Profili fiscali dei rapporti di lavoro all estero

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1 Profili fiscali dei rapporti di lavoro all estero Sonia Tripaldi Bologna, 15 maggio 2014

2 Indice degli argomenti La residenza fiscale dei lavoratori la disciplina prevista dal TUIR Analisi di alcuni documenti di prassi e giurisprudenza La disciplina convenzionale della residenza fiscale La tassazione dei redditi da lavoro dipendente svolti all estero I frontalieri I redditi da pensione estera La tassazione del TFR Il credito d imposta 2

3 L art. 2 del TUIR 1 Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. 2 Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. 2- bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. 3

4 L art. 3, c. 1, del TUIR L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato. 4

5 Soggetti passivi IRPEF 5

6 Worldwide principle e principle of source L'art. 3 del TUIR prevede, per i soggetti residenti nel territorio dello Stato, il principio della tassazione dei redditi ovunque prodotti (worldwide principle). i soggetti residenti sono assoggettati ad imposizione anche per i redditi prodotti all'estero Per i soggetti non residenti vale il principio di territorialità o principio della fonte (principle of source). i soggetti non residenti in Italia sono, invece, assoggettati a tassazione limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato 6

7 L articolo 23 del TUIR Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato, (tra gli altri) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, (compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50); i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato; Inoltre, si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: Le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del comma 1 dell'art. 16 i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c- bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell'articolo 47 7

8 Residenza fiscale (art.2 del TUIR) Persona fisica fiscalmente residente in Italia alternativamente 8

9 Residenza fiscale Sono considerate residenti le persone fisiche che per la maggior parte dell anno, ossia per un periodo di almeno 183 giorni (184 per gli anni bisestili) anche non continuativi, risultano: iscritti nelle anagrafi della popolazione residente; Se non iscritti nelle anagrafi, hanno nello Stato il domicilio (inteso come il luogo in cui una persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi anche di carattere affettivo familiare) ex art. 43, c. 1 del codice civile; Se non iscritti nelle anagrafi, hanno nello Stato la residenza (inteso come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale) ex art. 43, c. 2 del codice civile. 9

10 Residenza fiscale E residente chi risulta iscritto nell anagrafe della popolazione Chi non è iscritto nella Anagrafe della popolazione residente non è detto che non sia residente (requisito necessario ma non sufficiente). In tal senso la giurisprudenza è univoca. Per coloro che si trasferiscono nei cd paesi a fiscalità privilegiata si presume che siano residenti in Italia (è ammessa la prova contraria). 10

11 Accertamento dei requisiti Indicazioni operative in base alle quali gli Uffici devono indirizzare la propria attività di verifica ed analisi Circolare n. 304/1997 L attività investigativa dell amministrazione finanziaria è finalizzata ad reperire elementi concreti di prova relativi all esistenza, in Italia, di Legami familiari ed affettivi Interesse a far rientrare o tenere in italia proventi conseguiti con prestazioni effettuate all estero. Interessi economici Intenzione di abitare in Italia anche in futuro 11

12 Accertamento dei requisiti Commissione tributaria regionale della Liguria, 23 gennaio 2012, n. 87 sottolinea la necessità di provare un effettivo trasferimento degli interessi ma soprattutto definisce gli interessi, distinguendo tra interessi sociali e personali ed interessi economici, considerando questi ultimi come rilevanti ai fini fiscali ed applica il criterio dell origine del reddito. 12

13 Residenza degli atleti. Un po di giurisprudenza Sentenze che hanno concluso che gli atleti sono fiscalmente residenti in Italia. Commissione tributaria prov. Pesaro 8/7/2009, n. 188 Comm. Trib. Reg. Liguria 19/5/2008, n. 39 Comm. trib,. Reg. Emilia Romagna 25/3/2008. Corte di Cassazione, sentenza 19/5/2010, n Sentenze che hanno concluso che gli atleti sono fiscalmente residenti all estero. Comm. Trib. Reg. Toscana, 9/1/2003, n. 96 Comm. Trib. Reg. Toscana, 29/04/2011, n. 30 Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna, 14/06/2011, n

14 La residenza nelle Convenzioni contro la doppie imposizioni Articolo 4 modello OCSE rimanda alla legislazione nazionale Nei casi di doppia residenza si applicano le tie breaker rules : 1. Il possesso di un abitazione permanente, (disponibilità continua e non occasionale dell abitazione) nel caso siano due il centro di interessi vitali (interessi economici, morali e familiari) 2. Il luogo in cui soggiorna abitualmente 3. Nazionalità 4. Accordo tra le autorità competenti secondo la procedura ex art

15 Art. 15 modello OCSE [ ] gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 15

16 Art. 15 modello OCSE Il paragrafo 2 sancisce la potestà impositiva esclusiva del Paese di residenza del contribuente per il lavoro subordinato svolto all estero a condizione che si verifichino congiuntamente le seguenti condizioni: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato; b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato; c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato. 16

17 Le Convenzioni internazionali Il termine soltanto nello schema OCSE delle Convenzioni Viene utilizzato per indicare una tassazione esclusiva. Paragrafo 6, Commentario dell art. 23 del modello OCSE 17

18 Art. 51, comma 8 bis In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del decreto-legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 1987, n

19 A chi si applica il comma 8 bis Il comma 8 bis si rivolge a: Persone fisiche fiscalmente residenti in Italia; Che svolgono la propria attività lavorativa, in maniera continuativa ed esclusiva, in un Paese in cui non esiste una convenzione che prevede la tassazione esclusiva nel Paese estero; Con uno specifico contratto che prevede l esecuzione della prestazione in via esclusiva all estero; Dipendenti collocati in uno speciale ruolo estero; Permanenza all estero per un periodo minimo di 183 giorni nell arco di 12 mesi. (Circolare n. 207/2000) 19

20 A chi non si applica il comma 8 bis L'art. 5, comma 5, della L. 16 marzo 2001, n. 88 (Disposizioni concernenti i marittimi imbarcati), nell'interpretare il comma 8-bis dell'art. 51 del Tuir., ha sancito che per i marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera "... non è applicabile il calcolo sulla base della retribuzione convenzionale, continua ad essere escluso dalla base imponibile fiscale il reddito derivante all'attività prestata su tali navi per un periodo superiore a 183 giorni nell'arco di dodici mesi..". 20

21 Retribuzione convenzionale: deroghe La mancata previsione nel decreto ministeriale del settore economico nel quale viene svolta l attività da parte del dipendente costituisce motivo ostativo all applicazione del particolare regime. (Circ. n. 20/2011) 21

22 Retribuzione convenzionale: deroghe Nell ipotesi in cui il contratto di lavoro preveda che il rapporto di lavoro sia svolto a tempo parziale, la retribuzione convenzionale può essere ridotta proporzionalmente alla riduzione d orario. (Circ. 20/2011) 22

23 Retribuzione convenzionale: deroghe Nel caso di astensione dal lavoro per maternità se il lavoratore percepisce una retribuzione inferiore a quella convenzionale, si prende come base imponibile il reddito effettivamente percepito (risposta ad interpello della DR Emilia Romagna) 23

24 Retribuzione convenzionale: deroghe L articolo 33 del Dl 78/2010 ( aliquota addizionale del 10% sui specifici compensi erogati ai dirigenti del settore finanziario) si applica anche se il reddito viene determinato ex art. 51, comma 8 bis del Tuir. (circ. 4/2011) 24

25 I frontalieri I redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, all estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito complessivo dell anno 2013 per l importo eccedente euro. Alcune Convenzioni prevedono Francia ed Austria, tassazione esclusiva nel Paese di residenza Svizzera, tassazione esclusiva nel Paese della fonte. 25

26 I frontalieri La Legge di stabilità per il 2014 ha confermato la soglia di esenzione fino a euro per i lavoratori frontalieri, prevedendola non più come norma a tempo, ma a regime, a partire dal periodo di imposta A decorrere dal 1º gennaio 2014, il reddito da lavoro dipendente prestato all estero in zona di frontiera o in altri paesi limitrofi al territorio nazionale, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano, concorre a formare il reddito complessivo per l importo eccedente euro 26

27 Il TFR In caso di soggetti beneficiari non residenti è imponibile in Italia se erogato da soggetti residenti (Art. 23 del TUIR) In assenza di una norma specifica convenzionale l Agenzia ha ribadito la natura di retribuzione del TFR (ris. 341/2008) applicazione dell articolo 15 della Convenzione. Sarà tassato in Italia la parte di TFR riferibile all attività svolta in Italia. (cfr. anche ris. 61/2013) 27

28 Le pensioni Disciplina convenzionale, generalmente prevede una tassazione diversa a seconda che siano pensioni private o pubbliche. Art. 18 Modello OCSE le pensioni private sono tassate solo nel Paese di residenza. Art. 19 Modello OCSE le pensioni pubbliche sono tassate solo nel Paese che le eroga (in alcuni casi si guarda alla nazionalità del percettore). 28

29 Il credito d imposta Nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente [comma 10]. Risoluzione 48/2013 Il calcolo della percentuale dell imposta estera che costituisce il credito d imposta in Italia dovrebbe essere calcolata come rapporto tra la retribuzione convenzionale ed il reddito prodotto all estero secondo la norma italiana. 29