Bonus macchinari: nuovo credito d imposta del 15% di quanto speso. (Art. 19 DL n. 91 del )

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1 N. 195 del La Memory A cura di Riccardo Malvestiti Bonus macchinari: nuovo credito d imposta del 15% di quanto speso (Art. 19 DL n. 91 del ) Con il DL n. 91 del pubblicato in Gazzetta Ufficiale n.144 del 24 giugno 2014 ed entrato in vigore dal 25 giugno è stata prevista un agevolazione per i soggetti che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi, destinati a strutture produttive ubicate in Italia, nel periodo compreso tra il ed il L agevolazione deve essere calcolata sulle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con possibilità di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l investimento è stato maggiore. Per le imprese con periodo di attività inferiore a cinque anni la media va calcolata sugli investimenti realizzati nel periodo d imposta precedente a quello in corso al momento dell entrata in vigore del decreto in esame, mentre per le imprese costituite successivamente il credito d imposta si applica con riguardo agli investimenti realizzati in ciascun periodo d imposta. Il credito non spetta in riferimento agli investimenti di importo unitario inferiore a euro e va ripartito in tre quote annuali di pari importo e indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta di riconoscimento e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d imposta successivi nei quali il credito è utilizzato. Nel caso in cui venga accertata l indebita fruizione, anche parziale, del credito d imposta per il mancato rispetto delle condizioni richieste ovvero a causa dell inammissibilità dei costi sulla base dei quali è stato determinato l importo fruito, l amministrazione finanziaria provvede a recuperare il relativo importo maggiorato di interessi e sanzioni. 1

2 Premessa Il legislatore, con il DL n. 91 del , pubblicato in Gazzetta Ufficiale n.144 del 24 giugno 2014 ed entrato in vigore dal 25 giugno, ha introdotto all articolo 19 un agevolazione a favore degli investimenti in macchinari. Si tratta, in particolare, di un credito d imposta a favore degli incrementi negli investimenti in macchinari da parte dei contribuenti, pari al 15% di detto incremento e fruibile in tre quote annuali di pari importo. I costi dei beni strumentali ammessi all agevolazione sono, in particolare, quelli della categoria ATECO Divisione 28, eseguiti a partire dal e fino al prossimo Con la presente trattazione analizziamo nel dettaglio la disciplina dell agevolazione ricordando che le disposizioni attualmente in vigore (il decreto legge è entrato in vigore lo scorso ) potrebbero essere modificate in sede di conversione. Ambito di applicazione In riferimento all ambito di applicazione dell agevolazione si segnala che questa è riservata ai soggetti titolari di reddito d impresa: ne rimangono esclusi, quindi, i lavoratori autonomi. Sono ricompresi nell ambito di applicazione sia le attività già in esercizio alla data del (data di entrata in vigore del decreto), sia quelle costituite successivamente alla stessa data. OSSERVA In riferimento alla data di inizio dell esercizio dell attività si precisa che variano, come vedremo meglio nel proseguo della trattazione, le modalità di calcolo dell agevolazione. In particolare, si devono distinguere i soggetti costituiti da almeno 5 anni dalla data di entrata in vigore del decreto, i soggetti costituiti da meno di 5 anni dalla data di entrata in vigore del decreto ed i soggetti costituiti successivamente alla data di entrata in vigore del decreto. I beni interessati I beni interessati dall agevolazione (1) sono i beni strumentali (nuovi) compresi nella divisione 28 della tabella ATECO(2), acquistati a decorrere dal e fino al prossimo Come già precisato in Eutekne Info del Per il nuovo bonus investimenti, rileva la consegna a cura di Pamela Alberti al fine di individuare l esatto momento in cui l investimento si considera realizzato e, quindi, se lo stesso rientra o meno nel periodo agevolato occorre fare riferimento alle diverse modalità con cui gli investimenti possono essere effettuati e applicare gli specifici criteri stabili dall art. 109 del TUIR per la competenza fiscale, norma di riferimento secondo quanto chiarito dalla Relazione illustrativa al DL n. 91/

3 L Agenzia delle Entrate, ancorché con riferimento alla Tremonti-ter, aveva chiarito che, ai fini dell agevolazione, rileva esclusivamente l investimento in beni compresi nella divisione 28, essendo irrilevante che il soggetto cedente abbia o meno un codice attività appartenente a tale divisione (così circ. 44/2009). Ciò significa che è necessario verificare che i beni siano classificabili in una delle sottocategorie appartenenti alla divisione 28 della tabella ATECO 2007, indipendentemente dalla denominazione attribuita dalla tabella stessa (macchinari, apparecchiature, impianti, attrezzature, ecc.). Inoltre, considerando che la disposizione Considerato che l art. 109 del TUIR rilevava anche per individuare il momento di effettuazione degli investimenti ai fini della Tremonti-ter, appare inoltre possibile mutuare i chiarimenti forniti dalla circ. Agenzia delle Entrate 44/2009 in occasione della precedente agevolazione. Stando a quanto chiarito in passato, sono agevolabili gli investimenti effettuati mediante: acquisti in proprietà, anche con patto di riservato dominio ex art c.c.; contratti di leasing finanziario e di leaseback; contratti di appalto; costruzioni in economia. In linea generale, la consegna costituisce il momento rilevante affinché i beni mobili possano fruire del beneficio fiscale. Infatti, ai sensi dell art. 109 comma 2 lett. a) del TUIR, per l acquisto di beni mobili occorre fare riferimento alla data di consegna o spedizione dei beni ovvero, se successiva, alla data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Di conseguenza, non può essere agevolato l acquisto di un bene consegnato nel mese di maggio 2014, anche se la fattura è stata emessa dopo il 25 giugno 2014, mentre è agevolabile l acquisto di un bene consegnato dal fornitore il 26 giugno 2014, ancorché sia stato corrisposto un acconto o l intero prezzo entro il 24 giugno Nel caso di vendita con posa in opera ai fini dell agevolazione rileva comunque il momento della consegna del bene, a prescindere da quando verranno completate le prestazioni aggiuntive, mentre nel caso di vendita-appalto soltanto con il collaudo dell opera si considera realizzato l effetto traslativo (in tal senso, con riferimento alla Tremonti-ter, circ. Assonime 7/2010). Pertanto, un macchinario già acquistato con contratto di vendita appalto rientra nell agevolazione ove il collaudo sia effettuato dal 25 giugno Si evidenzia, altresì, che le spese per i servizi direttamente connessi alla realizzazione dell investimento (ad esempio, l installazione), non comprese nel costo di acquisto dei beni, si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate (art. 109 comma 2 lett. b) del TUIR).In caso di appalto a terzi, gli investimenti si considerano realizzati alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati avanzamento lavori (SAL) alla data in cui l opera viene verificata ed accettata dal committente. In tal caso, secondo quanto precisato dalla circ. 44/2009 delle Entrate con riferimento alla Tremonti-ter, l agevolazione è riconosciuta nella misura in cui il SAL è liquidato in via definitiva, vale a dire quando il SAL è accettato dal committente, in conformità a quanto stabilito dall art c.c., entro il periodo di vigenza dell agevolazione. L art c.c. dispone che il pagamento fa presumere l accettazione da parte del committente della parte di opera pagata, mentre lo stesso effetto non viene prodotto dal versamento di semplici acconti. Per gli investimenti realizzati in economia dal soggetto beneficiario, i costi sono determinati con riferimento alle spese complessivamente sostenute nel periodo d imposta di applicazione dell agevolazione, avendo riguardo ai criteri di competenza di cui all art. 109 del TUIR. In tal caso, non rileva il momento di inizio dei lavori, considerato che l Agenzia delle Entrate (circ. 44/2009) ha chiarito che l agevolazione riguarda anche le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo di applicazione del beneficio fiscale; non dovrebbe altresì rilevare il fatto che la costruzione sia ultimata entro la fine del periodo agevolato, posto che il beneficio non è vincolato all entrata in funzione del bene. Con riferimento al leasing, sulla base dei precedenti chiarimenti l agevolazione spetta unicamente all utilizzatore con riferimento al periodo d imposta nel corso del quale il bene è consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Qualora il contratto preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell agevolazione rileva la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte del locatario. 2 Gli investimenti che danno diritto al credito d imposta sono esclusivamente quelli compresi nella divisione 28 della tabella ATECO Si tratta di macchinari e apparecchiature che intervengono meccanicamente o termicamente sui materiali e sui processi di lavorazione; dovrebbero, quindi, essere esclusi gli immobili strumentali, le autovetture e i computer. 3

4 prevede che gli investimenti debbano riguardare beni nuovi, restano esclusi gli investimenti aventi ad oggetto beni usati, ossia beni a qualunque titolo già utilizzati. 4

5 Il credito d imposta non spetta per gli investimenti di importo unitario inferiore a euro. RIASSUNTO A chi si applica l agevolazione? L agevolazione si applica ai soggetti che producono reddito d impresa. Secondo la Relazione illustrativa al citato DL, l agevolazione riguarda tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato titolari di reddito d impresa, indipendentemente dalla 5

6 In riferimento a quali beni si applica? natura giuridica, dalle dimensioni e dal settore produttivo di appartenenza, nonché dall adozione di particolari regimi d imposta (quali contribuenti minimi e soggetti in regime di nuove iniziative ex art. 13 della L. 388/2000) o contabili (ad esempio, soggetti in contabilità semplificata). L agevolazione si applica, altresì, alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti. Il periodo di esercizio dell attività rileva solamente ai fini del calcolo del credito d imposta. L agevolazione si applica ai beni che rientrano nella divisione 8 della tabella ATECO. Il bene strumentale deve essere acquistato nel periodo tra il ed il I beni devono essere necessariamente nuovi. L investimento unitario non deve essere di valore inferiore a euro. Ulteriori condizioni OSSERVA Secondo quanto stabilito dal comma 5 dell articolo 19, i soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro possono usufruire del credito d imposta solo se è documentato l adempimento degli obblighi e delle prescrizioni previste dal DL n. 334/99. L agevolazione il calcolo Ai sensi dall art. 18 comma 2 del DL 91/2014, possono usufruire dell agevolazione anche: i soggetti in attività al 25 giugno 2014 (data di entrata in vigore del decreto) che hanno iniziato l attività da meno di cinque anni; i soggetti che si costituiscono nel periodo agevolato, vale a dire nel periodo che va dal 25 giugno 2014 al 30 giugno In riferimento al calcolo dell agevolazione si deve, dunque, distinguere le attività d impresa esercitate per un periodo di almeno 5 anni, le attività di impresa esercitate per un periodo inferiore a 5 anni e le attività d impresa avviate successivamente all entrata in vigore del DL n. 91/2014. Soggetti che esercitano attività d impresa da almeno 5 anni In riferimento alle attività d impresa esercitate da almeno 5 anni dall entrata in vigore del DL, l articolo 18, al comma 1, stabilisce che la base di calcolo dell agevolazione è costituita dalle spese sostenute in eccedenza rispetto alla 6

7 media degli investimenti in beni strumentali (compresi nella tabella) realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l investimento è stato maggiore3. OSSERVA Siamo in presenza, dunque, di una media variabile, il che significa che con riferimento ai soggetti solari : per gli investimenti effettuati nel periodo d imposta 2014 (25 giugno dicembre 2014), occorre considerare la media degli investimenti ; per quelli effettuati nel periodo d imposta 2015 (1 gennaio giugno 2015), occorre invece considerare la media degli investimenti Una società con periodo d imposta coincidente con l anno solare sostiene nel periodo 25 giugno dicembre 2014 investimenti agevolabili per euro. La media degli investimenti dei cinque periodi precedenti ( ) è pari a euro. L investimento incrementale è dunque pari a ; il credito d imposta spettante è pari a euro (15% di ). Soggetti che esercitano attività d impresa da meno di 5 anni Per i soggetti che esercitano attività di impresa da un periodo inferiore a cinque anni la media degli investimenti in beni strumentali (compresi nella stessa divisione 28) è quella risultante dagli investimenti realizzati nei periodi d imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del DL o a quello successivo, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l investimento è stato maggiore. Questo significa anche che le imprese che hanno avviato la propria attività nel periodo d imposta anteriore alla data di entrata in vigore del DL 91/2014 (per i soggetti solari si tratta del periodo d imposta 2013, anteriore al 2014), potranno godere dell agevolazione sul 100% degli investimenti effettuati, proprio in virtù della 3 La norma agevolativa prevede la possibilità di escludere dal calcolo della media il periodo d imposta in cui l investimento è stato maggiore, dunque, in tal caso il divisore della sommatoria degli investimenti sarà pari a 4 e non a 5 (riferimento alla Tremonti-bis, circ. 4/2002, 5). Si pensi, ad esempio, a investimenti effettuati nella seconda metà del 2014: se l investimento maggiore è avvenuto nel 2010, la media sarà calcolata con riferimento al 2009, 2011, 2012 e 2013, diviso quattro. 7

8 possibilità di non considerare il periodo d imposta pregresso in questo caso, l unico caratterizzato dal più elevato livello di investimenti. Società con periodo d imposta coincidente con l anno solare, costituita nel 2012 e con investimenti nella seconda metà del 2014: ai fini del calcolo della media rileveranno gli investimenti agevolati effettuati dalla stessa nei periodi d imposta 2012 e Imprese costituite dopo il DL Per le imprese costituite successivamente alla data di entrata in vigore del DL, il credito d imposta si applica con riguardo al valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d imposta agevolato, con la possibilità, dunque, di fruire dell agevolazione anche in assenza di un periodo d imposta su cui operare il confronto. BASE DI CALCOLO Soggetti che esercitano attività d impresa da almeno 5 anni Soggetti che esercitano attività d impresa da meno di 5 anni Imprese costituite dopo il DL La base di calcolo dell agevolazione è costituita dalle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali (compresi nella tabella) realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti. C è la possibilità di escludere il periodo in cui l investimento è stato maggiore. La media degli investimenti in beni strumentali (compresi nella stessa divisione 28) è quella risultante dagli investimenti realizzati nei periodi d imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del DL o a quello successivo. C è la possibilità di escludere il periodo in cui l investimento è stato maggiore. Il credito d imposta si applica con riguardo al valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d imposta agevolato. Aliquota L aliquota applicabile ai fini del calcolo del credito d imposta è pari al 15% in tutti i casi di applicazione dell agevolazione. In altre parole, il credito d imposta è pari al 15% delle spese sostenute per beni di cui alla divisione 28 della tabella ATECO in eccedenza rispetto alla media degli investimenti nei suddetti beni strumentali realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà, come già detto, di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l investimento è stato maggiore ( media variabile ). 8

9 Un contribuente effettua un investimento di euro in beni strumentali agevolabili. Gli investimenti effettuati nel quinquennio precedente (2009/2013) ammontano a: ESEMPIO Anno Importo investimenti Media /5 = Considerato che il contribuente ha la facoltà di escludere il periodo in cui l investimento è stato effettuato in misura maggiore, il periodo del 2011 può non essere considerato ai fini del calcolo della media. Questa, quindi, risulta pari a: ( ) /4 = euro. L eccedenza dell investimento, pertanto, è pari a = euro. Il credito d imposta ammonta al 15% di tale somma, ovvero a euro. Rilevanza ai fini delle imposte OSSERVA Si deve precisare che l agevolazione in commento non concorre alla formazione del reddito ne della base imponibile ai fini IRAP. Modalità di fruizione Il credito d imposta va ripartito ed utilizzato in tre quote annuali di pari importo e indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta di riconoscimento e nelle dichiarazioni relative ai periodi d imposta successivi nei quali il credito è utilizzato. Il credito d imposta è utilizzabile solamente in compensazione e la prima quota è utilizzabile a decorrere dal del secondo periodo d imposta di imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l investimento. 9

10 MODALITA DI FRUIZIONE Dichiarazione Il credito deve essere indicato nella dichiarazione del periodo di maturazione. Il credito deve essere indicato in ogni dichiarazione in cui viene utilizzato. Utilizzo Il credito d imposta è utilizzabile solamente in compensazione e la prima quota è utilizzabile a decorrere dal del secondo periodo d imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l investimento. Viene stabilito che in riferimento a tale credito non si applica il limite di compensazione a euro previsto dall articolo 1 comma 53 della legge n. 244/2007. Proseguendo nel precedente esempio, l importo di euro dovrà essere dichiarato nel periodo d imposta di maturazione, e potrà essere beneficiato per euro a partire dal del secondo periodo d imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l investimento. Nel caso di investimento nel corso del 2014, quindi, la prima quota dell agevolazione potrà essere fruita solamente a partire dal MATURAZIONE DEL CREDITO Si suddivide in tre quote annuali di uguale importo La prima quota è utilizzabile in compensazione a decorrere dal del secondo periodo d imposta di imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l investimento Il credito d imposta è esposto in dichiarazione nell anno di maturazione e nei successivi anni di fruizione. Revoca del credito d imposta Il credito d imposta è revocato in due ipotesi, ovvero se l imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all esercizio di impresa prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto, oppure se i beni oggetto degli investimenti sono trasferiti entro i termini di scadenza dell accertamento in strutture produttive situate al di fuori dello Stato, anche appartenenti al soggetto beneficiario dell agevolazione. 10

11 Termini di accertamento OSSERVA Si ricorda che le disposizioni contenute nel DL n. 91/2014 al comma 1, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Pertanto si dovrà tenere conto, ai fini della possibilità di trasferimento all estero dei beni, di tale termine. Qualora non venga rispettato, il credito d imposta assicurato dall agevolazione in commento potrà essere revocato. Il credito d imposta indebitamente utilizzato è versato entro il termine per il versamento a saldo dell imposta sui redditi dovuta per il periodo d imposta in cui si verificano le ipotesi indicate. Qualora a seguito di controlli sia accertata l indebita fruizione del credito (anche se parziale) per il mancato rispetto delle condizioni previste dalla norma o a causa dell inammissibilità dei costi l Agenzia provvede al recupero del relativo importo maggiorato di interessi e sanzioni. REVOCA L imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all esercizio di impresa prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto I beni oggetto degli investimenti sono trasferiti entro i termini di scadenza dell accertamento in strutture produttive situate al di fuori dello Stato, anche appartenenti al soggetto beneficiario dell agevolazione. Copyright La Lente sul Fisco 11