Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 186 10.07.2014 Bonus investimenti Investimenti da effettuare nel periodo 25.06.2014 30.06.2015 Categoria: Agevolazioni Sottocategoria: Varie L art. 18, D.L. 91/2014, pubblicato sulla Gazzetta ufficiale n. 144 del 24.06.2014, propone un agevolazione per le imprese che effettuano investimenti in determinati beni strumentali nuovi. I destinatari dell agevolazione sono i soggetti titolari di reddito d impresa che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO (macchinari e impianti). Il credito d imposta per gli investimenti nei suddetti beni è concesso per gli investimenti effettuati dal 25.06.2014 (data di entrata in vigore del D.L. 91/2014) fino al 30 giugno 2015. Il credito d imposta attribuito è pari al 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali compresi nella suddetta tabella realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore. Non sono agevolabili gli investimenti di importo inferiore ad euro 10.000,00. Il credito d imposta potrà essere utilizzato in compensazione nel modello F24 senza applicazione di limiti di importo. Il credito d'imposta va ripartito nonché utilizzato in tre quote annuali di pari importo e indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di riconoscimento del credito e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d'imposta nei quali il credito è utilizzato. Premessa I destinatari dell agevolazione sono i soggetti titolari di reddito d impresa, anche neocostituiti o costituiti successivamente all entrata in vigore del Decreto (25.06.2014), che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO (macchinari e impianti). 1
Destinatari dell agevolazione Titolari di reddito d impresa: ditte individuali, società di persone e di capitali, cooperative e stabili organizzazioni Oggetto dell agevolazione Acquisto (proprietà o leasing) di beni strumentali compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, ovvero macchinari e apparecchiature che intervengono meccanicamente o termicamente sui materiali e sui processi di lavorazione. Per usufruire dell agevolazione: deve trattarsi di beni nuovi, cioè mai utilizzati da altri soggetti; i suddetti investimenti devono essere destinati a a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato. Il periodo di riferimento Il credito d imposta per gli investimenti nei suddetti beni è concesso per gli investimenti effettuati dal 25.06.2014 (data di entrata in vigore del D.L. 91/2014) fino al 30 giugno 2015. Per verificare se un investimento rientri o meno tra quelli che concorrono al calcolo del credito d imposta, deve farsi riferimento ai criteri imputazione temporale previsti dall'articolo 109 del Tuir. Ai sensi della disposizione richiamata, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Per i casi particolari è possibile mutuare i chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. 44/E/2009, laddove si fornivano chiarimenti relativamente al momento di effettuazione degli investimenti della Tremonti TER. Infatti, al pari dell agevolazione in esame, nella Tremonti TER l agevolazione era legata ad investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 effettuati nel periodo compreso tra il 1 luglio 2009 e il 30 giugno 2010. Nel documento di prassi richiamato, veniva chiarito che: - gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell investimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione dell investimento stesso e si considerano sostenuti alla data in cui esse sono ultimate; 2
- in caso di investimento realizzato tramite un contratto di appalto a terzi, in base ai predetti criteri di competenza di cui all articolo 109 del TUIR, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l opera (macchinario o apparecchiatura) o porzione di essa, risulta verificata ed accettata dal committente: in quest ultima ipotesi, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo in cui si applica l agevolazione in base allo stato di avanzamento lavori (SAL), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto; l agevolazione è riconosciuta nella misura in cui il SAL è liquidato in via definitiva, vale a dire quando il SAL è accettato dal committente, in conformità a quanto stabilito dall articolo 1666 del Codice Civile, entro il periodo di vigenza dell agevolazione; - qualora l appalto riguardi un investimento in beni complessi, l agevolazione è riconosciuta nei limiti del costo riferibile ai beni della divisione 28 oggettivamente individuabili utilizzati per la realizzazione del bene complesso; - per i beni costruiti in economia rilevano i costi imputabili all investimento sostenuti dal 25.06.2014 (data di entrata in vigore del D.L. 91/2014) fino al 30 giugno 2015. L agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo di applicazione dell agevolazione, ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell agevolazione; - in caso di leasing l agevolazione spetta unicamente all utilizzatore con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale il macchinario o l apparecchiatura è consegnato. Ai fini del computo dell agevolazione rileva il costo sostenuto dal concedente per l acquisto dei beni, al netto delle spese di manutenzione. Non rileva, in nessun caso, il prezzo pattuito per il riscatto. Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario; - in caso di patto di riservato dominio, l investimento si considera effettuato secondo le ordinarie regole nel momento della consegna del bene ovvero alla stipulazione dell atto, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà, come previsto dall articolo 109 del Tuir. 3
L ammontare del credito d imposta Il credito d imposta attribuito è pari al 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali compresi nella divisione 28 della tabella ATECO realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore. Non sono agevolabili gli investimenti di importo inferiore ad euro 10.000,00. AMMONTARE CREDITO D IMPOSTA Investimenti effettuati nei suddetti beni nel periodo rilevante 25.06.2014 30.06.2015 (esclusi investimenti inferiori ad euro 10.000,00). Media degli investimenti nei suddetti beni realizzati nei precedenti 5 periodi d imposta (escludendo il periodo in cui gli investimenti risultano maggiori). Il 15% di tale differenza rappresenterà il credito d imposta. Esempio Per gli investimenti effettuati nella seconda parte del 2014, si dovrà far riferimento alla media degli investimenti nel periodo 2009 2013. Di questi anni potrà essere eliminato l anno in cui gli investimenti risultano maggiori, così da ridurre la media da porre a confronto con gli investimenti effettuati. Alfa SRL effettua dal 25.06.2014 al 31.12.2014 50.000,00 euro (tutti superiori ad euro 10.000,00) di investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO. Nei cinque anni precedenti gli investimenti effettuati nei suddetti beni ammontano ad euro: 2013 30.000,00 2012 20.000,00 2011 15.000,00 2010 22.000,00 2009 7.000,00 MEDIA 18.800 4
Per il calcolo della media potrà essere eliminato l anno in cui gli investimenti risultano maggiori, ovvero il 2013. In tal modo la media sarà pari ad euro 12.800,00. Il credito d imposta sarà pari ad euro 5.580,00 (50.000 12.800,00) *(15%). Per le imprese costituite da meno di cinque anni, la media degli investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO da considerare è quella risultante dagli investimenti realizzati nei periodi d'imposta precedenti al 2014 o a quello successivo, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore. Utilizzando il precedente esempio e ipotizzando che la società sia stata costituita nel 2013 (investimenti effettuati pari ad euro 30.000,00), per la determinazione del credito d imposta si potranno escludere gli investimenti effettuati nel 2013 (per il calcolo della media potrà essere eliminato l anno in cui gli investimenti risultano maggiori) e conseguentemente il credito d imposta ammonterà ad euro 7.500,00 (15% di 50.000,00 euro). Per le imprese costituite successivamente al 25.06.2014 (data di entrata in vigore D.L. 91/2014) il credito d'imposta si applica con riguardo al valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d'imposta. Nessun confronto dunque per chi i soggetti che si costituiscono dal 25.06.2014. Per 100.000,00 euro di investimenti effettuati dal periodo di costituzione (successivo al 25.06.2014 fino al 31.12.2014), si otterrà un credito d imposta di 15.000,00 euro. Utilizzo del credito d imposta Il credito d imposta potrà essere utilizzato in compensazione nel modello F24 senza applicazione di limiti di importo. L utilizzo in compensazione può avvenire a partire dal secondo periodo d imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l investimento. Il credito d'imposta va ripartito nonché utilizzato in tre quote annuali di pari importo e indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di riconoscimento del credito e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d'imposta nei quali il credito è utilizzato. In termini pratici, ipotizzando un impresa che effettua investimenti agevolabili per euro 100.000,00 nel 2014 (periodo 25.06.2014 31.12.2014) e la media degli ultimi cinque esercizi, escluso il periodo in cui gli investimenti sono stati maggiori, sia pari ad euro 60.000, il credito d imposta spettante sarà pari ad euro= 6.000 (100.000,00 60.000,00) *15%. 5
Il credito d imposta pari ad euro 6.000,00 potrà essere utilizzato in compensazione a partire dal 1 Gennaio 2016. Più in dettaglio, il credito d imposta così determinato potrà essere utilizzato in tre rate di pari importo (6.000,00/3) negli anni 2016, 2017 e 2018. Il credito d imposta maturato in relazione agli investimenti effettuati nel periodo 01.01.2015 30.06.2015 potrà essere utilizzato in compensazione in tre rate di pari importo negli anni 2017, 2018 e 2019. Il credito d imposta: non concorre alla formazione del reddito e del valore della produzione ai fini Irap; non rileva ai fini del rapporto di cui agli artt. 61 e 109, comma 5, del TUIR (c.d. pro-rata di indeducibilità in presenza di proventi esenti); è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, e non è soggetto al limite di cui all art. 1, comma 53, della Legge n. 244/2007 (euro 250.000 da indicare nel quadro RU del modello Unico). La decadenza Per evitare condotte antielusive, nella concessione del credito d imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi ex art. 18, D.L. 91/2014, il Legislatore ha puntualmente definito le cause di decadenza dall agevolazione. Il co. 6, dell art. 18, del D.L. 91/2014, prevede che Il credito d'imposta è revocato: a) se l'imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all'esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all'acquisto ; b) se i beni oggetto degli investimenti sono trasferiti, entro il termine di cui all'articolo 43, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, n strutture produttive situate al di fuori dello Stato, anche appartenenti al soggetto beneficiario dell'agevolazione. In merito alla causa dei decadenza prevista dalla lettera a), del co. 6, dell art. 18, D.L. 91/2014, questa prevede che il diritto alla fruizione dell incentivo fiscale sia vincolato alla circostanza che i beni oggetto dell investimento agevolato siano mantenuti nell impresa per il periodo di tempo ivi indicato. Il suddetto vincolo ha la ratio di contrastare lo smobilizzo dei beni oggetto dell investimento agevolato in tempi ravvicinati rispetto al momento di effettuazione dell investimento stesso, in quanto considerato sintomatico di un comportamento elusivo, volto cioè alla immissione temporanea dei cespiti nel patrimonio aziendale al solo fine di ottenere il beneficio fiscale. 6
Il rispetto della suddetta condizione implica che: - i beni acquistati tra il 25.06.2014 e il 31.12.2014 non vengano ceduti fino al 31.12.2015; - i beni acquistati tra il 01.01.2015 e il 30.06.2015 non vengano ceduti fino al 31.12.2016. Al pari della cessione, dovrebbero costituire causa di decadenza dal beneficio i casi di dismissione dei beni agevolati (per eliminazione dal processo produttivo), autoconsumo, assegnazione ai soci, donazione e conferimento. Non costituisce invece causa di decadenza del beneficio il furto del bene (R.M. 180/E/2003). Trattandosi di una norma antielusiva dovrebbe essere possibile chiedere la disapplicazione della stessa, attraverso istanza di interpello, dimostrando l'assenza di intenti elusivi nella dismissione del bene. Nella C.M. 44/E/2009, che forniva chiarimenti relativamente al momento di effettuazione degli investimenti della Tremonti TER, che, al pari dell agevolazione in esame, riguardava investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 effettuati nel periodo compreso tra il 1 luglio 2009 e il 30 giugno 2010, è stato chiarito che: non costituisce causa di revoca dell agevolazione il trasferimento del bene oggetto di investimento nell ambito delle operazioni di fusione, scissione e trasformazione che interessano il soggetto che ha effettuato l investimento, purché ciò non comporti l uscita del bene dal regime d impresa; per i beni acquisiti in leasing dovrebbe comportare la revoca dell'agevolazione sia il mancato esercizio del riscatto che la cessione del contratto di leasing a terzi entro il periodo di sorveglianza. Per quanto riguarda la seconda ipotesi di decadenza, questa si verifica nell ipotesi di trasferimento dei beni agevolati in strutture produttive situate all estero (anche se appartenenti alla medesima impresa), entro il termine di decadenza dell attività di accertamento (ordinariamente entro la fine del quarto periodo d imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione). Pertanto, i beni acquistati nel 2014 vanno mantenuti in Italia fino al 31 dicembre 2019 (2020 per gli investimenti 2015). 7
Il credito d imposta indebitamente utilizzato deve essere versato entro il termine per il versamento a saldo dell imposta sui redditi dovuta per il periodo d imposta in cui si è verificata una delle ipotesi di decadenza in precedenza illustrate. Resta fermo inoltre il diritto al recupero del predetto indebito anche a seguito di attività di accertamento e controllo da parte dell Agenzia, nel qual caso l importo è maggiorato di sanzioni ed interessi. - Riproduzione riservata - 8