La residenza delle persone fisiche nei rapporti Italia Svizzera Castellanza, 25 novembre 2008

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1 La residenza delle persone fisiche nei rapporti Italia Svizzera Castellanza, 25 novembre 2008 La residenza delle persone fisiche nella legislazione tributaria italiana Marco Cerrato

2 I criteri di collegamento nel TUIR (persone fisiche) Art. 2, c. 1, del TUIR attribuisce la soggettività passiva sia alle persone fisiche residenti che a quelle non residenti Art. 3, c. 1, del TUIR stabilisce che l imposta si applica, sul reddito complessivo del soggetto formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli che, in base norme di localizzazione di cui all art. 23, si considerano prodotti nel territorio dello Stato Modello ibrido 2

3 La residenza delle persone fisiche (art. 2, c. 2, TUIR) Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d imposta (oltre 183 gg.): sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente (requisito formale); hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile (requisiti sostanziali). 3

4 L iscrizione anagrafica L anagrafe della popolazione residente è disciplinata dalla L. n del 1954 e dal suo regolamento attuativo, d.p.r. n. 223 del 1989: sono tenuti a richiedere l iscrizione nei registri anagrafici comunali coloro i quali hanno fissato la loro residenza nel Comune, ritenendosi tale la dimora abituale. Valore di presunzione assoluta ai fini fiscali (Cass., 6 febbraio 1998, n e profili di incostituzionalità) Contrasto con l ambito civilistico, in cui si è concordi nel ritenere che le risultanze anagrafiche diano luogo a presunzioni relative, superabili mediante prova contraria 4

5 L iscrizione anagrafica N.B.: l iscrizione nell anagrafe degli italiani residenti all estero (A.I.R.E.) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (Circ. Min. n. 304/1997) 5

6 Il domicilio ai sensi del c.c. Art. 43 c.c.: il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi Elemento oggettivo: l esistenza di rapporti economici ( affari ) e personali ( interessi ) dotati di una certa stabilità e continuità (nel territorio dello Stato, invece che nel Comune ex art. 43 c.c.) Elemento soggettivo: attitudine del soggetto a fissare in un determinato luogo la sede principale dei propri affari economici ed interessi personali Non rileva la presenza fisica 6

7 Il domicilio ai sensi del c.c. Cass., 21 marzo 1968, n. 884: il domicilio, pur presupponendo una situazione di fatto costituita dall avere una persona stabilito in un determinato luogo la sede principale dei propri affari ed interessi, consiste principalmente in una situazione giuridica caratterizzata dalla volontà della persona di stabilire in quel luogo la sede principale delle sue relazioni di natura morale e sociale In tal senso anche C.M. n. 304/97. 7

8 Il domicilio ai sensi del c.c. In ambito tributario: prassi e giurisprudenza ritengono che il concetto di affari ed interessi riguardi la generalità dei rapporti del soggetto, non solo economici, ma anche morali, sociali e familiari In ambito civilistico: il domicilio rileva solo con riferimento ad interessi di natura patrimoniale (es. luogo di apertura della successione, art. 456 c.c. o della tutela art. 343 c.c.); la residenza rileva solo riguardo ad interessi di natura extra-patrimoniale (es. le pubblicazioni matrimoniali, art. 94 c.c. o le procedure per lo stato di adottabilità, art. 12, L. 184/83) 8

9 Il domicilio ai sensi del c.c. La principalità della sede: necessità di individuare l elemento prevalente tra i molteplici affari ed interessi di una persona Giudizio di comparazione: utilizzo di parametri di tipo qualitativo e quantitativo Prevalenza nel caso in cui vi siano affari ed interessi economici, presenti in un luogo, contrapposti ad affari ed interessi affettivi, altrove localizzati. Quale parametro? 9

10 La residenza ai sensi del c.c. La residenza: dimora abituale ai sensi dell art. 43, c.c. Presuppone la disponibilità di un abitazione (non rileva il titolo giuridico) Elemento oggettivo: la permanenza di un individuo in luogo con una certa stabilità e continuità Elemento soggettivo o animus permanendi: attitudine del soggetto a conservare la propria abitazione in un luogo ed a farvi ritorno ogni volta che ne risulti abilitato Non rilevano le assenze, anche prolungate, che per le più svariate ragioni sia obbligato a perpetrare (semprechè la persona conservi l abitazione e vi ritorni appena possibile) 10

11 La residenza ai sensi del c.c. Cass., 23 febbraio 1977, n. 792 Il requisito dell abitualità della dimora, ( ) presuppone non soltanto l oggettivo protrarsi della permanenza in un determinato luogo, ma anche la volontà di rimanere stabilmente nel luogo medesimo. Ne consegue che un prolungato allontanamento dalla residenza non vale, di per sé, a dimostrare lo spostamento della residenza medesima nel luogo di dimora, occorrendo a tal fine la prova che esso si ricolleghi ad una volontà di stabile inserimento in quel diverso luogo, e, quindi, non a motivi e ragioni di ordine contingente. 11

12 L attività di intelligence dell A.F. Accesso alle banche dati dell anagrafe tributaria Atti di donazione, vendita, costituzione società, conferimenti etc. Disponibilità di abitazioni nel territorio dello Stato Movimentazioni bancarie da e per l estero Indagini su legami familiari e affettivi Rientro sistematico in Italia dei proventi conseguiti all estero 12

13 L attività di intelligence dell A.F. Transazioni carte di credito Pubbliche dichiarazioni (mezzi di comunicazione di massa) Partecipazioni a riunioni d affari Cariche sociali Iscrizioni a circoli e clubs Tabulati telefonici (telefoni cellulari) 13

14 La presunzione di residenza delle Disposizione previgente: persone fisiche (art. 2, c. 2-bis, TUIR) Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale (D.M. 4 maggio 1999; sistema Black list ) 14

15 La presunzione di residenza delle persone fisiche (art. 2, c. 2-bis, TUIR) Disposizione vigente (art. 1, c. 83, lett. a, finanziaria 2008): Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell economia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. (sistema White list ) 15

16 La presunzione di residenza delle persone fisiche (art. 2, c. 2-bis, TUIR) La nuova disposizione si applica dal periodo di imposta successivo alla data di pubblicazione del decreto ivi previsto (sistema White list ) Fino al periodo di imposta precedente continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti al 31 dicembre 2007 (D.M. 4 maggio sistema Black list ) 16

17 La presunzione di residenza delle persone fisiche (art. 2, c. 2-bis, TUIR) Finalità: contrasto a fenomeni di evasione posti in essere tramite trasferimento fittizio della residenza in Paesi che: hanno un basso livello di tassazione, intesa in termini di effettività e perciò riferita non solo alle aliquote, ma anche alla formazione della base imponibile, agli eventuali regimi agevolativi, etc.; non consentono scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie. 17

18 La presunzione di residenza delle persone fisiche (art. 2, c. 2-bis, TUIR) Funzionamento: norma procedurale e non sostanziale che comporta l inversione dell onere della prova Secondo l A.F. la norma produce effetti anche sostanziali e non meramente procedurali (C.M. n. 140/99) La presunzione si applica anche quando l'emigrazione in uno degli Stati black list sia avvenuto transitando anagraficamente per uno Stato terzo, non black list? (c.d. emigrazioni orizzontali tenore letterale della norma non le ricomprende problemi applicativi) 18

19 La presunzione di residenza delle persone fisiche (art. 2, c. 2-bis, TUIR) Status di emigrato : la norma si disinteressa della eventuale residenza fiscale del cittadino in uno Stato terzo a fiscalità non privilegiato. Es. trasferimento anagrafico a Monaco ma trasferimento effettivo e tassazione piena in Francia: dimostrazione della residenza in Francia come valida prova negativa. Prova contraria: 1. sia in fase di accertamento che in sede processuale; 2. prova negativa, volta a dimostrare l insussistenza dei requisiti integrativi della residenza fiscale in Italia (domicilio e residenza ai sensi del c.c.) 19

20 La presunzione di residenza delle persone fisiche (art. 2, c. 2-bis, TUIR) Il contribuente potrà avvalersi di qualsiasi mezzo di prova di natura documentale o dimostrativa, atto a stabilire: la sussistenza della dimora abituale nel Paese estero; l'iscrizione ed effettiva frequenza dei figli presso istituti scolastici o di formazione del Paese estero; lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo, stipulato nello stesso Paese estero, ovvero l'esercizio di una qualunque attività economica con carattere di stabilità; la stipula di contratti di acquisto o di locazione di immobili residenziali, adeguati ai bisogni abitativi nel Paese di immigrazione (cfr. caso Pavarotti ); 20

21 La presunzione di residenza delle persone fisiche (art. 2, c. 2-bis, TUIR) fatture e ricevute relative ad utenze; la movimentazione di somme di denaro o di altre attività finanziarie nel Paese estero e da e per l'italia; l'iscrizione nelle liste elettorali del Paese di immigrazione; l'assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia o di atti di donazione, compravendita, costituzione di società, eccetera; la mancanza nel nostro Paese di significativi e duraturi rapporti di carattere economico, familiare, politico, sociale, culturale e ricreativo. 21