Voluntary disclosure : il ruolo del professionista nell accesso alla procedura

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1 Voluntary disclosure : il ruolo del professionista nell accesso alla procedura di Massimo Gabelli e Davide Attilio Rossetti La collaborazione volontaria consente di regolarizzare la posizione fiscale del contribuente in relazione alle attività patrimoniali e finanziarie costituite o detenute all estero; nell ambito di tale procedura, il professionista che assiste il contribuente riveste un ruolo delicato e complesso, non circoscritto ad un semplice supporto di organizzazione delle informazioni rese disponibili dal suo assistito ma esteso all esame della documentazione, alla laboriosa ricostruzione dei redditi sino al contradditorio con l Agenzia delle entrate. Osservazioni preliminari La collaborazione volontaria ( voluntary disclosure o vd ) introdotta dalla Legge sul rientro dei capitali 1 consente la regolarizzazione delle attività patrimoniali e finanziarie costituite o detenute all estero in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale 2. La complessità della procedura di emersione di fatto impone al contribuente che intende accedervi di avvalersi del supporto di un professionista abilitato a cui conferire un apposito mandato professionale (ciò anche al fine di non incorrere in errori di forma e sostanza e in cause di preclusione alla richiesta di accesso alla procedura). Il ruolo del professionista assume, dunque, fondamentale rilevanza nell ambito della procedura. Il professionista non può limitarsi a fornire un semplice supporto organizzativo delle informazioni messe a disposizione dal contribuente, ma deve fornire una consulenza complessa e specifica per la puntuale ricostruzione degli elementi di patrimonio e dei redditi oggetto di vd, nella loro qualificazione e quantificazione, nell esame di fattispecie di particolare delicatezza, come, ad esempio, i casi di interposizione, esterovestizione, determinazione del luogo di detenzione delle attività, sino all assistenza al contribuente nel contraddittorio con l Agenzia delle entrate, all uopo verificando il rispetto dei termini previsti per il versamento di quanto dovuto ad esito delle attività dell Ufficio, ai fini del perfezionamento della procedura. Modalità di accesso alla procedura: il ruolo del professionista Il ruolo del professionista nell accesso alla procedura di emersione si articola nelle seguenti fasi: Massimo Gabelli - Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati, Milano Davide Attilio Rossetti - Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati, Milano 1 Legge n. 186 del 15 dicembre 2014, pubblicata in G.U. - Serie Generale n. 292 del 17 dicembre 2014, in vigore dal 1 gennaio 2015, che ha introdotto nel D.L. 28 giugno 1990, n. 167, gli artt. da 5-quater a 5-septies. 2 Di cui all art. 4 del D.L. 28 giugno 1990, n INTERNAZIONALE n. 5/

2 1) analisi preliminare della posizione del contribuente; 2) raccolta della documentazione; 3) valutazione dei costi della procedura; 4) compilazione della richiesta di accesso alla procedura e relativo invio; 5) predisposizione della relazione di accompagnamento. Analisi preliminare della posizione del contribuente Il professionista è chiamato a svolgere un analisi preliminare della posizione del contribuente, al fine di valutare la sussistenza dei requisiti che legittimano alla procedura di collaborazione volontaria. In particolare, il professionista deve: - valutare la situazione rappresentata dal contribuente, al fine di accertare origine e provenienza dei fondi; - individuare lo Stato estero in cui sono detenute le attività; - effettuare una preliminare ricognizione dei periodi d imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono ancora scaduti i termini per l accertamento o per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale anche in considerazione dell eventuale raddoppio dei termini di accertamento in ipotesi di attività detenute in Paesi Black list 3 ; - individuare eventuali altri soggetti coinvolti nelle operazioni; - individuare eventuali soggetti interposti; - verificare la possibilità del contribuente di usufruire della vd e, in particolare, accertare la sussistenza di eventuali cause di inammissibilità all accesso alla procedura; - valutare eventuali problematiche antiriciclaggio di cui al D.Lgs. n. 231 del 21 novembre In tale fase, il professionista ha accesso ad una serie di dati sensibili da gestire nel rispetto del diritto alla privacy del contribuente ed è chiamato a dare evidenza al contribuente del fatto che la richiesta di accesso alla procedura deve essere omnicomprensiva di tutte le posizioni irregolarmente detenute all estero. La completezza e correttezza delle informazioni fornite dal contribuente sono essenziali al fine di evitare l inammissibilità della richiesta e la decadenza dai benefici (fiscali e penali) derivanti dall accesso alla procedura, nonché per evitare la commissione del reato di esibizione di atti falsi e comunicazioni di dati non rispondenti al vero 5. Raccolta della documentazione Affinché il professionista possa fotografare la posizione del contribuente è indispensabile che quest ultimo fornisca tutta la documentazione volta a ricostruire in maniera puntuale gli accadimenti di cui alle violazioni ai fini fiscali che intende regolarizzare. 3 Il raddoppio dei termini dell accertamento non opera, inter alia, nel caso in cui il Paese Black list abbia sottoscritto - entro il 2 marzo con l Italia un accordo per lo scambio di informazioni ai sensi dell art. 26 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni. La Svizzera, il Liechtenstein e il Principato di Monaco hanno sottoscritto gli accordi, rispettivamente, il 23 febbraio 2015, il 26 febbraio 2015 e il 2 marzo La Legge sul rientro dei capitali non fornisce alcuna indicazione riguardo all applicazione degli obblighi antiriciclaggio nell ambito della procedura di collaborazione volontaria. Tale aspetto è stato oggetto di chiarimenti da parte del Dipartimento del Tesoro del Ministero dell Economia e delle Finanze, nella Nota prot. n del 31 gennaio 2014, in cui è stato evidenziato che l approvazione delle norme sulla vd non ha alcun impatto sull applicazione delle sanzioni e dei presidi in materia di antiriciclaggio dal momento che le esimenti operano unicamente sul piano fiscale e non su quello della normativa antiriciclaggio che risulta applicabile senza alcuna deroga. Tale impostazione è stata, peraltro, ribadita dal Dipartimento del Tesoro del Ministero dell Economia e delle Finanze nella Nota del 9 gennaio Il Dipartimento del Tesoro, nella FAQ pubblicata il 23 gennaio 2015 sul proprio sito, ha precisato che gli obblighi antiriciclaggio si applicano nel momento in cui - con il conferimento dell incarico al professionista - si concretizza il rapporto tra quest ultimo ed il soggetto al quale sarà resa la prestazione professionale. Pertanto, nell ipotesi in cui all attività del professionista (limitata alla valutazione circa l opportunità, per il suo assistito, di accedere o meno alla procedura di vd) non segua il conferimento dell incarico, non sussistono obblighi antiriciclaggio. 5 Il reato in parola è stato introdotto dalla Legge sul rientro dei capitali all art. 5-septies del D.L. 28 giugno 1990, n n. 5/2015 INTERNAZIONALE

3 Il professionista è, dunque, tenuto all esame della documentazione di tutti gli investimenti e di tutte le attività finanziarie costituite o detenute all estero dal contribuente in violazione degli obblighi del monitoraggio, nonché ai redditi non dichiarati da queste prodotti o a queste connessi 6. E, quindi, anche ad eventuali soggetti connessi, diversi dall autore della violazione istante, e a violazioni nazionali sottostanti di cui pure dovrà essere data evidenza. In particolare, il contribuente deve fornire la documentazione relativa: - al trasferimento o alla costituzione dei fondi esteri; - all anno di formazione della provvista estera; - all evoluzione degli investimenti; - ad investimenti in beni immobili o altri investimenti patrimoniali; - ai proventi generati dagli investimenti esteri; - ai redditi e agli imponibili nonché alle violazioni dichiarative anche se non connesse in alcun modo alle attività estere; - ai titolari effettivi delle attività e dei soggetti collegati, delegati, cointestatari e titolari di diritti reali. In questa fase, il professionista deve farsi rilasciare dal contribuente una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con la quale quest ultimo attesti che gli atti o documenti consegnati per l espletamento dell incarico non siano falsi e che i dati e le notizie forniti siano rispondenti al vero 7. Come chiarito dalla circolare dell Agenzia delle entrate n. 10/E del 13 marzo 2015 ( circolare ), la responsabilità rispetto alla veridicità e alla completezza della richiesta, della documentazione e delle informazioni relative sono ricondotte al contribuente, non estendendosi al professionista che fornisce supporto alla predisposizione della richiesta di accesso alla procedura e all effettuazione degli adempimenti previsti per il perfezionamento. Da ultimo, si osserva che il carattere di estrema rilevanza del ruolo svolto, in tale fase preliminare, dal professionista è facilmente intuibile se si considera che questi è tenuto ad esaminare fattispecie di particolare delicatezza. Si pensi, ad esempio, ai casi di interposizione, esterovestizione, determinazione del luogo di detenzione delle attività. Il professionista deve anche approfondire gli aspetti concernenti le cause di preclusione all accesso alla procedura, accertare la presenza di eventuali altri soggetti nonché valutare tematiche specifiche e particolari (ad esempio, l impatto della procedura ai fini dell imposta sulle successioni o il rapporto con lo scudo fiscale). Valutazione dei costi della procedura Il professionista deve preventivamente determinare il costo complessivo dell operazione di emersione, calcolando le imposte e le sanzioni applicabili, al fine di darne comunicazione al contribuente 8. A tal fine, il professionista deve, in prima battuta, individuare i periodi di imposta interessati dalla procedura ovvero quelli ancora accertabili alla data di presentazione della richiesta di accesso. La circolare ha chiarito che: 1. Violazioni in materia di monitoraggio fiscale: rientrano nella vd internazionale le violazioni commesse con riguardo ad UNICO 2010 (investimenti illecitamente detenuti all estero al 31 dicembre 2009) fino a quelle riferite ad UNICO 2014 (investimenti illecitamente detenuti all estero nel 2013). Per investimenti e 6 Vale a dire i redditi che servirono per costruire o acquistare tali investimenti e attività finanziarie nonché quelli derivanti dalla loro utilizzazione a qualsiasi titolo o dismissione che siano stati sottratti a tassazione. 7 Ai sensi dell art. 5-septies, comma 2, del D.L. 28 giugno 1990, n L adesione alla procedura prevede l obbligo di versare le imposte evase ed i corrispondenti interessi in misura integrale mentre le sanzioni sono dovute in misura significativamente ridotta. INTERNAZIONALE n. 5/

4 attività finanziarie in Paesi Black list i termini di decadenza sono raddoppiati, salvo nei casi in cui ricorrano congiuntamente le condizioni di cui all art. 5-quinquies, commi 4, primo periodo, lett. c), 5 e 7 del D.L. 28 giugno 1990, n Decadenza della potestà di accertamento nell ambito della vd: i termini decadenziali per l accertamento sono quelli ordinari: nella procedura devono ricomprendersi le infedeltà dichiarative commesse dal 2010 al 2013 e in caso di omessa dichiarazione anche le violazioni commesse nel In caso di collaborazione volontaria internazionale, con riferimento ai redditi connessi con investimenti ed attività detenuti in Paesi Black list, scatta il raddoppio dei termini ordinari per l accertamento dei maggiori imponibili (i.e., dal 2006 al 2013, in caso di infedele dichiarazione, dal 2004 al 2013, in caso di omessa dichiarazione) salvo nei casi previsti in materia di monitoraggio. Non può essere evitato il raddoppio dei termini - con riguardo alla collaborazione nazionale sia a quella internazionale - in caso di violazioni che comportino obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74/2000. Il professionista deve individuare le imposte sul trasferimento iniziale (se ha rilevanza fiscale) e determinare i rendimenti delle somme detenute all estero. Il contribuente può avvalersi di una specifica forma forfetaria dei soli rendimenti ed attività finanziarie detenute all estero (c.d. metodo forfetario). L opzione per il metodo forfetario può essere esercitata solo nei casi in cui la media delle consistenze delle attività finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d imposta oggetto della collaborazione volontaria non ecceda il valore di 2 milioni di euro. Ai fini della determinazione della consistenza delle attività finanziarie al termine di ciascun periodo d imposta si dovrà tener conto, per ciascuna attività, delle regole di valorizzazione ai fini della compilazione del quadro RW applicabili nello specifico anno di detenzione 10. Il regime forfetario prevede che i rendimenti siano quantificati applicando la percentuale del 5% al valore della consistenza del totale delle attività finanziarie, puntualmente rilevato alla fine di ciascun anno. Sui redditi così determinati, le imposte dovute saranno calcolate applicando l aliquota fissa del 27%. Il professionista deve, successivamente, determinare le imposte dovute ratione temporis. Le imposte sono determinate tenendo conto delle modalità impositive applicabili nei periodi di imposta in cui i maggiori imponibili avrebbero dovuto essere dichiarati ed assoggettati a tassazione. Il professionista deve quantificare le sanzioni dovute sulle maggiori imposte. Si osserva che il regime sanzionatorio è variamente articolato, dipendendo la concreta misura del carico complessivo da una serie di variabili, prima fra tutte lo Stato in cui gli investimenti esteri sono detenuti, dal cui abbinamento scaturiscono effetti caratterizzati da differenze quantitative non secondarie. 9 Vale a dire: (i) gli investimenti siano detenuti in Stati esteri Black list che abbiano stipulato, entro il 2 marzo 2015, accordi che consentano un effettivo scambio di informazioni con l Italia ai sensi dell art. 26 del Modello OCSE; (ii) l autore delle violazioni rilasci all intermediario finanziario estero presso cui le attività sono detenute l autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria (c.d. waiver), allegando copia di tale autorizzazione, controfirmata dall intermediario finanziario estero, alla richiesta di voluntary disclosure - in relazione ai periodi di imposta successivi a quelli di adesione alla collaborazione volontaria, fino all effettiva operatività dello scambio di informazioni conforme al predetto art. 26 del Modello OCSE (c.d. monitoraggio rafforzato); (iii) l autore delle violazioni nel caso in cui trasferisca, successivamente all attivazione della procedura, le attività oggetto di collaborazione volontaria presso un altro intermediario finanziario localizzato fuori dell Italia o dagli Stati membri dell Unione Europea o aderenti all Accordo sullo Spazio Economico Europeo, rilasci all intermediario estero presso cui le attività sono trasferite l autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto della procedura a partire dal periodo d imposta nel corso del quale avviene il trasferimento. 10 Per il calcolo della media aritmetica, si tiene conto dei soli periodi d imposta e delle sole attività finanziarie per i quali il contribuente ha commesso violazioni relative alla compilazione del modulo RW. La media dovrà essere calcolata ponendo al numeratore la sommatoria delle consistenze rilevate al termine di ciascun periodo di imposta oggetto di collaborazione volontaria in cui sussistono attività finanziarie detenute all estero in violazione del Decreto e al denominatore il numero di tali periodi d imposta. 56 n. 5/2015 INTERNAZIONALE

5 1. Sanzioni per violazione del quadro RW a) Attività detenute in Paese Black list La sanzione minima applicabile in Paesi Black list con cui l Italia ha stipulato uno scambio di informazioni è ridotta dal 6% al 3%. Opera in via generale la riduzione di ¼ (dal 3% al 2,25%) che potrà essere ulteriormente ridotta alla metà (dal 3% all 1,50%) se ricorrano, alternativamente, le seguenti condizioni (individuate dall art. 5 quinquies, comma 4, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167): le attività vengano trasferite in Italia oppure in Stati UE ovvero in Stati aderenti all Accordo sullo Spazio Economico Europeo, inclusi nel D.M. 4 settembre 1996; le attività trasferite in Italia o nei predetti Stati erano o sono ivi detenute; l autore della violazione autorizzi l intermediario finanziario estero, presso cui le attività sono detenute, a trasmettere alle Autorità italiane le informazioni relative alle attività detenute presso l intermediario stesso. L autorizzazione, controfirmata dall intermediario estero, deve essere allegata all istanza di avvio della procedura. Nel caso in cui le attività siano detenute in Paesi Black list che non hanno stipulato uno scambio di informazioni le conseguenze, sotto il profilo sanzionatorio, sono più onerose per il contribuente che intende dare avvio alla procedura. Infatti, la sanzione è compresa tra il 6% e il 30% (dal 5% al 25% per le violazioni commesse fino al 4 agosto 2009) dell importo delle attività non dichiarate. La Legge sul rientro dei capitali prevede che la sanzione venga ridotta di ¼ (dal 6% al 4,50% o dal 5% al 3,75%). Inoltre, la riduzione può essere della metà qualora ricorrano, alternativamente, le sopra esposte condizioni individuate all art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. 28 giugno 1990, n Le sanzioni liquidate dall Agenzia delle entrate in misura ridotta potranno essere ulteriormente abbattute ad un terzo nel caso di pagamento delle somme dovute entro il termine per la proposizione del ricorso avverso l atto di contestazione delle sanzioni. b) Attività detenute in Paese non Black list La sanzione applicabile è quella variabile tra il 3% ed il 15% degli investimenti non dichiarati (art. 5, comma 2, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167). La Legge sul rientro dei capitali individua due riduzioni che vanno computate sul minimo edittale della sanzione: riduzione di ¼ (regola generale) (dal 3% al 2,25%) e riduzione di ½ (dal 3% all 1,50%). La riduzione della sanzione in misura pari alla metà del minimo edittale trova applicazione al ricorrere delle condizioni di cui all art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. 28 giugno 1990, n Le sanzioni liquidate dall Agenzia delle entrate in misura ridotta potranno essere ulteriormente abbattute ad un terzo nel caso di pagamento delle somme dovute entro il termine per la proposizione del ricorso avverso l atto di contestazione delle sanzioni. 2. Sanzioni reddituali La misura minima delle sanzioni per le violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di IRAP e IVA e di ritenute è fissata al minimo edittale, ridotto di ¼. È possibile l abbattimento sino a 1/6 o a 1/3 del minimo dovuto a seconda che il contribuente aderisca all invito al contraddittorio o definisca la propria posizione tramite accertamento con adesione. Il professionista deve infine procedere alla stima degli interessi dovuti per il ritardato pagamento. Compilazione della richiesta di accesso alla procedura e relativo invio Il professionista assiste il cliente nella compilazione del modello di richiesta di accesso alla procedura. Il modello, unitamente alle relative istruzioni, è stato approvato con il Provv. dell Agenzia delle entrate 30 gennaio 2015 ( Provvedimento ) 11. Come chiarito nelle istruzioni al modello ( Istruzioni ) per la predisposizione della richiesta e l effettuazione degli adempimenti previsti per il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria, i contribuenti interessati che si avvalgono della consulenza di un professionista possono optare per la ricezione di eventuali comunicazioni presso il domicilio del professionista stesso, barrando la casella invio comunicazioni al professionista nell apposito campo Dati del professionista. In caso di più assistiti, il professionista procede all invio telematico del modello singolarmente e in via autonoma per ciascuno dei soggetti rappresentati. Il professionista che accetta di ricevere le eventuali comunicazioni relative alla presente procedura deve apporre la propria firma. Nota: 11 Provv. n. 2015/13193 del 30 gennaio 2015: Approvazione del modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria per l emersione ed il rientro dei capitali detenuti all estero e per l emersione nazionale. INTERNAZIONALE n. 5/

6 Nella prima parte del modello deve essere indicata la tipologia di procedura (internazionale o nazionale) alla quale si vuole accedere la casella da barrare se si tratta di Istanza integrativa 12. Si osserva, al riguardo, che la richiesta deve essere presentata all Agenzia delle entrate mediante trasmissione, esclusivamente in via telematica, entro il 30 settembre Essa non può essere presentata per più di una volta, anche indirettamente o per interposta persona; tuttavia, la stessa può essere integrata o rettificata entro trenta giorni dalla richiesta, barrando la casella Istanza integrativa di cui al modello 13. Inoltre, nella prima parte del modello vanno compilati i quadri relativi ai: - dati del contribuente; - dati del rappresentante 14 ; - recapiti. In questa sede è possibile esercitare l opzione per calcolare i rendimenti delle attività finanziarie detenute all estero con il metodo forfetario. 12 Come chiarito nelle istruzioni al modello la casella Istanza integrativa va barrata nell ipotesi in cui il contribuente intenda rettificare o integrare una richiesta già presentata, compilando una nuova richiesta, completa di tutte le sue parti, entro il termine previsto per l invio tramite posta elettronica certificata dei documenti e delle informazioni di cui all art. 1 della Legge n. 186/ In caso di richiesta trasmessa dopo il 26 settembre 2015, l invio dell istanza integrativa può avvenire nei cinque giorni successivi. 14 Solo nel caso in cui chi firma la richiesta non è il richiedente, ma un suo rappresentante. 58 n. 5/2015 INTERNAZIONALE

7 Il modello deve essere sottoscritto dal richiedente o dal suo rappresentante. Nel caso in cui l intermediario presenti la richiesta di accesso alla procedura, occorrerà che questi compili e sottoscriva il riquadro impegno alla presentazione telematica. La seconda parte del modello accoglie i dati relativi alle operazioni da dichiarare e gli imponibili da regolarizzare. Essa si compone delle seguenti sezioni: - Soggetti collegati, dove devono essere indicati i codici fiscali dei soggetti che presentano un collegamento con l attività o gli importi, in relazione ai quali ci si intende avvalere della procedura di collaborazione volontaria Attività estere, dove deve essere indicata la consistenza del patrimonio detenuto all estero in violazione della disciplina sul monitoraggio fiscale relativamente a tutti i periodi d imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l accertamento o per la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all art. 4, comma 1, del Decreto n. 167/1990, tenendo conto anche del raddoppio dei termini previsto dall art. 12, comma 2-ter, del Decreto n. 78/ Nuovi investimenti all estero, dove occorre indicare l ammontare complessivo di tutti gli eventuali apporti di capitale 17 che, per ogni periodo di imposta, hanno interessato le singole attività detenute all estero oggetto della collaborazione volontaria. - Attività estere alla data di emersione, dove occorre indicare il valore complessivo delle consistenze oggetto della procedura di emersione (investimenti e attività estere di natura finanziaria) ancora detenute all estero alla data di presentazione della richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria. - Maggiori imponibili e ritenute non operate, dove i soggetti che intendono accedere alla procedura di collaborazione volontaria internazionale o a quella di collaborazione nazionale devono indicare, per ciascun periodo di imposta oggetto della procedura di collaborazione stessa, i maggiori imponibili ai fini delle imposte sui redditi, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell IRAP, dell IVA, le maggiori ritenute e i maggiori contributi previdenziali 18. Predisposizione della relazione di accompagnamento La richiesta di accesso alla procedura deve essere seguita da una relazione accompagnatoria illustrativa, che dovrà essere presentata nei trenta giorni successivi alla presentazione dell istanza e, comunque, non oltre il 30 settembre Nella relazione, che segue lo schema indicato all allegato 4 del Provvedimento, il professionista deve illustrare in maniera analitica i dati inseriti nella richiesta di accesso alla procedura per ciascun periodo d imposta oggetto della regolarizzazione, di modo da riconciliare i suddetti dati con la documentazione allegata, oltre a tutte le notizie ed informazioni utili ai fini dell analisi da parte dell Amministrazione finanziaria ovvero l ammontare degli investimenti e delle attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all estero, i redditi che servirono per costituire o acquistare tali investimenti ed attività finanziarie nonché quelli derivanti dalla loro utilizzazione o dismissione, nonché la determinazione dei maggiori imponibili derivanti dalle suddette attività. 15 La circolare precisa che i soggetti collegati si identificano in coloro che hanno una posizione rilevante ai fini del monitoraggio fiscale rispetto alle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di emersione o che presentino un collegamento con il reddito sottratto ad imposizione e oggetto di disclosure. 16 Ai fini dell individuazione del valore delle attività estere da dichiarare in tali righi, le Istruzioni rinviano ai criteri individuati nelle istruzioni per la compilazione del quadro RW di UNICO relative a ciascun periodo di imposta interessato, tenendo conto della previsione di cui al comma 9 dell art. 5-quinquies del Decreto n. 167/ Le Istruzioni chiariscono, al riguardo, che per apporto di capitale si intende qualsiasi somma o valore impiegato per l acquisto o l incremento dell attività estera, diverso dai frutti della stessa. Si fa riferimento, ad esempio, ad ogni versamento di contanti, ogni bonifico in entrata ovvero ogni trasferimento di valori mobiliari a favore di un conto corrente intestato al contribuente ovvero ad un soggetto interposto. 18 Come chiarito nelle Istruzioni, la presente sezione deve essere compilata facendo riferimento alla normativa vigente in materia di determinazione delle diverse imposte e dei contributi previdenziali in precedenza richiamate. INTERNAZIONALE n. 5/

8 Nella relazione devono essere, inoltre, fornite adeguate informazioni in ordine ai soggetti che presentano un collegamento in relazione alle attività estere oggetto della procedura e deve essere trasmessa contestualmente tutta la documentazione, a supporto di quanto riportato nella relazione sopracitata, utile alla ricostruzione degli investimenti e delle attività finanziarie detenute all estero nonché alla determinazione dei maggiori imponibili. FORMAT PER LA REDAZIONE DELLA RELAZIONE DI ACCOMPAGNAMENTO 1. INTRODUZIONE : in tale sezione il professionista che assiste il richiedente (o il richiedente stesso) fornisce un quadro generale di tutte le violazioni che formano oggetto di emersione, delle modalità con cui le stesse sono state realizzate e dei momenti in cui sono state commesse. In particolare dovranno essere chiariti gli anni interessati dall emersione ed il tipo di violazioni compiute in ciascun anno. Inoltre in premessa va indicato un prospetto di riconciliazione tra la documentazione presentata e quanto riportato nel 60 n. 5/2015 INTERNAZIONALE

9 modello. In caso di integrazione della documentazione sarà necessario un altro prospetto di riconciliazione con evidenza delle integrazioni e dei collegamenti relativi all ultimo modello presentato; 2. SOGGETTI COLLEGATI : in tale sezione vanno fornite informazioni più dettagliate rispetto ai soggetti collegati indicati nella sezione I del modello di richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria; 3. ATTIVITÀ ESTERE : in tale sezione vanno dettagliate le attività estere indicate nella sezione II del modello di richiesta, predisponendo una distinta delle stesse. Per facilitare il successivo riferimento ai relativi documenti allegati, ciascuna attività elencata nella distinta sarà identificata con un codice progressivo da A01. Nella medesima sezione si illustrano anche i vari apporti di capitale affluiti verso le medesime attività nel corso degli anni ancora accertabili, già indicati sinteticamente nella sezione III del modello e si elencano i relativi documenti allegati; 4. REDDITI CORRELATI ALLE ATTIVITÀ ESTERE : in tale sezione vanno dettagliati i redditi derivanti dall utilizzazione a qualsiasi titolo o dalla dismissione delle attività estere oggetto di emersione e si elencano i relativi documenti allegati; 5. ATTIVITÀ ESTERE ALLA DATA DI EMERSIONE : in tale sezione si forniscono le informazioni necessarie per poter beneficiare della riduzione delle sanzioni per violazione del monitoraggio fiscale ai sensi dell art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. n. 167/1990; inoltre vanno dettagliati i valori indicati alla sezione IV del modello di richiesta ed elencati i documenti allegati; 6. MAGGIORI IMPONIBILI E RITENUTE NON OPERATE : in tale sezione va illustrata, per ciascuna annualità d imposta, la composizione dei valori indicati nella sezione V relativi ai maggiori redditi rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, ai maggiori imponibili ai fini IVA, alle eventuali ritenute non operate che formano oggetto di emersione. Nel medesimo paragrafo sono inoltre elencati tutti i documenti di supporto allegati; 7. EFFETTI DELLE DICHIARAZIONI RISERVATE DI CUI ALL ART. 13-BIS DEL D.L. n. 78/2009 : in tale sezione vanno fornite indicazioni di dettaglio rispetto alle dichiarazioni riservate che si intendono far valere e si elencano i documenti allegati 19. La relazione e la documentazione devono essere inviate attraverso la casella di posta certificata (PEC) del contribuente o del professionista agli indirizzi che vengono forniti nella ricevuta di presentazione della richiesta. Come anticipato, seppure la richiesta di accesso alla collaborazione volontaria non possa essere presentata più di una volta, anche indirettamente o per interposta persona, la stessa può essere integrata dal contribuente nell arco di 30 giorni dal suo invio 20. Indipendentemente dal fatto che il contribuente si avvalga per la trasmissione della documentazione e delle informazioni della propria casella PEC o di quella del professionista che lo ha assistito nella predisposizione della richiesta di accesso e nell effettuazione degli adempimenti previsti per il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria 21, la responsabilità in merito al corretto e tempestivo invio nei confronti dell Amministrazione finanziaria resta esclusivamente a carico del contribuente che intende avvalersi della procedura 22. Esempi di simulazione dei costi della procedura Nella pratica, possono presentarsi una molteplicità di casi tali da determinare una significativa variazione dell incidenza del costo della procedura. L importo da pagare per regolarizzare le violazioni 19 Il contribuente può in ogni caso aggiungere altri paragrafi per fornire qualsiasi altra informazione che ritenga utile per la trattazione della procedura di collaborazione volontaria. I paragrafi di cui ai punti 3), 4) e 5), dovranno essere compilati solo nei casi di richiesta di accesso alla procedura internazionale, qualora sussistano attività estere detenute in violazione del monitoraggio fiscale. 20 Nel caso di una molteplicità di istanze pervenute nell arco dei trenta giorni rileverà l ultima richiesta inviata entro tale termine. 21 O anche di quella dell intermediario abilitato che ha presentato il modello di richiesta così come dalla casella di un terzo soggetto estraneo alla procedura. 22 Come chiarito nei paragrafi che precedono, parimenti la responsabilità rispetto alla veridicità e alla completezza della richiesta, della documentazione e delle informazioni relative sono ricondotte al contribuente non estendendosi al professionista che fornisce supporto alla predisposizione della richiesta di accesso alla procedura e all effettuazione degli adempimenti previsti per il perfezionamento. INTERNAZIONALE n. 5/

10 commesse può, infatti, dipendere da una serie di circostanze quali la localizzazione delle attività, la natura giuridica del contribuente, la categoria dei redditi, le imposte dovute, la natura e tipologia delle attività, il metodo utilizzato per la determinazione dei rendimenti finanziari, la scelta di trasferire il capitale in Italia o lasciarlo all estero. Nel seguito, si riportano alcuni esempi volti a fornire un indicazione approssimativa del costo della regolarizzazione. a) Privato con reddito prodotto in Paese non Black list 23 nel Il reddito è stato utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all estero. Il privato non ha compilato il quadro RW per quattro periodi d imposta ( ). Si assume che: non c è stato alcun rendimento finanziario dell investimento; non si applica il cumulo giuridico; non vi sono state violazioni rilevanti sotto il profilo penale per i periodi d imposta precedenti il 2010 (non opera il raddoppio dei termini dell accertamento); il privato ha presentato una dichiarazione dei redditi infedele (si applica la maggiorazione di 1/3 prevista per violazioni riguardanti i redditi prodotti all estero ai sensi dell art. 1, comma 3, del D.Lgs. n. 471/1997). Capitale di partenza 0 Capitale 31 dicembre Redditi evasi accertabili per infedele dichiarazione X IRPEF (43%) 774 Imposte evase Addizionali (2%) 36 Totale imposte 810 Infedele dichiarazione sanzione con minimo edittale: 100% Sanzione sui redditi prodotti all estero maggiorata 1/3: 133,33% Collaborazione volontaria 810 Sanzioni imposte sui redditi (sanzione ridotta di ¼) Adesione all invito al contradditorio 135 (sanzione ridotta ulteriormente a 1/6) Accertamento con adesione 270 (sanzione ridotta a 1/3) 2009 al 2013 X Sanzione minima del 3% dell ammontare detenuto all estero 216 per 4 annualità Sanzioni quadro RW Collaborazione volontaria 108 (sanzione ridotta di ½) Adesione all atto di contestazione 36 (sanzione ridotta a 1/3) Costo voluntary disclosure 981 (adesione al contraddittorio) Costo voluntary disclosure (accertamento con adesione) Nel caso in cui il reddito sia stato prodotto - al ricorrere delle condizioni sopra esposte - in un Paese Black list che ha sottoscritto un accordo per lo scambio di informazioni il costo finale della voluntary disclosure è lo stesso di quello sopra descritto. Nota: 23 Si assume che il privato abbia ottemperato ad una delle condizioni previste dall art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (trasferimento degli investimenti in Italia, Stati appartenenti all Unione Europea o allo Spazio Economico Europeo, rilascio dell autorizzazione all intermediario estero a trasmettere alle Autorità fiscali italiane tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria). 62 n. 5/2015 INTERNAZIONALE

11 b) Privato con reddito prodotto in Italia nel Il reddito è stato utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all estero (Paese Black list che ha sottoscritto lo scambio di informazioni 24 ) investite in strumenti finanziari. Il privato non ha compilato il quadro RW per quattro periodi d imposta ( ). Si assume che: l investimento ha generato un rendimento finanziario del 2% annuo (tassato con imposta sostitutiva del 12,50%); non vi sono state violazioni rilevanti sotto il profilo penale per i periodi d imposta precedenti il 2010 (non opera il raddoppio dei termini dell accertamento); non si applichi il cumulo giuridico; il privato ha presentato una dichiarazione dei redditi infedele (si applica la maggiorazione di 1/3 - prevista per violazioni riguardanti i redditi prodotti all estero ai sensi dell art. 1, comma 3, del D.Lgs. n. 471/ solo per i redditi derivanti dagli investimenti esteri). Capitale di partenza Capitale 31 dicembre Redditi evasi accertabili per infedele dichiarazione X Imposta sostitutiva (12,5%) 21 Imposte evase IRPEF (43%) 860 Addizionali (2%) 40 Totale imposte 921 Infedele dichiarazione sanzione con minimo edittale: (100%)*1 Sanzione sui redditi prodotti all estero maggiorata 1/3: 133,33% 27 Collaborazione volontaria 696 Sanzioni imposte sui redditi (sanzione ridotta di ¼) Adesione all invito al contradditorio 116 (sanzione ulteriormente ridotta a 1/6) Accertamento con adesione 232 (sanzione ridotta a 1/3) 2009 al 2013 X Sanzione minima del 3% dell ammontare detenuto all estero 252 per 4 annualità Sanzioni quadro RW Collaborazione volontaria 126 (sanzione ridotta di ½) Adesione all atto di contestazione 42 (sanzione ridotta a 1/3) Costo voluntary disclosure (adesione al contraddittorio) Costo voluntary disclosure (accertamento con adesione) c) Privato con reddito prodotto all estero nel 2006 ed utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all estero (Paese Black list) 25. Il privato non ha compilato il quadro RW per otto 24 Si assume che il privato abbia ottemperato ad una delle condizioni previste dall art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (trasferimento degli investimenti in Italia, Stati appartenenti all Unione Europea o allo Spazio Economico Europeo, rilascio dell autorizzazione all intermediario estero a trasmettere alle Autorità fiscali italiane tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria). 25 Si assume che il privato abbia ottemperato ad una delle condizioni previste dall art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (trasferimento degli investimenti in Italia, Stati appartenenti all Unione Europea o allo Spazio Economico Europeo, rilascio dell autorizzazione all intermediario estero a trasmettere alle Autorità fiscali italiane tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria). INTERNAZIONALE n. 5/

12 periodi d imposta ( ). Si assume che: non vi è stato alcun rendimento delle attività all estero; non si applichi il cumulo giuridico; il privato ha presentato una dichiarazione dei redditi infedele (si applica la maggiorazione di 1/3 per infedele dichiarazione trattandosi di redditi prodotti all estero). Periodo Dal 2006 al 2007 Dal 2008 al 2013 Capitale di partenza Capitale 31 dicembre Redditi evasi accertabili per infedele dichiarazione X Imposte evase IRPEF (43%) 860 Addizionali (2%) 40 Totale imposte 900 Infedele dichiarazione (sanzione con minimo edittale: 100%) Sanzioni su redditi prodotti all estero (maggiorata /3) fino al 2007= 133,33% e dal 2008 = 200% Sanzioni imposte sui redditi Collaborazione volontaria 900 (sanzione ridotta di ¼) Adesione invito al contraddittorio 150 (sanzione ulteriormente ridotta a 1/6) Accertamento con adesione 300 (sanzione ridotta a 1/3) 2004 al 2013 X Sanzioni minime (5% dal 2004 al 2007 e 6% dal 2008 al 2013) Sanzioni quadro RW Collaborazione volontaria (sanzione ridotta di ½) Adesione atto di contestazione (sanzione ridotta a 1/3) Costo voluntary disclosure 1203 (adesione al contraddittorio) Costo voluntary disclosure (accertamento con adesione) 1353 Conclusioni Da quanto fin qui esposto emerge con chiara evidenza la complessità del lavoro del professionista a servizio del cliente che decide di aderire alla procedura di collaborazione volontaria soprattutto nella fase propedeutica all avvio della suddetta procedura. Sul piano pratico, invero, il meccanismo applicativo della procedura in tale fase risulta estremamente delicato, in quanto suscettibile di condizionare i passaggi successivi in cui si articola la procedura, ed anche oneroso (talvolta eccessivamente), dal momento che comporta una complessa e laboriosa attività di ricostruzione ad opera del professionista di tutti gli investimenti ed attività detenute illegittimamente all estero, al fine di determinare con certezza l origine degli stessi. Tanto più considerato che sussistono in capo al professionista, nell espletamento del suo incarico, responsabilità connesse al corretto adempimento degli obblighi antiriciclaggio. 64 n. 5/2015 INTERNAZIONALE