Milano, 9 luglio 2013 CIRCOLARE CLIENTI N. 26/2013

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1 Milano, 9 luglio 2013 CIRCOLARE CLIENTI N. 26/2013 OGGETTO: DISCIPLINA DELL IMPOSTA DI BOLLO APPLICABILE AGLI ESTRATTI DI CONTO CORRENTE, AI RENDICONTI DEI LIBRETTI DI RISPARMIO ED ALLE COMUNICAZIONI RELATIVE AI PRODOTTI FINANZIARI PREMESSA L articolo 19 del Decreto Legge del 6 dicembre 2011, n (Decreto Monti) e gli articoli 5 e 8 del Decreto Legge del 2 marzo 2012, n (Decreto semplificazioni fiscali) hanno introdotto rilevanti modifiche alla disciplina dell imposta di bollo, di cui all articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 642/1972 (di seguito Tariffa), applicabile agli estratti di conto corrente, ai rendiconti dei libretti di risparmio ed alle comunicazioni inviate alla clientela relative ai prodotti finanziari. Si ritiene opportuno osservare che l imposta di bollo in commento è sostitutiva dell imposta di bollo ordinaria. Sul tema, l Amministrazione finanziaria ha fornito alcuni chiarimenti a mezzo della Circolare n. 48/E del 21 dicembre 2012 e della Circolare n. 15/E del 10 maggio MODIFICHE ALL IMPOSTA DI BOLLO APPLICABILE AGLI ESTRATTI DI CONTO E AI RENDICONTI DEI LIBRETTI DI RISPARMIO Determinazione dell imposta L articolo 19, comma 1, del D.L. n. 201/2011 ha introdotto, a decorrere dal 1 gennaio 2012, un imposta di bollo, che deve essere corrisposta da banche e Poste italiane S.p.A., sugli estratti di conto corrente bancari, postali e sui rendiconti dei libretti di risparmio (anche postali), nella misura annua fissa di: 34,20 Euro, se intestati a persone fisiche 3 ; 1 Convertito, con modificazioni, in Legge del 22 dicembre 2011, n Convertito, con modificazioni, in Legge del 26 aprile 2012, n Sul tema, l Amministrazione finanziaria, a mezzo della Circolare n. 15/2013, ha precisato che nel caso in cui il rapporto sia intestato ad un imprenditore individuale, l imposta deve essere comunque applicata nella misura prevista per le persone fisiche, a prescindere dall attività svolta da tale soggetto.

2 Euro, se intestati a soggetti diversi dalle persone fisiche 4. L imposta di bollo deve essere assolta anche per i rapporti intrattenuti per il tramite di società fiduciarie. In tal caso, la misura dell imposta applicabile deve essere determinata in considerazione delle caratteristiche giuridiche del fiduciante. È da osservare che, ai fini dell imposta di bollo, l estratto conto o il rendiconto si considerano in ogni caso inviati almeno una volta nel corso dell anno anche quando non sussiste obbligo di invio o redazione. Sul tema, il DM del 24 maggio ha precisato che per il calcolo dell imposta occorre fare riferimento all anno civile, mentre nel caso in cui gli estratti di conto corrente o le rendicontazioni riguardino periodi inferiori all anno, l imposta deve essere determinata in considerazione dei giorni di rendicontazione. Nel caso in cui un soggetto detenga più rapporti di conto corrente o libretti di risparmio a lui intestati, è stato precisato che l imposta deve essere applicata con riferimento a ciascun rapporto. Libretti di risparmio al portatore Con riferimento ai libretti di risparmio al portatore, il citato DM del 24 maggio 2012 ha chiarito che la misura dell imposta deve essere determinata in considerazione del soggetto che ne ha richiesto l emissione. Tuttavia, in deroga a tale disposizione, l Amministrazione finanziaria ha precisato che qualora venga rilevato dall intermediario che il portatore del libretto è un soggetto diverso da quello che ne ha richiesto l emissione, la misura dell imposta deve essere determinata in considerazione del soggetto portatore del libretto. 4 Si evidenzia che, a seguito delle modifiche intervenute ad opera del D.L. n. 201/2011, la misura dell imposta risulta definita nelle disposizioni di cui al comma 2-bis dell articolo 13 della Tariffa. Inoltre, ad opera del medesimo D.L. n. 201/2011, con le previsioni relative alla nuova imposta di bollo sono state soppresse l addizionale prevista nella misura del 50%, nonché la maggiorazione prevista per i soggetti diversi dalle persone fisiche. 5 Cfr. il Decreto del Ministero dell economia e delle finanze del 24 maggio 2012, Modalità di attuazione dei commi da 1 a 3 dell articolo 19 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, in materia di imposta di bollo su conti correnti e prodotti finanziari.

3 3. Esenzioni Si evidenzia che l imposta di bollo in parola non trova applicazione sugli estratti conto ed i rendiconti che le banche e Poste italiane inviano a soggetti diversi dalla propria clientela 6, nonché sui conti aperti su provvedimento dell autorità giudiziaria 7. È stato inoltre previsto che sono esenti in modo assoluto i c.d. conti di base. Si tratta, in particolare, di uno strumento introdotto dal Legislatore nel quadro delle iniziative intraprese in tema di lotta all uso del denaro contante e che prevede, qualora si rivolga a fasce socialmente svantaggiate di clientela, l esenzione in modo assoluto dall imposta di bollo 8. L Agenzia delle Entrate, a mezzo della Circolare n. 15/2013, ha inoltre precisato che non rientrano nell ambito applicativo della disciplina dell imposta di bollo nemmeno i conti di pagamento offerti dagli Istituti di pagamento e dagli IMEL (Istituti di Moneta Elettronica) 9. È stato inoltre introdotto un regime di esenzione dall imposta di bollo qualora il valore medio di giacenza degli estratti dei conti correnti e dei rendiconti dei libretti di risparmio risulti complessivamente non superiore a Euro. A tal fine occorre valutare, al termine del periodo rendicontato, la giacenza complessiva dei conti correnti e dei libretti intestati alla medesima persona: se detta giacenza risulta superiore a Euro, l imposta trova applicazione con riferimento a tutti i rapporti intrattenuti dal cliente 10. Sul tema, si ritiene opportuno precisare che, con riferimento ai rapporti intrattenuti presso il medesimo intermediario per il tramite di società fiduciarie, è stato chiarito che i rapporti intrattenuti dal fiduciante in nome proprio non devono essere cumulati con quelli intrattenuti per mezzo di società fiduciaria. Al contrario, nel caso in cui il fiduciante intrattenga presso il medesimo intermediario più 6 Per la cui definizione si rimanda al Provvedimento del Governatore della Banca d Italia del 9 febbraio 2011, Trasparenza delle operazioni e dei servizi bancari e finanziari correttezza delle relazioni tra intermediari e clienti. Si riportano di seguito, in via non esaustiva, alcune tipologie di clientela individuate dal citato Provvedimento, quali, ad esempio i consumatori, le persone fisiche che svolgono attività professionale o artigianale, gli enti senza finalità di lucro, ovvero le micro-imprese. 7 In tal caso, si considera applicabile, per ogni esemplare, l imposta di bollo ordinaria di 2,00 Euro di cui all articolo 13, comma 2, della Tariffa, qualora l importo superi la soglia di 77,47 Euro. 8 Per un maggior approfondimento sul tema, cfr. la Convenzione del 28 marzo 2012 stipulata tra il Ministero dell economia e delle finanze, la Banca d Italia, l ABI, Poste italiane S.p.A. e le associazioni dei prestatori di servizi di pagamento. In questa sede ci limiteremo a specificare che, alla luce della citata Convenzione, si ritengono appartenenti a fasce socialmente svantaggiate quei soggetti il cui ISEE in corso di validità è inferiore a Euro. 9 Tale previsione si fonda sul fatto che i conti di pagamento contemplano un novero di servizi più limitato rispetto a quelli normalmente associati ad un conto corrente bancario. 10 Si ritiene opportuno precisare che non concorrono a formare il valore medio di giacenza di Euro ai fini dell esenzione, i conti correnti intestati a persone fisiche il cui valore della giacenza media risulti negativo. Con riferimento a detti conti correnti, è stato inoltre chiarito che non è dovuta l imposta di bollo.

4 4. rapporti di conto corrente per il tramite di una società fiduciaria, tali rapporti devono essere considerati unitariamente al fine di verificare il superamento o meno della soglia di Euro. IMPOSTA DI BOLLO APPLICABILE ALLE COMUNICAZIONI INVIATE ALLA CLIENTELA RELATIVE A PRODOTTI FINANZIARI Il comma 2-ter dell articolo 13 della Tariffa, così come modificato dalle disposizioni di cui al D.L. n. 201/2011, prevede l applicazione di un imposta di bollo proporzionale sulle comunicazioni periodiche alla clientela relative a prodotti finanziari, anche non soggetti ad obbligo di deposito, ivi compresi i depositi bancari e postali 11, anche se rappresentati da certificati, nella misura: dell 1 per mille annuo per il solo 2012; dell 1,5 per mille annuo, dal 2013 e per gli anni successivi L imposta è dovuta nella misura minima annua di 34,20 Euro e, unicamente per i soggetti diversi dalle persone fisiche, dall anno 2013, nella misura massima annua di Euro 14. Limitatamente al 2012, invece, operava un limite massimo di Euro, valido per tutti i clienti (non solo per i soggetti diversi dalle persone fisiche). Ai fini dell applicazione dell imposta di bollo, la comunicazione relativa ai prodotti di cui sopra si considera in ogni caso inviata almeno una volta nel corso dell anno anche quando non sussiste obbligo di invio o redazione: in tal caso, l imposta deve essere 11 Si ricorda che, ai sensi dei chiarimenti forniti dalla Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 15/2013, l elemento che assume rilievo ai fini della distinzione tra un rapporto di conto corrente e un rapporto di deposito è il servizio di cassa, tipico del rapporto di conto corrente, da parte dell intermediario che si obbliga a compiere operazioni di incasso e pagamento su istruzione e nell interesse del cliente. 12 Tali aliquote si applicano sul valore di mercato dei prodotti finanziari o, in mancanza, sul valore nominale o di rimborso. Se il prodotto non presenta nessuno dei tre valori citati, si farà riferimento al valore d acquisto. 13 Sul tema, si ricorda che, come chiarito nella Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 15/2013, nei confronti degli imprenditori individuali l imposta dell 1,5 per mille deve essere applicata senza tener conto della soglia massima di Euro prevista dalla Legge n. 228/2012 (c.d. Legge di Stabilità 2013), a partire dal 2013 ed esclusivamente per i soggetti diversi dalle persone fisiche. 14 Sul tema, il DM 24 maggio 2012 ha chiarito che le soglie minime e massime devono essere applicate considerando l ammontare complessivo dei prodotti detenuti dal cliente presso il medesimo gestore. In applicazione di tale previsione, continua la Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 48/2012, in costanza di rapporto occorre verificare, con riferimento al 31 dicembre di ogni anno, ovvero alla data di cessazione del rapporto tra l ente gestore e il cliente, se l imposta di bollo annua applicata su tutti i prodotti finanziari detenuti dal cliente presso il medesimo gestore sia almeno pari a 34,20 Euro annui, ovvero superiore a Euro annui (limite elevato a Euro su base annua, a decorrere dal 2013, per i soli clienti diversi dalle persone fisiche). Qualora l imposta risulti inferiore al limite minimo, l ente gestore sarà tenuto ad applicare la differenza di imposta fino a concorrenza del predetto limite; d altra parte, se l imposta risulta superiore al limite massimo, dovrà essere applicata fino a concorrenza di tale importo massimo.

5 5. applicata al 31 dicembre di ciascun anno, ovvero al termine del rapporto intrattenuto con il cliente. In sostanza, l imposta va determinata applicando al valore dei prodotti finanziari, come risultante dalle rendicontazioni inviate dall ente gestore (ovvero al 31 dicembre di ogni anno in assenza di rendicontazione) o alla data di cessazione del rapporto, le aliquote di cui sopra. Ambito oggettivo di applicazione Rilevano, ai fini dell applicazione dell imposta di bollo in commento: i prodotti finanziari individuati dall articolo 1 del TUF 15 ; i contratti assicurativi di cui all articolo 1, comma 1, lettera w-bis), del TUF 16 ; le gestioni patrimoniali, per il loro intero valore; i depositi bancari e postali, anche se rappresentati da certificati 17 ; i buoni fruttiferi postali, se il loro valore effettivo di rimborso supera complessivamente Euro 18 ; i prodotti finanziari detenuti all estero che siano oggetti di un contratto di amministrazione con una società fiduciaria residente o che siano custodite, amministrate e gestite da intermediari residenti 19 ; le polizze assicurative stipulate da soggetti residenti ed emesse da imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi. Per espressa previsione normativa, l imposta di bollo in parola non si applica per le comunicazioni emesse dai fondi pensione e dai fondi sanitari. Tale regime di esclusione trova applicazione, come chiarito nella Circolare Ministeriale n. 48/2012, con riferimento alle comunicazioni sui prodotti finanziari emesse sia dai fondi di previdenza complementare sia dai fondi di previdenza obbligatoria, pubblici e privati. 15 In particolare, si tratta di strumenti finanziari e ogni altra forma di investimento di natura finanziaria. Il medesimo articolo 1 prevede inoltre che non costituiscono prodotti finanziari i depositi bancari o postali non rappresentati da strumenti finanziari. Sono quindi assoggettate ad imposta di bollo in misura proporzionale, ad esempio, le comunicazioni relative ai valori mobiliari, a quote di organismi di investimento collettivo del risparmio, a strumenti derivati, ecc. 16 Si tratta, in particolare, delle polizze unit e index linked e delle operazioni di capitalizzazione sui rami vita. Sono invece escluse le forme pensionistiche individuali. 17 Tale fattispecie è stata introdotta ad opera del D.L. n. 16/ Sul tema, il DM 24 maggio 2012 ha tuttavia precisato che per i buoni emessi prima del 1 gennaio 2009 non si deve tener conto del limite di Euro. In altri termini, per tali buoni, anche se il loro valore complessivo è inferiore a Euro, l imposta di bollo è comunque dovuta al momento del rimborso. 19 Si evidenzia che, come chiarito nella Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 48/2012, in relazione a tali prodotti non trova applicazione l imposta sulle attività finanziarie detenute all estero (IVAFE), introdotta nel nostro ordinamento dal D.L. n. 201/2011.

6 6. L imposta di bollo non trova inoltre applicazione, come precisato dall Agenzia delle Entrate a mezzo della Circolare n. 15/2013, per le polizze di assicurazione e per i contratti di capitalizzazione stipulati o rinnovati entro il 31 dicembre 2000; tali contratti e polizze, infatti, scontano già l imposta sui premi nella misura del 2,5%. Tuttavia, per effetto delle modifiche di cui all articolo 13 del D.Lgs. n. 47/2000, i contratti di assicurazione sulla vita di qualunque specie, compresi i contratti di rendita vitalizia e quelli di capitalizzazione, stipulati o rinnovati a decorrere dal 1 gennaio 2001, sono stati esentati dall imposta del 2,5% sulle assicurazioni. In ragione di ciò, per gli atti e documenti relativi a tali contratti e polizze trova applicazione l imposta di bollo di cui all art. 13, comma 2-ter, della Tariffa. Da ultimo, l Agenzia delle Entrate, a mezzo della Circolare n. 48/2012, ha precisato che sono esclusi da applicazione dell imposta di bollo i rapporti che non presentano evidenze di prodotti finanziari e che non siano stati movimentati nel corso dell anno. Polizze emesse da imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione dei servizi Come detto in precedenza, le comunicazioni relative alle polizze assicurative stipulate da soggetti residenti ed emesse da imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi sono soggette ad imposta di bollo. In tal caso, l imposta deve essere versata dall impresa estera per il tramite di un rappresentante fiscale in Italia, che risponde in solido con essa per il versamento dell imposta stessa. Si specifica inoltre che nel caso in cui le polizze siano oggetto di un contratto di amministrazione con una società fiduciaria residente o siano custodite, amministrate o gestite da intermediari residenti, l imposta deve essere versata dalla società fiduciaria o dall intermediario residente. Da ultimo, è stato chiarito che nel caso in cui i presupposti per il versamento dell imposta siano realizzati sia in capo alla società di assicurazione sia in capo alla fiduciaria, ovvero all intermediario residente, l imposta di bollo deve essere applicata dalla società di assicurazione. Polizze di assicurazioni, buoni postali fruttiferi e prodotti finanziari diversi da quelli dematerializzati per i quali non sussiste uno stabile rapporto con l intermediario È stato previsto che per le comunicazioni relative alle polizze di assicurazione, ai buoni postali fruttiferi, nonché ai prodotti finanziari diversi da quelli dematerializzati, per i quali non sussista un rapporto di custodia e amministrazione, ovvero altro stabile rapporto, l imposta di bollo per ciascun anno è dovuta all atto del rimborso o riscatto.

7 7. Con riferimento a tali prodotti, l ente gestore deve determinare l imposta relativa a ciascun prodotto finanziario al 31 dicembre di ogni anno; l importo dovuto sarà successivamente applicato, unitamente all imposta relativa all ultimo anno, al momento del rimborso o del riscatto 20. AMBITO SOGGETTIVO Come in precedenza affermato, l imposta di bollo trova applicazione sulle comunicazioni relative ai prodotti finanziari inviate alla clientela dagli enti gestori. Enti gestori Il DM del 24 maggio 2012 ha chiarito che per ente gestore si intende il soggetto che a qualsiasi titolo esercita, sul territorio della Repubblica, attività (i) bancaria, (ii) finanziaria, (iii) assicurativa, ivi incluse (iv) le Poste Italiane S.p.A. e che si relazioni direttamente o indirettamente con la clientela anche ai fini delle comunicazioni periodiche relative ai rapporti intrattenuti. Nella Circolare n. 15/2013 in commento, è stato chiarito che, nel caso in cui nel rapporto con il cliente siano coinvolti due o più gestori, l imposta di bollo deve essere applicata dal soggetto che ha il rapporto diretto con il cliente. Con riferimento alle quote o azioni di OICR, è stato chiarito che nel caso in cui dette quote siano collocate direttamente dall emittente e non siano detenute in un rapporto di custodia, amministrazione o gestione, l imposta di bollo deve essere applicata direttamente dall emittente. Diversamente, nel caso di collocamento indiretto delle quote di OICR, ricadrà sull intermediario l obbligo di applicare l imposta. Nel caso di prodotti finanziari detenuti tramite un rapporto di gestione patrimoniale o un rapporto di deposito titoli, l imposta deve essere applicata dall ente gestore presso cui è detenuto tale rapporto. Inoltre, nel caso in cui il cliente detenga presso due enti gestori un contratto di gestione patrimoniale e un contratto di deposito titoli per i medesimi prodotti finanziari 21, le comunicazioni rilevanti ai fini dell applicazione dell imposta di bollo sono quelle inviate dall ente gestore presso il quale il cliente detiene il rapporto di deposito. 20 Sul tema, si ritiene opportuno osservare che nel caso in cui il cliente detenga più prodotti finanziari per i quali l imposta deve essere applicata al momento del rimborso presso il medesimo gestore, quest ultimo dovrà imputare pro quota a ciascun prodotto l imposta determinata alla fine di ogni anno. 21 Ad esempio, nel caso in cui il cliente detenga un contratto di gestione portafogli con una società di gestione con delega ad operare su un rapporto di deposito titoli intrattenuto presso una banca.

8 8. É stato inoltre precisato che l imposta sulle polizze di assicurazione deve essere comunque applicata dall impresa di assicurazione, anche nel caso in cui la polizza sia stata intermediata 22. Da ultimo, la Circolare Ministeriale n. 15/2013 ha chiarito che non sono riconducibili tra gli enti gestori le società industriali; in tal senso, nel caso di titoli emessi da una società industriale, quest ultima non è tenuta all applicazione dell imposta di bollo. Clientela Con particolare riferimento all individuazione di quei soggetti che costituiscono la clientela, ai fini dell applicazione dell imposta di bollo, si rimanda al Provvedimento del Governatore della Banca d Italia del 9 febbraio Tuttavia, si ritiene utile riportare in questa sede alcune precisazioni, in merito alle fattispecie classificabili come clientela, fornite dall Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 15/2013. In particolare, è stato chiarito che non rientrano nella definizione di clientela i Confidi, così come chiarito dalla Banca d Italia con Nota del 1 marzo 2013, nonché le Amministrazioni dello Stato. Sulle comunicazioni inviate a tali soggetti e relative a prodotti finanziari trova applicazione l imposta di bollo ordinaria. É stato invece precisato che l imposta di bollo in commento si applica in relazione ai rapporti intrattenuti con le fondazioni bancarie, non figurando le stesse tra i soggetti esclusi dalla nozione di clientela di cui al citato Provvedimento della Banca d Italia. VERSAMENTO DELL IMPOSTA L imposta di bollo deve essere corrisposta, ai sensi dell articolo 3, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 642/1972: mediante apposito contrassegno, rilasciato in modalità telematica dagli intermediari abilitati; in modo virtuale. I soggetti autorizzati al pagamento dell imposta di bollo in modo virtuale sono tenuti al versamento dell acconto, entro il 16 aprile di ogni anno, nella misura del 95% dell imposta provvisoriamente liquidata 23. Sul tema, la Circolare Ministeriale n. 22 In tal caso, eventuali comunicazioni inviate dall intermediario al cliente non rilevano ai fini dell applicazione dell imposta di bollo. 23 Sul tema, si ricorda che il D.L. n. 16/2012 ha previsto l obbligo di pagamento dell acconto dell imposta di bollo anche per le imprese di assicurazione.

9 9. 15/2013 ha specificato che le società fiduciarie c.d. dinamiche sono tenute anche al versamento, entro il 16 aprile di ciascun anno, dell acconto sull imposta di bollo assolta in modo virtuale, di cui all art. 15-bis del D.P.R. n. 642/ L acconto dell imposta di bollo non deve, invece, essere versato dalle società fiduciarie c.d. statiche, in quanto non ricomprese tra quelle di intermediazione mobiliare 25. Riferimenti normativi ed interpretativi Articolo 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 642/1972 Articolo 19 del Decreto Legge del 6 dicembre 2011, n. 201 (Decreto Monti) Articoli 5 e 8 del Decreto Legge del 2 marzo 2012, n. 16 (Decreto semplificazioni fiscali) Circolare dell Agenzia delle Entrate del 21 dicembre 2012, n. 48/E Circolare dell Agenzia delle Entrate del 10 maggio 2013, n. 15/E Il presente documento non costituisce parere professionale, ma ha solo scopo informativo. 24 Nel caso in cui il rapporto con la fiduciaria o con l intermediario residente venga interrotto, tali soggetti devono applicare l imposta di bollo calcolata per ciascun anno ed accantonata fino alla data di interruzione. Dalla data di interruzione in poi, l attività si considera detenuta all estero e sarà dunque soggetta ad IVAFE. 25 Di cui alla Legge del 2 gennaio 1991, n. 1.