra categoria reddituale riveste un importanza decisiva ai fini della scelta se adottare una determinata forma societaria per lo svolgimento dell arte o professione. Ad esempio, nell ambito del reddito d impresa si applica il principio di competenza anziché quello di cassa tipico del reddito di lavoro autonomo, con la conseguenza di dover versare le imposte anche con riferimento ai compensi non ancora percepiti. Ai fini dell IRAP l applicazione del regime delle associazioni tra artisti e professionisti consente, altresì, di far valere i presupposti dell esclusione da tale tributo per l assenza del requisito dell autonoma organizzazione. In mancanza di un espressa previsione normativa trovano applicazione gli artt. 6 e 81 del (13) Circolare 28 gennaio 2008, n. 7/E, paragrafo 5.1. (14) Sentenze n. 426 del 2002, n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995, n. 159 del 1985. 1445

T.U.I.R., che sanciscono il principio di carattere generale in base al quale il reddito complessivo delle società commerciali di persone e delle società di capitali, da qualsiasi attività provenga, è considerato d impresa. Di conseguenza, la disciplina del reddito di lavoro autonomo trova applicazione soltanto se l esercizio dell attività avviene sotto forma di società semplice, di associazione tra artisti e professionisti o di società tra avvocati di cui al D.Lgs. n. 96/2001. In tal senso si è espressa l Agenzia delle entrate nelle risoluzioni n. 118/E del 2003 (concernente le società tra avvocati) e n. 56/E del 2006 (riguardante le società di ingegneria). In quest ultima risoluzione è stato affermato che non possano sorgere dubbi circa la natura del reddito prodotto da dette società che rientra nella categoria del reddito d impresa per il solo fatto di essere realizzato da un soggetto costituito in una veste giuridica societaria. Tale considerazione appare senz altro condivisibile, anche perché la riqualificazione del reddito dalla categoria d impresa a quella di lavoro autonomo comporta anche l assoggettamento dello stesso all IRPEF in capo ai soci anziché all IRES nei riguardi della società, in deroga ai principi fondamentali che disciplinano tali imposte: conseguenza di rilievo tale da non poter essere adottata in via interpretativa. 1446