Disciplina delle prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande agli effetti dell IVA e delle imposte sul reddito.

Transcript

1 IMPOSIZIONE DIRETTA E INDIRETTA CIRCOLARE N. 55 DEL 21 OTTOBRE 2008 E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione Disciplina delle prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande agli effetti dell IVA e delle imposte sul reddito. PROVVEDIMENTI COMMENTATI Circolare 5 settembre 2008, n. 53 dell Agenzia delle Entrate

2 SOMMARIO Con la presente circolare si illustra la nuova disciplina delle prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande, agli effetti dell IVA e delle imposte indirette, introdotta con il decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito con la legge 6 agosto 2008, n. 133, alla luce delle istruzioni dell Agenzia delle Entrate contenute nella circolare 5 settembre 2008, n. 53. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione * * * 2

3 INDICE Introduzione p. 4 1 Modifiche al regime di detrazione dell IVA p Aspetti procedimentali p Modifiche al regime di determinazione del reddito d impresa e del reddito derivante dall esercizio di arti o professioni p.12 E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione 3

4 Introduzione Come illustrato con la nostra circolare n. 50 c.a., sono stati soppressi lo scorso luglio 1 i limiti alla detrazione dell IVA sui servizi alberghieri e di somministrazione di alimenti e bevande introdotti a partire dal 1 aprile 1979 e attualmente previsti dall art. 19-bis1, lett. e), del d.p.r. n. 633 del La misura si è resa necessaria perché l indetraibilità dell imposta relativa a tali spese non era compatibile con le prescrizioni comunitarie in tema di IVA 2. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione Per lo stesso motivo, la legge finanziaria aveva eliminato l indetraibilità dell imposta relativa all acquisto di veicoli e alle spese relative alla loro gestione o utilizzo recependosi espressamente la sentenza della Corte di Giustizia 14 settembre 2006, causa C-228/05, che aveva affermato l illegittimità dei limiti alla detrazione 4 nonché l indetraibilità dell imposta relativa all acquisto di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione (c.d. telefoni cellulari) e alle relative spese di gestione 5. In corrispondenza alla riespansione del diritto alla detrazione, è stato peraltro modificato, in senso restrittivo, il regime di deducibilità dei costi relativi alle prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande agli effetti della determinazione del reddito d impresa e di lavoro autonomo. Sulle predette disposizioni del decreto-legge n. 112 l Agenzia delle Entrate ha ora emanato istruzioni, con la circolare n. 53 del 5 settembre scorso, che di seguito illustriamo. 1 Con l art. 83 del decreto-legge 25 luglio 2008, n. 112, convertito con la legge 5 agosto 2008, n. 133 (v. in particolare il par della circolare n In particolare con l art. 168 della direttiva n. 2006/112/CE che dispone il diritto alla detrazione dell imposta relativa a beni e servizi acquistati per il loro impiego in operazioni soggette ad IVA. L incompatibilità della norma nazionale con la direttiva comunitaria è stata oggetto di procedura d infrazione nei confronti dell Italia n. 5040/ Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (art. 1, comma 262). 4 In proposito si vedano le nostre circolari n. 40 del 2006 e n. 51 del In nostra circolare n. 11 del

5 1. Modifiche al regime di detrazione dell IVA L art. 19-bis1, lett. e), del d.p.r. n. 633, disponeva l indetraibilità oggettiva delle prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande presumendosene il consumo privato con le seguenti eccezioni: - prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande che formino l oggetto dell attività propria dell impresa; - prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande inerenti alla partecipazione a convegni, congressi e simili erogate nei giorni di svolgimento degli stessi; E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione - somministrazioni di alimenti e bevande commissionate dai datori di lavoro in favore dei propri dipendenti nei locali dell impresa o in locali adibiti a mensa scolastica, aziendale o interaziendale; - somministrazioni di alimenti e bevande commissionate da imprese che forniscono ai datori di lavoro servizi sostitutivi di mense aziendali per i loro dipendenti. La circolare dell Agenzia delle Entrate conferma che, per effetto dell abolizione della norma di indetraibilità oggettiva 6, i soggetti IVA (esercenti imprese, arti o professioni) possono detrarre l imposta relativa a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande da essi fruite anche al di fuori dalle fattispecie ammesse a fruire espressamente di tale regime dalla norma suddetta secondo la regola più generale stabilita dall art. 19, e cioè se e nella misura in cui le spese in questione sono inerenti all attività imprenditoriale o professionale esercitata. Ciò a condizione, ovviamente, che la detrazione non sia preclusa, in tutto o in parte, da ragioni legate al tipo di attività svolta dal contribuente; in particolare, che questi non eserciti attività che comporti l effettuazione di operazioni esenti con conseguente pro rata di detraibilità. Quanto all efficacia nel tempo della disposizione, la circolare conferma che essa trova applicazione per le prestazioni effettuate a partire dal 1 settembre 2008, 6 Sembra opportuno precisare che la modifica dell art. 19-bis1, lett. e) comporta la tacita abrogazione anche della disposizione contenuta nell art. 75, comma 3, della legge n. 413 del 1991, secondo cui non è ammessa in detrazione l imposta relativa alla somministrazione di alimenti e bevande da chiunque effettuata nei confronti di datori di lavoro, tranne quella effettuata nei locali dell impresa o in locali adibiti a mensa aziendale o interaziendale. Il contenuto della norma venne infatti assorbito dall art. 19-bis1, lett. e); con la conseguenza che il venir meno di quest ultima disposizione comporta il venir meno anche della disposizione del 91. 5

6 individuandosi il momento di effettuazione dell operazione, e quindi della nascita del diritto alla detrazione, in quello del pagamento del corrispettivo o, se precedente, in quello di emissione della fattura (sul punto si veda la nostra ricordata circolare n. 50 c.a.). Il passaggio da un sistema in cui si presume l utilizzo privato di determinate prestazioni con conseguente oggettiva indetraibilità dell imposta assolta a monte ad altro, come quello ora in vigore, che riconduce le prestazioni medesime alla regola generale secondo cui l imposta relativa ad acquisti di beni e servizi è detraibile se tali acquisti sono effettuati nell esercizio dell attività, pone il delicato problema di verificare volta per volta l inerenza della prestazione all attività esercitata. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione A questo riguardo, fra le prestazioni di maggiore importanza per le imprese per le quali deve ora valutarsi la presenza di tale requisito, si possono menzionare, in primo luogo, le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande fornite nelle missioni o trasferte dei dipendenti o collaboratori dell imprenditore (o dello stesso imprenditore). In linea generale, non dovrebbero esservi ostacoli nell ammettere l inerenza di tali prestazioni all esercizio dell attività d impresa, e quindi la detraibilità della relativa imposta assolta a monte. Potrebbe verificarsi, peraltro, che il prestatore del servizio renda, insieme a prestazioni alberghiere o di ristorazione sicuramente inerenti all attività d impresa, anche prestazioni per le quali l inerenza potrebbe essere posta in discussione ad esempio, servizi accessori estranei alle necessità dell impresa o di carattere essenzialmente suntuario, da considerare, secondo valutazioni da effettuare caso per caso, consumi finali dei soggetti che di fatto ne fruiscono e che il costo di tali prestazioni non sia riaddebitato al dipendente rimanendo, per ipotesi, a carico dell impresa. Analoga situazione può verificarsi se fossero resi servizi alberghieri o di ristorazione nel loro complesso di livello superiore a quello dei servizi normalmente utilizzati per le trasferte o missioni dei dipendenti, In tali evenienze, l imposta detraibile sarebbe solo quella afferente le prestazioni inerenti anche se, come di regola avviene, tutte le prestazioni rese fossero documentate con unica fattura ovvero quella corrispondente alla spesa che si assume inerente all attività. L individuazione dell imposta detraibile, peraltro, potrebbe rivelarsi, in questi casi, non agevole poiché, come si è accennato, l inerenza di una 6

7 data prestazione è questione di fatto da valutarsi caso per caso tenendo conto delle specificità della prestazione in relazione alla natura dell attività economica svolta dal soggetto passivo. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione La questione potrebbe essere superata ove fosse applicata l imposta a valle (con l aliquota del 10 per cento prevista per le prestazioni in questione) sulla prestazione fruita dallo stesso imprenditore o dai suoi dipendenti, configurandosi cioè fattispecie di autoconsumo o di prestazione gratuita a norma dell art. 3, terzo comma, del d.p.r. n. 633 del Ciò, a ben vedere, potrebbe aver luogo se la prestazione in questione fosse di valore superiore a euro 25,82 in quanto al di sotto di tale ammontare le prestazioni di servizi gratuite non costituiscono operazioni imponibili. Comunque tale soluzione potrebbe risultare difficilmente attuabile a causa degli oneri, anche amministrativi, connessi all applicazione dell imposta e all esercizio della rivalsa nei confronti di coloro che hanno fruito della prestazione. Se, invece, l impresa committente esercitasse il regresso verso il dipendente per i costi relativi alle prestazioni non direttamente inerenti l attività esercitata, tale addebito dovrebbe essere assoggettato ad i.v.a., con applicazione della predetta aliquota ridotta; di conseguenza l imposta a monte afferente tali prestazioni potrebbe essere totalmente detratta. Infatti, le prestazioni in esame dovrebbero considerarsi inerenti all attività sia per la parte direttamente fruita nell ambito dell attività medesima, sia per la parte che ha formato oggetto di un operazione a titolo oneroso nei confronti dei soggetti fruitori della prestazione. Sembra, peraltro, opportuno precisare che in questi casi, è necessario che il corrispettivo richiesto al dipendente, anche se non deve necessariamente essere coincidente o superiore ai costi 8, possa considerarsi tale, e cioè non sia meramente 7 La riespansione del diritto alla detrazione per le prestazioni in oggetto non è stata accompagnata da norma analoga a quella prevista dall art. 1, comma 261, della legge n. 244 del 2007, per i veicoli a motore e gli apparecchi di telefonia mobile. In particolare, secondo tale norma, la messa a disposizione di tali beni a favore di dipendenti non configura prestazioni di servizi imponibili a norma dell art. 3 del d.p.r. n. 633 (v. nostra circolare n. 11 del 2008), sul presupposto che l imposta relativa al loro acquisto non è stata integralmente detratta proprio in considerazione dell uso dei beni medesimi da parte dei dipendenti. 8 La Corte di giustizia, con la sentenza 20 gennaio 2005, causa C-412/03, ha chiarito che la circostanza che un operazione economica venga svolta ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo è irrilevante ai fini della qualificazione di tale operazione come negozio a titolo oneroso. Tale nozione presuppone, infatti, unicamente l esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo. Di conseguenza, non può considerarsi 7

8 simbolico. In tale ultima evenienza infatti, pur applicandosi l imposta su tale corrispettivo, potrebbe contestarsi la totale inerenza della restante parte della prestazione fatturata e, di conseguenza, l integrale detraibilità dell imposta a monte. Altra tipologia di prestazioni coinvolte nella modifica dell art. 19-bis1, per le quali è riscontrabile l inerenza all attività esercitata, è quella delle prestazioni di servizi di mensa aziendale a favore dei datori di lavoro (c.d. buoni pasto). E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione In virtù della nuova disposizione l imposta relativa all erogazione di tali servizi è ora detraibile, oltre che nei casi di servizi resi a datori di lavoro nei locali dell impresa o in locali adibiti a mensa aziendale 9 ovvero a imprese che forniscono servizi sostitutivi di mensa aziendale (per i quali, come accennato, anche in base alla previgente formulazione dell art. 19-bis1 non era esclusa la possibilità di operare la detrazione), anche in tutte le altre ipotesi di prestazione di servizi di mensa: ad esempio quando il servizio di ristorazione a favore di dipendenti è prestato presso soggetti terzi ma non in locali specificamente adibiti a mensa. Per quanto riguarda in particolare i servizi sostitutivi di mensa (c.d. buoni pasto), attualmente regolati dal d.p.c.m. 18 novembre 2005, il Ministero delle Finanze aveva precisato che, secondo la disposizione di indetraibilità precedentemente in vigore, i datori di lavoro non avevano diritto alla detrazione dell imposta assolta per somministrazioni di alimenti e bevande acquisite con tali modalità in quanto sarebbe stata detraibile solo l imposta relativa a prestazioni rese nei locali dell impresa stessa (c.d. mensa interna) o in locali adibiti a mensa aziendale o interaziendale (mensa esterna) 10. Era invece detraibile, anche in presenza della suddetta disposizione di indetraibilità oggettiva, l imposta relativa alle prestazioni rese dall impresa che somministra i pasti (di regola un pubblico esercizio) nei confronti dell impresa che rilascia i buoni pasto; come si è detto, infatti, l art. 19-bis1 escludeva dall indetraibilità le somministrazioni commesse da imprese che forniscono servizi sostitutivi di mense come prestazione di servizi per esigenze private un operazione per la quale sia effettivamente versato un corrispettivo, ancorchè tale corrispettivo sia inferiore al prezzo di costo del servizio fornito. 9 Rientrano fra i servizi di mensa anche le somministrazioni di pasti rese dal datore di lavoro ai dipendenti mediante l utilizzo di carte elettroniche (c.d. restaurant card): si veda in proposito la risoluzione 17 maggio 2005, n. 63 dell Agenzia delle Entrate (in nostra circolare n. 42 del 2005). 10 V. circolare 16 aprile 1992, n. 30, nonché più recentemente la risoluzione dell Agenzia delle Entrate 17 maggio 2005, n

9 aziendali. Per effetto della nuova disposizione è invece ora detraibile l imposta afferente entrambe le suddette prestazioni. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione Passando ad altro profilo, la circolare dell Agenzia conferma quanto da parte nostra osservato con la circolare n. 50 c.a., e cioè che la detrazione dell imposta applicata alle prestazioni alberghiere e di ristorazione non è consentita se tali prestazioni sono da qualificare come spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito (v. art. 108 del d.p.r. n. 917 del 1986). Per tali spese, infatti, continua a trovare applicazione la disposizione dell art. 19-bis1, lett. h) non modificata dal decreto-legge n. 112 che sancisce l oggettiva indetraibilità dell imposta afferente tali spese. In proposito, come si ricorderà, la circolare 24 dicembre 1997, n. 328, dell Agenzia delle Entrate (par. 3.4) aveva definito come spese di rappresentanza quelle sostenute dai contribuenti per offrire al pubblico una immagine positiva di se stessi e della propria attività, nonché per promuovere l'acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio. Non sono spese di rappresentanza, invece, quelle dirette a ottenere un incremento più o meno immediato delle vendite; spese qualificabili più correttamente come spese di propaganda o pubblicitarie. Condividendo tale principio, la giurisprudenza aveva precisato che sono spese di rappresentanza quelle effettuate senza che vi sia una diretta aspettativa di ritorno commerciale, mentre sono spese di pubblicità o propaganda (e non quindi di rappresentanza) quelle sostenute per ottenere incrementi delle vendite 11, come ad esempio, le spese relative a prestazioni di ristorazione in favore di clienti per le quali siano riscontrabili tali finalità 12. Sul tema è intervenuta la legge finanziaria 2008 che, all art. 1, comma 33, della legge n. 244 del 2007 modificando l art. 108 del TUIR ha disposto nuovi criteri di deducibilità delle spese di rappresentanza ai fini della determinazione del reddito d impresa: in particolare, si è stabilito che tali spese sono deducibili se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale dell impresa. 11 Si veda la. sentenza 23 aprile 2007, n. 9567, della Corte di Cassazione. 12 Si veda la sentenza della Corte di Cassazione 8 giugno 2000, n Per fattispecie di prestazioni di ristorazione qualificabili invece come spese di rappresentanza, si veda la sentenza 7 agosto 2008, n

10 Il decreto previsto dalla suddetta norma è in corso di elaborazione: esso dovrebbe disporre, oltre ai ricordati criteri di deducibilità, anche i criteri in base ai quali qualificare determinate spese come di rappresentanza distinguendole da quelle di pubblicità. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione Preme rilevare, peraltro, che il richiamo operato dall art. 19-bis1 alla normativa sulle imposte sul reddito in tema di spese di rappresentanza è circoscritto alla definizione di tali spese, non anche ai criteri di deducibilità. Ed entro tali limiti, pertanto, avranno effetto, nell ambito dell IVA, le determinazioni che saranno adottate nel suddetto decreto. In altri termini, la detraibilità dell IVA rimane preclusa per il sol fatto che una determinata prestazione è da qualificare come spesa di rappresentanza, prescindendosi dal fatto che, ai fini della determinazione del reddito d impresa, la spesa possa essere in misura minore o maggiore deducibile o deducibile per intero in ragione della congruità nel quantum. Del resto, sarebbe difficile stabilire una omogeneità di disciplina fra i due sistemi impositivi dal momento che la deducibilità è legata a parametri (presumibilmente il decreto farà riferimento al rapporto di congruità delle spese di rappresentanza rispetto al volume di ricavi) non riscontrabili al momento dell effettuazione dell operazione, quando cioè potrebbe essere esercitato il diritto alla detrazione, ma solo al termine dell esercizio; esercizio che oltretutto potrebbe non coincidere con il periodo d imposta agli effetti dell IVA in tutti i casi in cui la società abbia fissato il proprio esercizio sociale in periodo non coincidente con l anno solare. 1.1 Aspetti procedimentali L esercizio della detrazione, com è noto, è subordinato all emissione della fattura da parte del prestatore e alla sua annotazione nel registro degli acquisti a norma dell art. 25 del d.p.r. n Il principio è chiaramente affermato dall art. 178 della direttiva n. 2006/112 /CE secondo cui per poter esercitare il diritto alla detrazione il soggetto passivo deve essere in possesso di una fattura redatta in conformità alle prescrizioni della direttiva stessa. E in applicazione di tale norma la Corte di Giustizia ha più volte precisato che violano la direttiva le disposizioni degli ordinamenti nazionali che consentono la detrazione, in taluni casi ( ad esempio per l imposta afferente spese sostenute da personale dipendente e rimborsate dal datore di lavoro), da parte di soggetti passivi che non siano in possesso di fattura rilasciata dal cedente o prestatore (v. sentenze 8 novembre 2001, causa C-338/98 e 10 marzo 2005, causa C-33/03). 10

11 Le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande, peraltro, rientrano fra le operazioni per le quali l emissione della fattura non è obbligatoria se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell operazione, e cioè sino al momento del pagamento del corrispettivo (art. 22, primo comma, n. 2). La circolare dell Agenzia, quindi, puntualizza che i soggetti che intendano esercitare il diritto alla detrazione devono chiedere espressamente al prestatore la fattura concernente la prestazione ricevuta affinché possano annotarla nel registro degli acquisti, computare la relativa imposta nella liquidazione periodica e riportare l ammontare dell imponibile e dell imposta nella dichiarazione annuale, precisamente nel quadro VF concernente le operazioni passive, seguendo cioè la procedura ordinariamente prevista per l esercizio del diritto alla detrazione. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione Alla luce di questo nuovo regime di detraibilità viene meno, evidentemente, la possibilità di avvalersi della norma di semplificazione introdotta con l art. 6, comma 7, del d.p.r. n. 695 del 1996 (in nostra circolare n. 23 del 1997) secondo cui non sussiste, agli effetti dell i.v.a., l obbligo di annotare le fatture relative ad acquisti di beni e servizi per i quali è preclusa la detrazione dell imposta in quanto se ne presume la destinazione al consumo privato: le fatture devono quindi essere annotate nel registro degli acquisti a norma dell art. 25 del d.p.r. n Al riguardo, la circolare dell Agenzia precisa che il contribuente può continuare ad avvalersi, viceversa, della norma contenuta nel comma 6 dello stesso art. 6 del d.p.r. n. 695, secondo cui l annotazione delle singole fatture può essere sostituita, ove si tratti di fatture di importo non superiore a lire (ora 154,94 euro), dall annotazione di un documento riepilogativo nel quale devono essere indicati peraltro i numeri delle fatture cui il documento si riferisce, l ammontare complessivo imponibile delle operazioni e l ammontare dell imposta, distinti secondo l aliquota applicata. La numerazione delle fatture oggetto del documento riepilogativo dovrebbe potersi ammettere anche utilizzando una serie distinta da quella delle altre fatture di acquisto: tale modalità, anzi, dovrebbe consentire una maggiore chiarezza nell annotazione dei documenti di acquisto. Frequentemente accade che prestazioni alberghiere o di ristorazione siano rese a soggetti diversi da coloro che materialmente ne fruiscono; è il caso, come si è detto nel precedente paragrafo, delle prestazioni rese a imprese nell ambito delle trasferte dei propri dipendenti. In questi casi, il diritto alla detrazione non può essere legittimamente esercitato dal datore di lavoro se la fattura è intestata al dipendente, anche se la spesa 11

12 anticipata da questi risulti rimborsata al dipendente e l esborso sia quindi computato fra i costi deducibili ai fini della determinazione del reddito d impresa 14. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione Per operare la detrazione è quindi necessario, secondo quanto precisato con la circolare in oggetto, che la fattura risulti intestata all impresa, effettivo committente della prestazione (in ipotesi il datore di lavoro) 15. L indicazione nella fattura del soggetto che materialmente fruisce della prestazione (dipendente, collaboratore, ecc.) non costituisce una condizione per l esercizio della detrazione. Potrebbe peraltro rivelarsi opportuno che la fattura rechi tale indicazione ai fini della verifica dell inerenza della prestazione all attività esercitata; ad esempio, per dimostrare che la prestazione è stata resa nel quadro di una missione o trasferta. Se tale cautela dovesse risultare poco praticabile, come nei casi in cui vi siano diversi soggetti che fruiscono della prestazione, la prova dell inerenza della prestazione potrebbe comunque essere fornita attraverso apposita nota da allegare alla fattura o con documentazione interna di riscontro. Qualche dubbio potrebbe porsi, infine, nei casi in cui i soggetti che fruiscono della prestazione siano, da un canto dipendenti, dall altro soggetti estranei all impresa (ad esempio quando i servizi di ristorazione siano fruiti da dipendenti in trasferta e da altri ospiti a vario titolo): in questi casi la prestazione potrebbe in parte risultare inerente all attività consentendo la detraibilità dell imposta e in parte essere non inerente oppure riconducibile a fattispecie di indetraibilità oggettiva (spese di rappresentanza). In proposito, mancando criteri oggettivi in base ai quali scindere la prestazione, ai fini del corretto esercizio della detrazione, sarebbe auspicabile un intervento chiarificatore dell Agenzia delle Entrate. 2. Modifiche al regime di determinazione del reddito d impresa e del reddito derivante dall esercizio di arti o professioni 2.1 Nell ambito della determinazione del reddito d impresa, la modifica apportata dalla legge consiste, come accennato, nella limitazione al 75 per cento della deducibilità 14 Vedasi la nota Non potrebbe escludersi peraltro che anche il dipendente sia parte del rapporto contrattuale: in tale ipotesi, la fattura rilasciata indistintamente all impresa e al dipendente non dovrebbe precludere la detrazione da parte dell impresa per la parte della prestazione inerente all attività esercitata (arg. sentenza della Corte di Giustizia 21 aprile 2005, causa C- 25/03). 12

13 delle spese per servizi alberghieri e di ristorazione sostenute a vario titolo nell esercizio dell attività commerciale. In questo modo, in un ottica di complessiva stabilità del gettito, si è, evidentemente, inteso far fronte alle minori entrate derivanti dalla soppressione dei limiti alla detrazione dell IVA sulle cessioni dei predetti servizi. Per espressa previsione normativa le nuove disposizioni si applicano a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008 e, quindi, per i soggetti con periodo coincidente con l anno solare esse troveranno per la prima volta applicazione in sede di dichiarazione dei redditi da presentarsi nel 2010 per l anno La stessa norma prevede, tuttavia, che, ai fini della determinazione degli acconti dovuti per il medesimo periodo d imposta, l imposta del periodo precedente è determinata applicando le nuove disposizioni. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione La limitazione alla deducibilità non si applica, per espressa previsione della norma, alle spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori del territorio comunale da lavoratori dipendenti o da collaboratori, per le quali continuano ad operare esclusivamente i limiti già previsti dall articolo 95, comma 3, del TUIR. Nella nostra circolare n. 50 del c.a., in sede di primo commento al provvedimento, avevamo espresso l avviso che analoga inapplicabilità dovrebbe comunque operare, pur nel silenzio della legge, anche per le trasferte di dipendenti o collaboratori nell ambito del territorio comunale; ciò in considerazione del fatto che le indennità o i rimborsi ad essi corrisposti a detto titolo concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente o di collaborazione e costituiscono, quindi, spese per prestazioni di lavoro del tutto inerenti alla produzione del reddito e, perciò, interamente deducibili per l impresa. Il punto non è stato affrontato dalla circolare dell Agenzia qui in commento. A quanto ci risulta, peraltro, la questione è dibattuta in dottrina e presso i competenti organi dell Amministrazione finanziaria. Riprendendo il tema in questa sede, occorre, in effetti, osservare che a stretto rigore, poiché la norma dispone espressamente che le nuove limitazioni si applicano alle spese relative a prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande diverse da quelle di cui al comma 3 dell articolo 95 potrebbe, a contrariis, dedursi che in tutte le altre ipotesi di sostenimento delle spese in questione dovrebbe sempre operare il limite del 75 per cento e, quindi, anche con riguardo ai rimborsi di spese per 13

14 trasferte nell ambito del territorio comunale che, come detto, costituiscono reddito per il dipendente o collaboratore. Ribadiamo, tuttavia, che questa soluzione non appare facilmente conciliabile con le altre disposizioni del sistema impositivo, per cui sarebbe auspicabile una interpretazione meno letterale e più di carattere logico-sistematico. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione Al riguardo, può osservarsi che uno dei principi cardine del nostro ordinamento fiscale attiene alla univocità delle qualificazioni degli elementi reddituali, intesa nel senso che un determinato fenomeno economico, scaturente da un rapporto contrattuale di tipo sinallagmatico, deve assumere eguale qualificazione per entrambe le parti che vi intervengono; da ciò dovrebbe discendere, come necessario corollario, che anche i regimi fiscali delle componenti reddituali connesse al predetto rapporto devono essere tra loro coerenti per cui, ad esempio, se un determinato corrispettivo concorre alla determinazione del reddito di lavoro dipendente del soggetto destinatario, il relativo costo deve assumere rilevanza, quale costo del lavoro e, dunque, spesa per definizione inerente anche nella determinazione del reddito del soggetto tenuto a corrispondere tale corrispettivo A questi principi risulta, peraltro, informata anche l interpretazione dell Amministrazione finanziaria assunta con riferimento ad altri regimi limitativi dei costi. In particolare, nella circolare n. 1 del 19 gennaio 2007, l Agenzia delle entrate, in commento alle recenti modifiche introdotte nel regime di deducibilità delle auto aziendali, nel confermare le indicazioni già espresse in passato circa la non estensibilità alle auto date in uso a collaboratori e amministratori del regime di deduzione dei costi previsto per le auto date in uso promiscuo ai dipendenti, ha, tra l altro, affermato che qualora una autovettura venga data in uso promiscuo all amministratore, l ammontare del fringe che concorre a formare il reddito dell amministratore è deducibile per l impresa, ai sensi dell articolo 95 del TUIR, fino a concorrenza delle spese sostenute da quest ultima. Né sembra contraddire questa impostazione il fatto che la stessa Agenzia, sempre in commento al regime delle auto aziendali, con successiva circolare (n. 47/E del 16 giugno 2008), abbia affermato che, per le auto concesse in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte dell anno la limitazione al 90 per cento si applica sull intero costo sopportato dall impresa e, quindi, anche in relazione a quella parte di costo corrispondente al fringe benefit forfetariamente tassato presso il dipendente ai sensi dell articolo 51, comma 4, lett. a), del TUIR. In realtà, la limitazione della deduzione dei costi nella misura del 90 per cento prescinde, nella fattispecie, dal regime di tassazione presso il dipendente, o meglio parte dal presupposto che tale fringe, proprio perché determinato forfetariamente, possa non misurare tutti i benefici realmente goduti dal dipendente, sicché una parziale indeducibilità della medesima spesa misurata forfetariamente anche a danno del datore di lavoro non introduce una sostanziale deroga al sistema. Ben diverso è quando siamo in presenza di corrispettivi oggettivamente determinati nel quantum e qualificati interamente come componenti reddituali per il dipendente o collaboratore d impresa. 14

15 Questo sistema appare, d altra parte, ben delineato nell ambito delle spese alberghiere e di ristorazione sostenute per le trasferte di dipendenti e collaboratori effettuate fuori del comune di residenza, quale risulta dalle richiamate disposizioni degli articoli 95, comma 3 e 51, comma 5, del TUIR. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione In proposito va innanzitutto osservato che, ai sensi delle predette norme, le spese di vitto e alloggio occorse in occasione di trasferte effettuate dai dipendenti e/o collaboratori fuori del comune di residenza, sono diversamente regolate a seconda che le stesse siano poste a carico di questi soggetti a fronte di una indennità forfetariamente determinata ad essi corrisposta ovvero di esse se ne faccia diretto carico l impresa, sia intervenendo come controparte nel rapporto con il fornitore dei relativi servizi, sia mediante rimborso analitico e documentale al dipendente che le abbia eventualmente anticipate per suo conto. Nel caso, infatti, in cui sia l impresa a farsi carico di questi costi, l articolo 95 del TUIR stabilisce i limiti di spesa entro i quali è ammessa la deduzione ai fini della determinazione del suo reddito, nell implicito presupposto che, oltre questi limiti, i costi devono ritenersi non strettamente necessari alla produzione del reddito medesimo e, perciò, non inerenti all esercizio di impresa. In particolare la norma stabilisce che le spese di vitto e alloggio per le trasferte effettuate fuori del territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76 e che detto limite è elevato ad euro 258,23 per le trasferte all estero. La norma in commento, nel disporre l inapplicabilità del nuovo limite del 75 per cento a questa fattispecie, ha inteso chiaramente confermare la disciplina limitativa all uopo già prevista dal predetto articolo 95. Nei confronti di dipendenti e collaboratori, viceversa, occorre considerare che tali somme pagate direttamente dal datore di lavoro per servizi di vitto e alloggio o ad essi analiticamente rimborsate non concorrono in alcun caso alla formazione del reddito di lavoro. In presenza di detti rimborsi, l articolo 51, comma 5, del TUIR si limita, infatti, a ridurre la soglia oltre la quale le indennità di trasferta ad essi corrisposte concorrono alla formazione del reddito di lavoro, con un criterio, tuttavia, che prescinde dall entità delle spese per vitto e alloggio rimborsate E questa una soluzione normativa che appare del tutto coerente con la logica del sistema cui è informata la disciplina del reddito di lavoro che tende a ricondurre nella base imponibile del tributo tutti i fenomeni che siano significativi di un arricchimento del dipendente o collaboratore: tale è ritenuto il 15

16 Perfettamente simmetrica, in quest ottica, appare la diversa soluzione normativa adottata nelle ipotesi in cui alle spese di alloggio e di ristorazione provveda direttamente, e con costi a proprio carico, il dipendente o collaboratore, il quale assume in contropartita il diritto (per questo suo danno patrimoniale) ad una indennità di trasferta forfetariamente determinata. In questo caso la norma di cui all articolo 51, comma 5, del TUIR, come già accennato, fa concorrere a reddito del dipendente o collaboratore le indennità di trasferta che eccedono i limiti ivi indicati, anche se ricevute per compensare forfetariamente le spese di vitto e/o alloggio (ovviamente, con soglie diverse a seconda dei casi). Da parte sua, l impresa che corrisponde tali indennità, anche oltre i limiti stabiliti dal predetto articolo 51 ed è questo l aspetto significativo ne deduce integralmente il costo: l articolo 95 del TUIR non prevede, infatti, alcuna limitazione dei costi sopportati dall impresa a fronte delle indennità di trasferta. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione Appare evidente, in altri termini, la perfetta simmetria tra le richiamate previsioni normative: da un lato, infatti, alla parziale indeducibilità delle spese di vitto e alloggio da parte dell impresa ai sensi dell articolo 95 del TUIR, corrisponde una assoluta irrilevanza reddituale dei rimborsi effettuati a questo titolo per i dipendenti o collaboratori che le abbiano eventualmente anticipate per suo conto; dall altro, alla parziale tassabilità in capo al dipendente o collaboratore delle somme ricevute per indennità di trasferta forfetariamente riconosciute corrisponde la completa deducibilità dei relativi costi da parte dell impresa che li sostiene. In definitiva, sarebbe auspicabile che la nuova disposizione non compromettesse questa impostazione di forte impatto sistematico. Il punto, per la sua delicatezza, merita, naturalmente, un chiarimento da parte dei competenti organi ministeriali. Comunque, si consideri che, ove si ritenesse di applicare le nuove limitazioni alle spese sostenute per le trasferte effettuate nell ambito del territorio comunale, si assisterebbe ad un non lieve scoordinamento tra le reciproche disposizioni contenute nei richiamati articoli 51 e 95 del TUIR; si determinerebbero, infatti, trattamenti fiscali differenziati a seconda che, a fronte delle spese di alloggio e ristorazione, sia corrisposta una indennità forfetaria ovvero siano effettuati rimborsi analitici: nel primo caso, infatti, le norme vigenti ma anche quelle introdotte con il provvedimento in esame non pongono, come s è già visto, alcun limite alla deducibilità dei relativi costi (in corrispondenza di una coerente imponibilità per il dipendente), mentre, nel secondo riconoscimento di indennità forfetarie che superino determinate soglie, non anche l utilizzo di strutture alberghiere o di ristorazione di cui il datore di lavoro si faccia carico. 16

17 caso, i rimborsi per vitto e alloggio, oltre che concorrere alla formazione del reddito presso il dipendente o collaboratore, subirebbero l ulteriore limitazione alla deduzione dal reddito d impresa prevista dalla nuova norma. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione Considerazioni non dissimili valgono anche per altre fattispecie attinenti ai rapporti economico-contrattuali intercorrenti tra datore di lavoro e dipendenti. Ci riferiamo, in particolare, alle spese relative alle somministrazioni di vitto rese attraverso mense aziendali e alle prestazioni e indennità sostitutive, indicate nel comma 1, lettera c), del citato articolo 51 del TUIR (buoni pasto). In questi casi, la particolarità risiede nel fatto che, entro certi limiti e determinate condizioni, le prestazioni di mensa e assimilate non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti beneficiari per cui non può addursi, a sostegno della inapplicabilità dei limiti introdotti dalle nuove disposizioni, la motivazione della duplicazione d imposta. Questa circostanza, tuttavia, non sembra, a nostro avviso, del tutto risolutiva. In proposito, può osservarsi che, riguardo alle prestazioni sostitutive della mensa aziendale, quali sono quelle attuate mediante l attribuzione di buoni pasto prestazioni che, ai sensi della richiamata disciplina dell articolo 51, comma 2, lett. c) del TUIR, sono escluse dalla base imponibile retributiva del beneficiario entro il limite giornaliero di euro 5,29 l applicazione delle limitazioni poste dalle nuove disposizioni in materia produrrebbe effetti quantomeno singolari: in applicazione delle descritte regole di reciprocità di trattamento cui risultano informate le disposizioni contenute in materia dagli articolo 95 e 51 del TUIR, il costo dei buoni pasto sarebbe, infatti, deducibile dal reddito dell'impresa nella misura del 75 per cento per la parte che non eccede la soglia unitaria di euro 5,29, in quanto esclusa dalla base imponibile del reddito di lavoro, mentre l eventuale eccedenza dovrebbe risultare ove si aderisca alle considerazioni che precedono integralmente deducibile, essendo interamente tassabile per i dipendenti. E ciò darebbe luogo ad un regime complesso e poco chiaro nell insieme. Meglio sarebbe, quindi, mantenere l attuale assetto di piena deducibilità. Quanto alle spese per le mense aziendali, può osservarsi che l esclusione dalla base imponibile delle prestazioni in questione si spiega, evidentemente, in ragione del fatto che la somministrazione dei pasti all interno dell azienda è dettata da esigenze (prima fra tutte quella di ridurre il più possibile gli intervalli di lavoro e di mantenere in sede il personale) che rispondono più ad interessi del datore di lavoro che non a quelli dei dipendenti. Sarebbe dunque ingiustificabile, sotto il profilo sistematico, limitarne la deduzione alla stregua dei costi parzialmente inerenti. 17

18 D altra parte, l estensione delle nuove misure limitative alle prestazioni di mensa aziendale non trova neppure motivazione nell ambito degli specifici obiettivi di compensare il minor gettito derivante dalla nuova previsione di integrale detrazione dell IVA sulle prestazioni di che trattasi con la parziale deducibilità dei relativi costi ai fini della determinazione del reddito d impresa; nel caso di specie, infatti, come già rilevato, l IVA sui servizi di mensa aziendale ed assimilati, era già da prima interamente detraibile. In definitiva, non possiamo non prendere atto che l intervento normativo, nel suo complesso, andrebbe, forse, meglio calibrato per non compromettere aspetti di fondo del sistema impositivo E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione La circolare dell Agenzia interviene anche su un altra questione sulla quale avevamo, pure, sollecitato un chiarimento. Si tratta, in particolare, del coordinamento tra la nuova misura limitativa delle spese di vitto e alloggio e quella già presente nel regime vigente in materia di spese di rappresentanza entro cui le prime trovano sovente collocazione. Come rilevato nel precedente paragrafo, la disciplina delle spese di rappresentanza contenuta nell articolo 108, comma 2, del TUIR, è stata recentemente modificata dalla legge finanziaria per il 2008; nel riformulato testo normativo, le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento se ripetiamo rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto dell economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale dell impresa. Considerato che il decreto che deve regolare questa materia non è stato ancora emanato, resta difficile, allo stato attuale, una obiettiva verifica circa l incidenza che le nuove misure limitative potranno avere sul regime delle spese di rappresentanza. Al riguardo la circolare dell Agenzia si limita ad affermare il principio per cui, la limitazione della deduzione al 75 per cento delle spese alberghiere e di ristorazione opera, in analogia a quanto previsto in materia di reddito di lavoro autonomo, anche in relazione alle spese che si configurano quali costi di rappresentanza ai sensi dell articolo 108, comma 2, del TUIR. 18

19 La circolare non reca, tuttavia, altre indicazioni su come si realizzi la concomitante applicazione dei due diversi meccanismi di limitazione. In realtà non vi sarebbe alcun problema se il citato decreto di attuazione si limitasse ad individuare le fattispecie di spese di rappresentanza che, in quanto rispondono ai requisiti di inerenza, sono ritenute interamente deducibili dal reddito d impresa. In questi casi, le nuove previsioni di limitazione introdotte dalla norma in esame renderebbero tali spese, per la parte afferente a servizi alberghieri e di ristorazione, deducibile al 75 per cento. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione È probabile che, in aderenza a quanto previsto dal riformulato comma 2 dell articolo 108 del TUIR, il decreto di attuazione consenta la piena deducibilità delle spese di rappresentanza, alla stregua degli altri costi d impresa, solo ove contenute entro determinate soglie di congruità rispetto al volume dei ricavi. In tali situazioni è da ritenere il rispetto di entrambi i limiti di deducibilità, imposti dalla norma in commento e da quella emananda, non dovrebbe, a nostro avviso, produrre un effetto di sommatoria. In altri termini, dovrebbe assumere rilievo il limite di deducibilità che di volta in volta risulti più basso tra quelli previsti dalle due discipline concorrenti. Ad esempio, se a fronte di un costo di 100 per spese alberghiere e di ristorazione sostenute all interno di attività di rappresentanza, il predetto decreto dovesse fissarne la congruità a 60, la deduzione dal reddito d impresa entro questo limite soddisferebbe anche all altro limite del 75 per cento posto dalla normativa in esame; quest ultima, quindi, non produrrebbe, in situazioni del genere, effetti aggiuntivi. 2.2 Meno problematico appare il coordinamento tra le nuove misure limitative e quelle già presenti nella normativa fiscale vigente relativamente alle spese alberghiere e di ristorazione sostenute nell esercizio di arti e professioni. Nel riformulato testo normativo, l articolo 54, comma 5, del TUIR, prevede che le spese relative a somministrazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75 per cento e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Sulla base del dato letterale della norma risulta del tutto evidente che la deduzione delle spese in questione deve soddisfare ad entrambe le condizioni senza che ciò comporti, come già precedentemente evidenziato per le spese di rappresentanza, il cumulo di entrambe le misure limitative. Ciò vuol dire, in altri termini, che il rispetto di uno dei due predetti limiti potrebbe soddisfare anche alla condizione posta dall altro, 19

20 nella logica, ripetiamo, dell applicazione di quello che caso per caso comprime di più la parte di spesa ammessa in deduzione. Nel caso di specie, ad esempio, se i compensi percepiti nel periodo d imposta sono pari a 1000 e le spese alberghiere e di ristorazione ammontano a 100, la deduzione ammessa nella misura di 20 (pari al 2 per cento di 1000) soddisfa anche al nuovo limite del 75 per cento delle spese effettivamente sostenute introdotto dalla normativa in esame. In questo senso, d altra parte, sembra chiaramente esprimersi la circolare dell Agenzia delle entrate ove afferma, tra l altro, che l ammontare del 2 per cento dei compensi rappresenta il limite massimo entro cui ragguagliare la deduzione, che comunque compete solo relativamente al 75 per cento dei costi sostenuti nell esercizio dell arte o della professione per le prestazioni in questione. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione A parere dell Agenzia, inoltre, la nuova disposizione che limita la deduzione delle spese alberghiere e di ristorazione assume carattere di regola generale che deve trovare, quindi, applicazione anche in relazione alle altre previsioni contenute nell articolo 54 del TUIR che si occupano della deducibilità di tali costi. In particolare, con riferimento alla disposizione, pure contenuta nel comma 5 dell articolo 54, in materia di deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute nell esercizio dell arte o professione, la circolare precisa che, la nuova riduzione del 75 per cento deve concorrere con il limite già previsto per le spese di rappresentanza (1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d imposta) analogamente a quanto previsto, in via generale, dal primo periodo dello stesso comma 5 (concorso con il limite del 2 per cento di cui abbiamo innanzi riferito). Sulla stessa linea interpretativa sembra muoversi la circolare anche con riferimento alle spese alberghiere e di ristorazione sostenute nell esercizio di arti o professioni per la partecipazioni a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale che, sempre a norma dell articolo 54, comma 5, del TUIR, sono deducibili nella misura del 50 per cento del relativo ammontare. Anche in questo caso, il concorso dei due diversi limiti dovrebbe, in linea di principio, operare sulla base delle regole affermate per le fattispecie innanzi descritte e, quindi, non comportare necessariamente il cumulo delle due misure di riduzione ma, esclusivamente il rispetto di entrambe. Qualche perplessità potrebbe, quindi, suscitare l affermazione contenuta al riguardo nella circolare dell Agenzia secondo cui, per quest ultima fattispecie occorre, in 20

21 sostanza, calcolare il 50 per cento del 75 per cento del relativo costo. Applicando, infatti, tale regola si arriverebbe ad una soglia di deducibilità (37,50 per cento) inferiore ad entrambi i limiti posti dalle due discipline. E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Comunicazione In realtà la soluzione prospettata dall Agenzia potrebbe trovare giustificazione per il fatto che, nella fattispecie delle spese alberghiere e di ristorazione sostenute in occasione di partecipazione a convegni e congressi o a corsi di aggiornamento professionale il parametro assunto a riferimento per la limitazione della deducibilità è comune ad entrambe le discipline quella dettata dalla nuova norma limitativa e quella già presente nell articolo 54, comma 5, del TUIR ed è costituito dai costi sostenuti per tali servizi. Su questi costi, quindi, a parere dell Agenzia, dovrebbe prioritariamente applicarsi la nuova limitazione del 75 per cento che assume valenza generale e poi, sull ammontare così ridotto, dovrebbe trovare applicazione l ulteriore limitazione del 50 per cento prevista dalla norma speciale dell articolo 54 del TUIR. Si tratta, comunque, di una soluzione che lascia qualche incertezza e che, pertanto, meriterebbe ulteriori riflessioni. Quanto alle spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori del territorio comunale dai dipendenti degli esercenti arti e professioni per le quali il comma 6 dell articolo 54 rinvia alle disposizioni del comma 3 dell articolo 95, la circolare dell Agenzia conferma l esclusione dalle nuove limitazioni in virtù della espressa previsione in tal senso contenuta nella norma 18. Appare, infine, opportuna la precisazione, pure contenuta nella circolare dell Agenzia, secondo cui i limiti alla deducibilità delle spese introdotti dalla nuova norma non interessano le spese di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate in fattura le quali, in virtù della previsione contenuta nell articolo 54, comma 5, secondo periodo, del TUIR, restano interamente deducibili. 2.3 Una questione, infine, di notevole interesse per gli operatori attiene al rilievo che assume l IVA che dovesse restare a carico dell impresa o dell esercente arti o 18 V è solo da aggiungere che, anche con riferimento alla disciplina del reddito di lavoro autonomo, dovrebbero valere le considerazioni precedentemente svolte in m materia di reddito d impresa in ordine alla estensibilità delle esclusioni dai nuovi limiti alle spese di vitto sostenute per le trasferte di dipendenti nel comune di residenza e per quelle di somministrazione di alimenti in mense aziendali o di prestazioni sostitutive. 21