L Iva su prestazioni alberghiere e di ristorazione non detratta è indeducibile secondo il Fisco a cura di Michele Avesani

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1 Il Punto sull Iva L Iva su prestazioni alberghiere e di ristorazione non detratta è indeducibile secondo il Fisco a cura di Michele Avesani Introduzione Con la risoluzione n.84/e del 31 marzo 2009, l Agenzia delle Entrate ha, nella sostanza, confermato la propria posizione assunta con la C.M. n.6/e/09 già oggetto di critiche 5, nella quale aveva affermato l indeducibilità dell Iva relativa alle prestazioni alberghiere e di ristorazione qualora il contribuente decida di non avvalersi del diritto alla detrazione dell imposta sul valore aggiunto per le spese sostenute dal 1 settembre scorso, così come sancito a seguito dell emanazione dell art.83, co.28-bis e 28-ter, del D.L. n.112/08 convertito con L. n.133/08. Il quadro normativo Come noto, la manovra d estate ha modificato il trattamento delle spese alberghiere e di ristorazione, sia per le imprese che per i lavoratori autonomi. Il co.28-bis dell art.83 del D.L. n.112/08 (c.d. manovra d estate) introdotto dalla legge di conversione n.133/08, ha previsto: l integrale detrazione dell Iva assolta sulle spese alberghiere e sulle somministrazioni di alimenti e bevande inerenti l attività d impresa e di lavoro autonomo. Il successivo co.28-ter precisa che il diritto alla detrazione decorre, come già precisato in premessa, dal 1 settembre In sostanza, è stata soppressa la prima parte della lett.e) dell art.19-bis1, co.1 del DPR n.633/72, con l effetto che per tali operazioni effettuate a partire dal 1 settembre sarà necessario richiedere la fattura per poter esercitare il diritto alla detrazione dell imposta. Laddove tali spese siano da qualificare come spese di rappresentanza, l Iva continuerà ad essere totalmente indetraibile. La nuova disciplina non interessa le somministrazioni rese nelle mense aziendali per le quali l Iva è già interamente detraibile. La nuova disciplina, entrata in vigore dal 1 settembre 2008, supera tutte le questioni interpretative che erano emerse dopo la recente modifica introdotta dalla Legge Finanziaria per l anno 2008, che aveva ammesso la piena detraibilità delle spese di vitto e alloggio se sostenute esclusivamente in occasione di manifestazioni convegnistiche. Il dettato normativo, pertanto, così come risultante a seguito del D.L. n.112/08, assegna piena detraibilità a tali spese a prescindere dalla tipologia di fruitore e dal contesto nel quale tali spese vengono sostenute, e si pone come una disposizione di carattere generale che potrà essere beneficiata dalle imprese. Requisito, ovviamente, indispensabile ai fini della detraibilità è la dimostrazione che la spesa sia inerente l attività d impresa. 5 Pellegrino e Furlani, Le nuove indicazioni dell Agenzia in tema di vitto e alloggio, in n.10_09. 47

2 La circolare n.6/e del 3 marzo 2009 Nella circolare n.6/e/09, l Agenzia delle Entrate, dopo aver sottolineato che la detrazione dell Iva relativa alle spese in esame è subordinata al possesso della fattura, ha evidenziato che: in caso di rinuncia alla detrazione dell imposta perché non economicamente vantaggiosa rispetto agli oneri amministrativi, in altri termini i costi di registrazione della fattura, non è consentito dedurre dal reddito, sia ai fini Ires, Irpef che Irap, l imposta non detratta. Si propone la risposta della circolare che afferma quanto indicato. D.: R.: La rinuncia alla detrazione dell Iva sulle spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione (ad esempio, perché non economicamente vantaggiosa rispetto agli oneri amministrativi imposti) è ostativa alla deduzione dell imposta dal reddito quale componente di costo? In caso affermativo, l impossibilità sussiste anche qualora non si sia potuto procedere alla detrazione in ragione dell oggettivo impedimento rappresentato dall indisponibilità della fattura (ad esempio perché non richiesta prima dell effettuazione dell operazione)? Com è noto, l art.83, co.28-bis e 28-ter, del D.L. n.112/08, convertito con modificazioni dalla L. n.133/08, modificando l art.19-bis1, co.1, lett.e), del DPR n.633/72, ha eliminato, con effetto dal 1 settembre 2008, la previsione di indetraibilità oggettiva disposta per le prestazioni alberghiere e di ristorazione. Pertanto, a partire dal 1 settembre 2008, l Iva addebitata sui servizi alberghieri e di ristorazione è detraibile sempreché si tratti di operazioni inerenti all attività di impresa, arte o professione e sempreché le prestazioni siano documentate da fattura. L Iva detraibile non può, naturalmente, costituire un costo ai fini della determinazione del reddito. Per quanto concerne la possibilità di dedurre dal reddito, quale componente di costo, l Iva pagata per i servizi alberghieri e di ristorazione, non detratta nonostante il mutato quadro normativo, occorre tener conto che, in base all art.22, primo comma, n.2, del DPR n.633/72, per le prestazioni in questione, ancorché gli albergatori ed i ristoratori non siano obbligati a rilasciare la fattura, questa può essere richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell operazione. Il contribuente, avvalendosi della facoltà prevista dalla norma richiamata, può ottenere il rilascio della fattura e realizzare il presupposto documentale necessario per esercitare il diritto alla detrazione dell imposta pagata per rivalsa. La mancata richiesta della fattura non può avere riflessi ai fini della determinazione del reddito atteso che in tale ipotesi l indetraibilità dell Iva non deriverebbe da cause oggettive che precludono l esercizio del relativo diritto bensì da una valutazione discrezionale del contribuente. Sebbene, pertanto, il diritto alla detrazione dell Iva pagata per rivalsa sia subordinato al possesso della fattura, si ritiene che in mancanza della stessa l imprenditore o il professionista non possano comunque dedurre dal reddito l Iva compresa nel costo sostenuto per le prestazioni alberghiere e di ristorazione. L Agenzia delle Entrate afferma, correttamente, che ai fini della detrazione dell Iva relativamente alle spese in oggetto, è necessario che il contribuente richieda opportunamente la fattura in luogo della ricevuta fiscale. Diversamente, le ragioni addotte nel sostenere che l Iva non detratta in relazione alla mancata richiesta della fattura, sia per ragioni di convenienza quanto per il fatto che non 48

3 sempre i ristoratori, ad esempio, sono attrezzati per emettere la fattura per importi esigui, non possa essere deducibile dal reddito, non paiono del tutto convincenti. La posizione dell Amministrazione Finanziaria si fonda sul fatto che l indetraibilità dell imposta non deriva da cause oggettive, cioè disposizioni legislative, bensì da una scelta di convenienza adottata dal contribuente. La R.M. n.84/e: il caso concreto Con la risoluzione in oggetto, in risposta ad un istanza di interpello, l Agenzia delle Entrate non soltanto conferma quanto asserito nella circolare precedentemente citata ma, addirittura, rafforza tale assunto. Nel caso concreto, la società istante fa presente che per ragioni aziendali potrebbe essere conveniente, anche in presenza di spesa documentata da fattura e non soltanto da ricevuta fiscale, procedere alla registrazione del documento non facendolo transitare dai registri Iva rinunciando, in questo modo, al diritto di portare in detrazione l imposta sul valore aggiunto inerente. L istante ritiene che l imposta non detratta, qualora sia dimostrabile l inerenza della spesa, rappresenti anch essa un costo inerente e pertanto deducibile dal reddito d impresa ai fini Ires ai fini Irap sia: nell ipotesi in cui motivi di convenienza giustifichino la scelta della società di rendere indetraibile l Iva risultanti da regolari fatture; nell ipotesi in cui la documentazione di tali prestazioni sia costituita da un documento contabile diverso dalla fattura (scontrino parlante o ricevuta fiscale). L Amministrazione Finanziaria risponde a quanto affermato dalla società istante come segue. RISPOSTA A.F. In sostanza, come affermato nella circolare n.6 del 2009, la mancata richiesta della fattura non può avere riflessi ai fini della determinazione del reddito atteso che in tale ipotesi l indetraibilità dell Iva non deriverebbe da cause oggettive che precludono l esercizio del relativo diritto, bensì da una valutazione discrezionale del contribuente. Merita specificare che tale principio deve essere applicato non solo in sede di determinazione dell Ires dovuta, ma anche all atto della quantificazione del reddito imponibile ai fini Irap. In definitiva, con riferimento alle spese alberghiere e di ristorazione si è del parere, che: i) né il contribuente che, essendo in possesso di fattura relativa a tali prestazioni, abbia scelto di non detrarre l Iva; ii) né il contribuente che disponga di un documento, relativo a tali prestazioni in cui non è evidenziata l Iva possano dedurre dalla base imponibile Ires e dalla base imponibile Irap l Iva compresa nel costo sostenuto per le prestazioni alberghiere e di ristorazione prima menzionate. In sostanza, l Agenzia delle Entrate riafferma che l Iva detraibile non può rappresentare un costo deducibile ai fini delle imposte sul reddito. E, con l occasione, precisa che ciò sia nel caso in cui la spesa sia documentata da ricevuta (non essendoci l Iva esposta) sia nel caso in cui a documentare la spesa sia la fattura. 49

4 Spese alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande Spesa documentata da fattura; Spesa documentata da: - scontrino parlante; - ricevuta fiscale; se Iva non detratta Iva indeducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell Irap. In sostanza, sembrerebbe che sostenere o meno la deducibilità dell Iva non detratta si giochi sul dimostrare l effettiva ed incontestabile inerenza del maggior costo che si genera in capo all impresa. L Amministrazione Finanziaria, infatti, è dell avviso che il costo che si produce non rappresenti un costo inerente all attività d impresa, evidentemente ai sensi dell art.109, co.5, del DPR n.917/86, e pertanto rappresenta un onere indeducibile. Tuttavia, come affermato sulla stampa specializzata 6, in una nota ministeriale non proprio recente, la n.517/80, la rinuncia ad un diritto di carattere economico, nell ipotesi attuale la rinuncia alla detrazione dell Iva, in una logica di ricerca di massimizzazione del profitto da parte dell imprenditore, è da considerasi valida e non pregiudica l inerenza del costo che si genera. Anche la più recente sentenza della Corte di Cassazione n.23863/07, conferma nella sostanza tale principio. Secondo la Corte: l imprenditore, in base a considerazioni di strategia generale, può legittimamente compiere operazioni di per se stesse antieconomiche in vista ed in funzione di benefici economici su altri fronti. Di conseguenza, ad avviso di chi scrive, la battaglia con il Fisco il contribuente la deve giocare sostenendo e dimostrando l inerenza del costo ricercando tale assunto in casi anche non propriamente analoghi in cui dottrina e giurisprudenza hanno sancito che il Fisco può disconoscere la deducibilità di un costo soltanto a condizione che dimostri il difetto di inerenza dell onere. In proposito, si veda la sentenza della Corte di Cassazione n.21169/08. La sentenza, in merito alla congruità della misura dei compensi amministratori, questione dibattuta non poco in dottrina e giurisprudenza, afferma che: è l Amministrazione Finanziaria, in caso di contestazione della deducibilità di componenti negativi di reddito, a dover evidenziare elementi atti a dimostrare la non congruità della spesa. A ciò si aggiunga che l Iva indetraibile, per ragioni normative, rappresenta pacificamente un costo inerente. Per analogia, pertanto, se da un lato si tratta di indetraibilità legislativa, nel caso in discussione si potrebbe sostenere che trattasi di indetraibilità economica. 6 Santacroce, Con l Iva sulle trasferte si perde anche l Irap in il Sole 24Ore del 1 aprile

5 Ed a prescindere dalle argomentazioni appena proposte, pare opportuno osservare che l eventuale scelta di non avvalersi della detrazione dell imposta rappresenta una scelta che sebbene contestualizzata in una logica di profitto aziendale, fiscalmente è una scelta che avvantaggia l Erario in quanto il risparmio d imposta derivante dal maggior costo è inferiore rispetto all Iva non recuperata. Conclusioni Come già sottolineato dalla dottrina 7, la posizione assunta dall Agenzia delle Entrate rischia di generare in capo alle imprese dei costi amministrativi superiori al valore dell Iva indetraibile. In considerazione del fatto che, soprattutto per le imprese di rilevanti dimensioni, la questione può assumere particolare importanza, sarebbe auspicabile che l Agenzia delle Entrate si pronunciasse nuovamente in merito rivedendo la propria posizione o argomentando più adeguatamente la propria tesi normativa. 7 Si vedano le fonti citate nelle precedenti note. 51