i residenti da tutti i redditi posseduti. Il secondo comma introduce una presunzione ai
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- Angelo Morandi
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1 L art. 2 del TUIR individua come soggetti passivi di imposta le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello stato, stabilendo al successivo art. 3 che l imposta viene applicata sul reddito complessivo formato per i residenti da tutti i redditi posseduti. Il secondo comma introduce una presunzione ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti in Italia le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Gli elementi rilevanti ai fini dell individuazione della territorialità sono dunque: un elemento temporale e alcuni elementi spaziali (alternativamente: l iscrizione presso l anagrafe residente, il domicilio (luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi cfr. art. 43 del codice civile), la residenza (ove il soggetto soggiorna con una certa stabilità), ovvero la dimora abituale 22. Ora, se è vero che l iscrizione presso l anagrafe residente rappresenta una presunzione iuris et de iure ai fini delle residenza fiscale in Italia, la cancellazione dall anagrafe residente (come anche la eventuale iscrizione all Aire) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio e la residenza nello Stato italiano: essa è solo una presunzione iuris tantum, potendo l Amministrazione finanziaria desumere con ogni mezzo di prova, anche in contrasto con le risultanze dei dati anagrafici, l effettiva residenza del soggetto 23. Per la determinazione della residenza non basta fare riferimento all indicazione anagrafica, ma occorre individuare una situazione concreta, determinabile sulla scorta dell osservazione della vita dell individuo nel momento storico considerato con 22 Per quanto riguarda il presupposto temporale, la circolare n. 304/E del 2/12/1997 precisa che con tale requisito il legislatore ha inteso, in effetti, richiedere la sussistenza di un legame effettivo e non provvisorio del soggetto con il territorio dello Stato, tale da legittimare il concorso alle spese pubbliche in ottemperanza ai doveri di solidarietà di cui all articolo 2 della Costituzione. 23 Tra l altro l art. 2, comma 2 bis del TUIR ha introdotto, a partire dal 1/1/1999, l inversione dell onere della prova prevedendo che si considerino residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato (tra i quali rientra ad esempio anche il Principato di Monaco). A seguito dell introduzione nel nostro ordinamento della menzionata presunzione relativa di residenza in Italia per soggetti iscritti all Aire ed emigrati nei cosiddetti paradisi fiscali è stata emanata la circolare 140/E del 1999 ove il ministero ha elencato una serie di elementi che possono, a titolo esemplificativo, costituire prova della residenza all estero dell individuo. 69
2 particolare riguardo ai luoghi in cui ha stabilito la sua casa di abitazione. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che per la sussistenza del requisito dell abitualità della dimora non è necessaria la continuità o la definitività e pertanto permane anche quando il soggetto lavori o svolga la propria attività al di fuori del comune di residenza, purché conservi in esso l abitazione, vi ritorni quando possibile e dimostri l intenzione di mantenervi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali. Di conseguenza il trasferimento della persona fisica all estero deve avvenire sia da un punto di vista formale (cancellazione anagrafe residente e contestuale iscrizione all Aire) che sostanziale. Quindi, laddove il Comune, attraverso delle valutazioni dirette da parte degli Uffici comunali, riscontrasse che il trasferimento all estero è fittizio, potrà inviare la segnalazione qualificata. I provvedimenti del Direttore dell Agenzia delle Entrate individuano due distinti sottoambiti: 1. Esito negativo del procedimento di conferma di espatrio (art. 83, comma 16, del D.L. n. 112/2008): riguarda la segnalazione all Amministrazione Finanziaria di quei soggetti persone fisiche cui è stata negata la richiesta di residenza estera. Tale tipologia di segnalazione deve essere trasmessa all Agenzia delle Entrate 2. Domiciliato ex art. 43, commi 1 e 2 codice civile (anche a seguito di vigilanza nel triennio art. 83, comma 16, del D.L. n. 112/2008): riguarda la individuazione di soggetti persone fisiche iscritti all AIRE, ma effettivamente ancora residenti in Italia. In particolare, in forza della disposizione citata, i Comuni, nel triennio successivo alla richiesta di iscrizione di un soggetto nell anagrafe degli italiani residenti all estero, sottopongono a vigilanza l effettività della cessazione della residenza nel territorio nazionale. E stabilito che qualora la segnalazione derivi dall attività di vigilanza esperita nel triennio dovrà essere trasmessa all Agenzia delle Entrate, mentre qualora derivi da attività di vigilanza eseguita oltre il triennio la stessa dovrà essere trasmessa alla Guardia di Finanza. 70
3 Ai fini del riconoscimento della residenza estera, per l Amministrazione finanziaria l iscrizione all Aire (Anagrafe degli Italiani residenti all estero) è : 1. una condizione necessaria (poiché solo con questa iscrizione si può ottenere la cancellazione dall anagrafe della popolazione residente); 2. una condizione non sufficiente (poiché al requisito formale deve aggiungersi quello sostanziale dell effettiva assenza fisica dall Italia per un periodo superiore a 183 giorni all anno e dell inesistenza di un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano). L Amministrazione finanziaria può desumere con ogni mezzo di prova, anche in contrasto con le risultanze dei dati anagrafici, l effettiva residenza del soggetto. 71
4 Ai fini delle imposte dirette, si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata (art. 2, comma 2 bis del Tuir). Tali paesi avrebbero dovuto essere individuati sulla base di una lista oggetto di un apposito decreto ministeriale, non ancora pubblicato, che individuerebbe i paesi white list. Fino a quando il suddetto decreto non venga pubblicato, si dovrà fare riferimento all elenco contenuto nel D.M che individua, al contrario la cosiddetta black list (paesi con regime fiscale privilegiato). Per l Amministrazione finanziaria è fondamentale individuare il Paese in cui è emigrato il soggetto verificato ossia individuare se trattasi di un paese black list oppure no. 72
5 Per i soggetti emigrati in Stati esclusi dalla black list permane a carico dell Amministrazione finanziaria l onere della prova, facendo ricorso ai tradizionali strumenti d indagine ed a concreti elementi dimostrativi. Per i soggetti emigrati in Stati black list l effetto principale stabilito dal comma 2-bis dell art. 2 del Tuir è costituito dall inversione dell onere della prova. Non grava, in questo caso, sull Amministrazione finanziaria l onere di provare la residenza italiana, presunta per legge, ma grava invece sul contribuente provare la mancata integrazione dei criteri, residenza e domicilio, che attribuiscono la residenza italiana. 73
6 Per i paesi white-list (o meglio non black list), sono indici significativi, ai fini dell eventuale residenza fiscale (C.M. 2/12/1997 n. 304): la disponibilità di un abitazione permanente; la presenza della famiglia; l accreditamento dei propri proventi ovunque conseguiti; il possesso di beni anche mobiliari; la partecipazione a riunioni d affari; la titolarità di cariche sociali; il sostenimento di spese alberghiere o di iscrizione a circoli o clubs; l organizzazione della propria attività e dei propri impegni, anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano. Al contrario, i soggetti emigrati in stati con regime fiscale privilegiato (black list) possono utilizzare qualsiasi mezzo di prova di natura documentale o dimostrativa atto a stabilire, in particolare: La sussistenza della dimora abituale nel Paese estero, sia personale sia dell eventuale nucleo familiare; L iscrizione ed effettiva frequenza dei figli presso istituti scolastici o di formazione del Paese estero; Lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo, stipulato nello stesso paese estero, ovvero l esercizio di una qualunque attività economica con carattere di stabilità; La stipula di contratti di acquisto o di locazione di immobili residenziali, adeguati ai bisogni abitativi nel Paese di immigrazione; Fatture e ricevute di erogazione di gas, luce, telefono e di altri canoni tariffari, pagati nel Paese estero; 74
7 La movimentazione, a qualsiasi titolo, di somme di denaro o di altre attività finanziarie nel Paese estero e da e per l Italia; L eventuale iscrizione nelle liste elettorali del Paese d immigrazione; L assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia o di atti di donazione, compravendita, costituzione di società, ecc.; La mancanza in Italia di significativi e duraturi rapporti di carattere economico, familiare, politico, sociale, culturale e ricreativo. Gli elementi di prova sono considerati e valutati in una visione globale, atteso che il superamento della prova contraria alla presunzione legale non può che scaturire da una complessiva considerazione della posizione del contribuente. 75
8 STATI E TERRITORI FISCALMENTE PRIVILEGIATI D.M. art. 1 D.M. 4 maggio 1999 Alderney, Andorra, Anguilla, Antigua e Barbuda, Antille Olandesi, Aruba, Bahama, Bahrein, Barbados, Belize, Bermuda, Brunei, Cipro, Costa Rica, Dominica, Emirati Arabi Uniti, Ecuador, Filippine, Gibilterra, Gibuti, Grenada, Guernsey, Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Vergini Britanniche, Jersey, Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Malaysia, Maldive, Malta, Mauritius, Monserrat, Nauru, Niue, Oman, Panama, Polinesia francese, Monaco, San Marino, Sark, Seicelle, Singapore, Saint Kitts e Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent e Granadine, Svizzera, Taiwan, Tonga, Turks e Caicos, Tuvalu, Uruguay, Vanuatu, Samoa. tuttavia che: Tizio chiede l iscrizione all AIRE. II Comune rileva 24 a. i figli a carico di Tizio hanno frequentato una scuola nel territorio nazionale b. Tizio ha richiesto al Comune il permesso per il parcheggio residenti o per la circolazione o la sosta per disabili c. Tizio frequenta la biblioteca comunale d. Tizio ha stipulato un contratto di locazione ad uso abitativo in qualità di conduttore e. Tizio è abbonato all uso dei mezzi pubblici f. dai verbali della polizia municipale emerge che Tizio è stato fermato diverse volte alla guida di un autovettura sul territorio nazionale 24 In genere, elementi (indizi) che possono far presumere l effettiva residenza in Italia sono i seguenti: disponibilità di una abitazione permanente nel comune; Richieste di permesso per ii parcheggio residenti/domiciliati ( strisce blu ); richieste di permesso per a Circolazione e la sosta disabili (posto auto riservato); presenza della famiglia nel comune (esempio figli iscritti in scuole comunali); l accreditamento di propri proventi, dovunque conseguiti, in Italia; il possesso in loco di beni, anche mobiliari; la partecipazione a riunioni d affari in territorio italiano; la titolarità di cariche sociali in territorio italiano; ii sostenimento di spese alberghiere o di iscrizione a circoli in territorio italiano; la organizzazione della propria attività e dei propri impegni anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano. 76
9 Tizio risulta iscritto all AIRE. Il Comune, alla luce del suo potere di vigilanza, ha effettuato del controlli sul soggetto. A seguito dei controlli, il comune ha riscontrato che Tizio possedeva nel comune un immobile con una utenza gas attiva e dove sussisteva la residenza del coniuge e del figli, che frequentavano anche la scuola comunale. Tizio e iscritto all AIRE dall anno II Comune ha verificato che in realtà la sede principale dei suoi interessi familiari ed economici era nel Comune. Gli elementi che hanno indotto il Comune alla segnalazione sono: lo svolgimento in Italia di attività di pubbliche relazioni e di amministratore occulto di una società commerciale; la percezione di compensi di lavoro autonomo per alcune prestazioni professionali; l iscrizione ad un circolo tennistico sito nel Comune; l intestazione di due autovetture; la residenza in Italia del figlio minore presso un abitazione le cui utenze elettriche erano intestate al contribuente. Sulla base di tali elementi I Ufficio dell Agenzia delle entrate ha ottenuto l autorizzazione dalla Direzione Regionale per avviare indagini finanziarie nei confronti di Tizio. Dall esame dei conti inviati dagli operatori finanziari, con particolare riferimento alla movimentazione della carta di credito, è stato possibile verificare che la quasi totalità delle spese erano sostenute nel territorio nazionale. Fonti di innesco. Sono, a titolo di esempio: osservazioni dirette da parte degli Uffici comunali in genere (in particolare: Polizia Municipale per le infrazioni stradali; altri Uffici per l accesso ai servizi comunali) banche dati dell Ufficio Anagrafe, dell Ufficio tributi, del Settore istruzione e cultura. Uffici coinvolti: Ufficio Anagrafe Polizia Municipale Ufficio tributi Settori istruzione e cultura. 77
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