Approfondimento: il trattamento fiscale e previdenziale dei rapporti di lavoro autonomo instaurati con soggetti non residenti

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1 Approfondimento: il trattamento fiscale e previdenziale dei rapporti di lavoro autonomo instaurati con soggetti non residenti Nell ambito dell imposizione diretta il nostro ordinamento tributario stabilisce una differenza tra soggetti fiscalmente residenti e soggetti non residenti, collegando ai due diversi stati specifiche discipline di tassazione. Il reddito prodotto da un soggetto residente è sottoposto al cosiddetto principio di tassazione mondiale (worldwide taxation principle), secondo il quale il reddito complessivo è costituito da tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti; vengono pertanto assoggettati a tassazione, aggiungendosi ai redditi nazionali, anche i redditi prodotti all estero. Il soggetto non residente è invece obbligato a determinare e versare le imposte dirette solo sui redditi prodotti nel territorio dello italiano. Tale principio è fissato dall art. 3, comma 1, del TUIR (D.P.R. 917/1986): L imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Sulla base di tale principio, ad esempio, un soggetto residente in Italia deve dichiarare anche il compenso di una conferenza che ha tenuto a Parigi e che gli è stata pagata da un soggetto residente in Francia; mentre un soggetto non residente che riceva un analogo compenso per la conferenza tenuta in Italia e pagata,ad esempio, dalla nostra Università si vedrà tassare solo il compenso stesso e non certo, oltre a questo, i redditi da lui posseduti nello di residenza. La definizione di soggetto residente Il Testo Unico delle imposte sui redditi individua tre diversi criteri per determinare la residenza fiscale di un soggetto (art. 2, comma 2, TUIR): a) l iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente b) domicilio ai sensi dell art. art. 43, comma 1, del codice civile c) residenza ai sensi dell art. art. 43, comma 2, del codice civile a) L iscrizione nell anagrafe è un elemento oggettivo, che scaturisce da un atto amministrativo adottato ai sensi della L. 1228/1954 e dal regolamento di attuazione, il D.P.R. 2/1989. I cittadini italiani che stabiliscono la propria residenza all estero devono cancellarsi dall anagrafe della popolazione residente ed iscriversi alla speciale anagrafe degli italiani residenti all estero (AIRE). Si ritiene che il soggetto iscritto nell anagrafe della popolazione residente venga considerato fiscalmente residente in Italia per presunzione assoluta, mentre l iscrizione nell AIRE non rappresenta un elemento determinante per la perdita della residenza fiscale. b) Il domicilio è il luogo nel quale una persona ha stabilito il centro principale dei suoi affari e interessi (art. 43, comma 1, c.c.). c) La residenza è il luogo in cui la persona ha la dimora abituale (art. 43, comma 2, c.c.).

2 E sufficiente che ricorra anche una sola delle suddette condizioni per qualificare un soggetto come fiscalmente residente; esse sono cioè alternative e non concorrenti. Normalmente, per i cittadini italiani, esse si verificano contemporaneamente, perlomeno in riferimento al territorio dello ; è invece frequente, per gli stranieri, che si dia residenza fiscale in presenza di uno o due di tali requisiti, ad esempio senza che vi sia iscrizione nell anagrafe comunale. E interessante vedere come il modello di convenzione OCSE, sul quale ci soffermeremo più avanti, risolve il problema della doppia residenza: l art. 4 del modello stabilisce la seguente gerarchia di criteri per il caso in cui gli ordinamenti giuridici dei due Stati contraenti conducano a considerare un soggetto come residente in entrambi gli Stati: 1) abitazione permanente 2) centro degli interessi vitali ( nel quale le relazioni personali ed economiche sono più strette) 3) soggiorno abituale 4) nazionalità 5) accordo tra le autorità competenti dei due Stati contraenti La stessa norma del TUIR (art. 2, comma 2) fissa inoltre una determinazione temporale, stabilendo che le suddette condizioni devono verificarsi per la maggior parte del periodo di imposta, che negli anni non bisestili corrisponde a 183 giorni. La condizione temporale si verifica anche se il periodo di residenza fiscale non è continuativo. Il principio di territorialità L applicazione delle diverse norme sulla tassazione dei redditi dei non residenti presuppone che vengano fissati criteri precisi per individuare quale redditi si devono considerare prodotti nel territorio dello. Infatti, soltanto questi costituiscono il reddito complessivo dei soggetti non residenti e soltanto questi vengono assoggettati, eventualmente, alle ritenute alla fonte ad opera del soggetto che li corrisponde. Al compito di fissare tali criteri di territorialità provvede l art. del TUIR, che riassumiamo nel prospetto seguente per quanto riguarda i redditi rilevanti per l attività amministrativa dell Università (escludendo quindi i redditi fondiari, di capitale e altri che non interessano nell ambito del tema trattato): FONTE TIPO DI REDDITO CRITERIO DI TERRITORIALITÀ REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE lett. c), comma 1, art. lett. a), comma 2, art. redditi di lavoro dipendente pensioni REDDITI ASSIMILATI AL LAVORO DIPENDENTE erogazione da parte dello territorio dello lett. c), comma 1, art. compensi percepiti a carico di terzi da prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in tale qualità (di cui alla lett. b) dell'art. 50,comma 1, TUIR)

3 lett. b), comma 2, art. lett. b), comma 2, art. borse di studio (di cui alla lett. c) dell'art. 50,comma 1, TUIR) collaborazioni coordinate e continuative collaborazioni a progetto (di cui alla lett. c-bis) dell'art. 50,comma 1, TUIR) REDDITI DI LAVORO AUTONOMO erogazione da parte dello territorio dello erogazione da parte dello territorio dello lett. d), comma 1, art. lett. f), comma 1, art. lett. c), comma 2, art. redditi di lavoro autonomo redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e simili REDDITI DI IMPRESA erogazione da parte dello territorio dello lett. e), comma 1, art. lett. d), comma 2, art. redditi di impresa conseguiti da stabili organizzazione di soggetti non residenti compensi conseguiti da imprese o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello erogazione da parte dello territorio dello Come si vede non viene stabilito un criterio meramente fattuale (il luogo di produzione), sia perché per taluni redditi tale criterio sarebbe perlomeno opinabile (dove viene prodotta una pensione?) sia perché il legislatore può decidere, per ragioni di politica fiscale o per altri motivi, di prescindere dal luogo di svolgimento dell attività cui si collega il reddito e di fissare invece il diverso criterio della residenza del soggetto che eroga il reddito (così ad esempio per le borse di studio). Gli obblighi del sostituto di imposta: le ritenute alla fonte Lo status di non residente incide anche sugli obblighi del sostituto di imposta, determinando, nei casi che esamineremo più avanti, una specifica aliquota della ritenuta (e una sua diversa natura) e addirittura la possibilità che, in presenza di convenzioni internazionali, la ritenuta non venga operata. In primo luogo vale la pena di chiarire una distinzione terminologica in tema di ritenute, particolarmente rilevante proprio per comprendere la disciplina dei redditi percepiti da soggetti non residenti. Il titolo III del D.P.R. 600/1973 contiene la disciplina delle cosiddette ritenute alla fonte : queste possono essere o a titolo d acconto o a titolo di imposta. Nel primo caso il soggetto che le subisce (sostituito) determinerà, in sede di dichiarazione, l imposta dovuta secondo le aliquote progressive e scomputerà poi le ritenute per giungere al saldo da versare: le ritenute

4 sono appunto solo un acconto sul versamento complessivo. Nel secondo caso la ritenuta è esaustiva del prelievo; il soggetto che la subisce non deve versare altro a titolo di imposta su quel reddito ed è di norma esonerato dagli obblighi dichiarativi, che sono, tipicamente, strumentali agli ulteriori prelievi. Nel prospetto seguente si indicano le ritenute da operare in corrispondenza di ciascun tipo di reddito, precisando inoltre se esse sono a titolo di acconto o di imposta. TIPO DI REDDITO natura della ritenuta misura della ritenuta REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE redditi di lavoro dipendente pensioni a titolo di acconto a titolo di acconto con le aliquote progressive IRE con le aliquote progressive IRE REDDITI ASSIMILATI AL LAVORO DIPENDENTE compensi percepiti a carico di terzi da prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in tale qualità (di cui alla lett. b) dell'art. 50,comma 1, TUIR) borse di studio (di cui alla lett. c) dell'art. 50,comma 1, TUIR) a titolo di acconto a titolo di acconto con le aliquote progressive IRE con le aliquote progressive IRE collaborazioni coordinate e continuative collaborazioni a progetto (di cui alla lett. c-bis) dell'art. 50,comma 1, TUIR) a titolo di imposta 30% REDDITI DI LAVORO AUTONOMO redditi di lavoro autonomo a titolo di imposta 30% redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello a titolo di imposta 30% compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e simili REDDITI DI IMPRESA a titolo di imposta sulla parte imponibile (75% dei compensi) 30% redditi di impresa conseguiti da stabili organizzazione di soggetti non residenti ESCLUSI DA RITENUTA compensi conseguiti da imprese o enti non residenti, senza stabile organizzazione in Italia, per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello a titolo di imposta 30%

5 compensi conseguiti da imprese o enti non residenti, con stabile organizzazione in Italia, per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello compensi conseguiti da imprese o enti non residenti, senza stabile organizzazione in Italia, per la concessione in uso di attrezzature scientifiche situate nel territorio dello compensi conseguiti da imprese o enti non residenti, con stabile organizzazione in Italia, per la concessione in uso di attrezzature scientifiche situate nel territorio dello ESCLUSI DA RITENUTA a titolo di imposta 30% ESCLUSI DA RITENUTA Gli obblighi del sostituto d imposta: l applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni Lo italiano ha stipulato con numerosi altri Stati convenzioni bilaterali per regolano la tassazione di redditi percepiti nello in cui un soggetto non risiede; il fine di tali convenzioni è duplice: da una parte esse mirano ad evitare che lo stesso reddito venga tassato due volte; dall altra, provvedono, implicitamente, a ripartire tra i due Stati contraenti o ad assegnare ad uno solo di essi le entrate tributarie derivanti da determinati redditi. In alcuni casi, particolarmente ricorrenti nell attività amministrativa dell Università, le convenzioni stabiliscono l esclusiva tassazione del reddito nello di residenza e il conseguente esonero da qualsiasi obbligazione tributaria nell altro contraente in relazione al reddito ivi prodotto. L esempio principale di tale esclusione è il compenso per attività di lavoro autonomo (con l eccezione dei compensi agli artisti e agli sportivi), che, sebbene considerato prodotto in Italia ai sensi dell art. TUIR, non è soggetto a tassazione in Italia sulla base di numerosissime convenzioni. Il soggetto che percepisce tale compenso può allora, come vedremo, chiedere l applicazione della convenzione al sostituto d imposta, per non subire una tassazione non dovuta, che lo costringerebbe a chiedere il rimborso della ritenuta allo italiano. In altri casi, le convenzioni prevedono invece che il reddito possa essere tassato anche nello in cui è prodotto, come avviene per i compensi degli artisti e degli sportivi secondo l art. 17 del modello OCSE. In Italia e in molti altri paesi europei, la remunerazione di un artista non residente viene così assoggettata ad una ritenuta a titolo di imposta, in forza di norme tributarie interne non derogate dalla convenzione; abbiamo visto che in Italia la misura di tale ritenuta è fissata nel 30 per cento dall art. 25 del D.P.R. 600/1973. La Francia impone una ritenuta del 15 per cento, la Spagna e la Germania del 25. In questi casi il professionista che effettua la prestazione non può invocare l esenzione dalla tassazione, perché la norma convenzionale non deroga a quella interna, ma rinvia alla legislazione nazionale per la misura della tassazione. Cenni sul procedimento di formazione delle norme convenzionali Le convenzioni di cui si tratta sono accordi internazionali bilaterali, redatti normalmente sulla base di un modello predisposto dall OCSE (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico), organizzazione internazionale nata a Parigi il 14 dicembre 1960, al fine di favorire l occupazione e la crescita economica dei paesi membri e di contribuire all espansione del commercio mondiale. L uniformità degli accordi per evitare le doppie imposizioni e la loro diffusione è appunto un mezzo e un presupposto per la crescita economica e la circolazione dei capitali e del lavoro.

6 Gli accordi internazionali stipulati dal governo italiano devono poi essere ratificati con legge, quando comportino oneri alle finanze o modificazioni di leggi, come avviene da parte delle convenzioni contro le doppie imposizioni (art. 80 Cost.). Ad esempio, la convenzione con la Spagna è stata ratificata con Legge n. 663 del 29 settembre 1980, quella con la Germania con Legge n. 459 del 24 novembre Una volta che le norme convenzionali sono entrate a far parte dell ordinamento interno attraverso la legge di ratifica, la loro efficacia viene rafforzata attraverso ulteriori disposizioni di legge che ne precisano la prevalenza sulla norma generale interna: così l art. 75 del D.P.R. 600/1973 stabilisce che nell applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia. Allo stesso tempo, viene prevista una sorta di salvaguardia contro il caso in cui la convenzione renda più onerosa la prestazione tributaria rispetto alla norma interna; l art. 169 TUIR prevede che le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione. I presupposti per l applicazione delle convenzioni Si esaminano in questo paragrafo i presupposti per l applicazione delle convenzioni in due casi che tipicamente possono presentarsi nella gestione dei fondi universitari: 1) i compensi per lavoro autonomo 2) le retribuzioni e i compensi a insegnanti e ricercatori e le borse di studio I compensi per lavoro autonomo. Adotteremo come esempio la convenzione con la Germania, di cui riportiamo l art. 14 Professioni indipendenti : 1. I redditi che un residente di uno contraente ritrae dall'esercizio di una libera professione o da altre attività di carattere indipendente sono imponibili soltanto in detto, a meno che detto residente non disponga abitualmente nell'altro contraente di una base fissa per l'esercizio delle sue attività. Se egli dispone di tale base fissa, i redditi sono imponibili nell'altro, ma soltanto nella misura in cui sono imputabili a detta base fissa. 2. L'espressione «libera professione» comprende in particolare le attività indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico, educativo o pedagogico, nonché le attività indipendenti dei medici, avvocati, ingegneri, architetti, dentisti e contabili. Si deve sottolineare in primo luogo l espressione soltanto in detto, che indica come unica potestà impositiva quello dello di residenza del professionista: in assenza di tale specificazione non si può escludere la possibilità che, in prima istanza, la stessa convenzione ammetta la doppia imposizione (come avviene nel caso sopra ricordato degli artisti). In secondo luogo, la deroga alla norma interna, secondo la quale il reddito di lavoro autonomo si considera prodotto nel territorio dello se la prestazione è stata svolta nel territorio stesso, è subordinata all assenza di una base fissa. Se invece il professionista dispone di tale base fissa, il suo reddito è imponibile (anche) nello in cui la prestazione è svolta. Retribuzioni e compensi a insegnanti e ricercatori. Borse di studio. L art. 21 della stessa convenzione con la Germania stabilisce l esenzione da imposte dirette per i redditi percepiti da insegnanti o ricercatori per tale loro attività presso istituzioni universitarie o culturali dello non di residenza, per un periodo non superiore a due anni, e alla condizione che le remunerazioni provengano da fonti situate al di fuori dello in cui l attività è svolta. Analoga disposizione è prevista, dall art. 20 della stessa convenzione, per gli studenti e gli apprendisti che percepiscano somme per spese di mantenimento, di istruzione e di formazione. E utile ricordare che l Agenzia delle entrate, con la Risoluzione n. 59/E del 7 maggio 2001, ha ritenuto che sussistessero le condizioni per l applicazione della convenzione con la Germania in relazione alle somme erogate a borsisti e ricercatori tedeschi, impegnati in un progetto di

7 ricerca finanziato dalla Comunità Europea, in particolare confermando che il contratto di ricerca stipulato con l Unione Europea è condizione sufficiente per attestare la provenienza dei fondi da fonti esterne allo italiano. Procedura da adottare per l applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni da parte del sostituto d imposta. 1. Occorre in primo luogo inquadrare correttamente il rapporto che si instaura con il soggetto non residente, al fine di verificare se il tipo di reddito corrispondente al rapporto viene considerato tassabile oppure no dalla convenzione stipulata con lo in cui risiede il soggetto che viene pagato. 2. E necessario riferirsi al testo in vigore della Convenzione, senza dare per scontato l esistenza delle condizioni standard. E vero infatti che le convenzioni ricalcano, nella maggior parte dei casi, il modello OCSE, ma questo è stato modificato più volte e non ha comunque carattere obbligatorio, rimanendo liberi gli stati di accordarsi sulla base delle reciproche volontà. Dovrà pertanto essere letto attentamente il testo della convenzione che si intende applicare, accertando in particolare se essa preveda la non tassazione di quel determinato reddito prodotto in Italia dal soggetto non residente. Se così non è, come nel caso degli artisti, la tassazione dovrà avvenire secondo le regole generali. 3. Una volta accertate le condizioni dell esenzione, occorrerà acquisire la documentazione che attesti la loro sussistenza. A tal fine potrà essere predisposta una richiesta di applicazione della convenzione, con la dichiarazione dell interessato che sussistono le condizioni previste, ad esempio, nel caso del lavoro autonomo, che egli non dispone di una base fissa nel territorio italiano. 4. Tale dichiarazione non è tuttavia ritenuta sufficiente dall amministrazione finanziaria per attestare la residenza nello estero: a questo fine l Agenzia delle Entrate richiede l acquisizione di un certificato che provenga dalle autorità amministrative dello di residenza e che documenti il possesso della qualità di residente. Così si sono pronunciate, ad esempio, la Ris. 59/E citata e la Ris. 68/E del 24 maggio Quest ultima in particolare ricorda che l applicazione diretta della convenzione da parte del sostituto è una facoltà e che nel caso in cui il sostituto intenda attenervisi è fatto obbligo al medesimo di acquisire, dai beneficiari del reddito, la documentazione atta a dimostrare l effettivo possesso dei requisiti previsti negli accordi. Vale la pena di soffermarsi sul carattere facoltativo dell applicazione della convenzione. Qualora il sostituto ritenesse di non doversi assumere la responsabilità dell accertamento dei requisiti, il soggetto non residente sarebbe costretto a presentare istanza di rimborso della ritenuta subita allo italiano, con le complicazioni e le difficoltà che è facile immaginare. Si esclude, in linea di principio, la possibilità che il soggetto non residente, in alternativa all istanza di rimborso, detragga quanto pagato in Italia dalle imposte dovute nello di residenza, e ciò in considerazione del fatto che la convenzione, disponendo l esenzione di un particolare reddito, opera al contempo una assegnazione delle entrate tributarie, stabilendo implicitamente che solo lo di residenza deve, in riferimento ai redditi esentati dalla convenzione, riscuotere le relative imposte. Il trattamento previdenziale nei compensi corrisposti a soggetti non residenti Il trattamento previdenziale nei compensi corrisposti a soggetti non residenti è stato oggetto della cirolare INPS n. 164 del 21 dicembre 2004, nella quale viene stabilito il principio generale di coincidenza tra criteri fiscali e criteri previdenziali: si afferma, in sostanza, che si dà imponibile previdenziale laddove la norma tributaria definisce un determinato importo come reddito fiscalmente imponibile. I principi che disciplinano l imposizione della contribuzione

8 previdenziale dei redditi in argomento, allorché percepiti da soggetti non residenti, non possono che essere quelli valevoli, per gli stessi soggetti, ai fini dell imposizione dell IRPEF. In riferimento alla gestione separata di cui all art. 2, comma 26, della L. 335/1995, che costituisce l oggetto proprio della circolare, saranno pertanto da assoggettare alle ritenute previdenziali i compensi di lavoro autonomo per prestazioni svolte nel territorio dello, per i quali si verifichi la soglia di Euro 5.000, le remunerazioni per collaborazioni coordinate e continuative o a progetto corrisposte da soggetti residenti. Sulla base dello stesso principio di coincidenza di criteri fiscali e previdenziali, la circolare ricorda poi che, nel caso in cui una convenzione contro le doppie imposizioni escluda da tassazione un determinato importo, esso non sarà assoggettato nemmeno a contribuzione previdenziale.