LA RIFORMA DEL TERZO SETTORE Gli aspetti civilistici, contabili e fiscali

Transcript

1 ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI FROSINONE Istituto per il Governo Societario LA RIFORMA DEL TERZO SETTORE Gli aspetti civilistici, contabili e fiscali La Contabilità e il Bilancio degli Enti del Terzo Settore Francesco Capogrossi Guarna Presidente Commissione Terzo Settore e Non profit ODCEC Roma Componente del Gruppo di lavoro sugli Enti Non profit del CNDCEC 25 gennaio 2019

2 I RIFERIMENTI CONTABILI E DI BILANCIO ETS nel Codice Terzo Settore PREVISIONI IN MATERIA DI CONTABILITA, BILANCIO/RENDICONTO PER ENTI ETS Obbligo Normativa CTS Contenuto NORME GENERALI («civlistiche») NORME FISCALI Art.13 Art.13 co.4 Art.15 Art.13 co.1,2,3 Art.13 co.5 Art.14, 16, 39, 61 co.1 Art.87 co.1,2,3 lett.a) Art.87 co.1 lett.b) Art.87 co.7 Art.87 co.6 Scritture contabili ETS non commerciali Scritture contabili ETS commerciali Libri sociali ETS Bilancio d esercizio (ordinario/minore) Bilancio d esercizio ETS commerciali Bilancio sociale ETS Scritture contabili e bilancio/rendiconto attività complessiva Scritture contabili att.comm.le (non esclusiva né prevalente) Scritture contabili att.commerciale (esclusiva o prevalente) Rendiconto raccolte pubbliche di fondi 2

3 NORME GENERALI («civilistiche») - CONTABILITA ETS non commerciali SCRITTURE CONTABILI ETS (non commerciali) Art. 13 CTS Mancano specifiche previsioni sull obbligo di tenuta di scritture contabili, al tipo di sistema amministrativo-contabile e ai libri contabili (i «sociali» sono ex art.15). Gli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili sono previsti in dettaglio solo dall art.87 CTS (fiscale), a pena di decadenza dai benefici. Di conseguenza gli ETS (per l attività complessiva) potranno: uniformarsi anche a fini «civilistici» alle previsioni «fiscali» in modo da avere un unico impianto di contabilità seguire un principio di «cassa» o «competenza» in base alla dimensione (limiti fiscali equiparati a quelli «civilistici» entrate e proventi o > ) poter scegliere, solo a fini «civilistici», il sistema di contabilità più adeguato alle esigenze informative purché conforme agli obblighi di bilancio/rendiconto 3

4 NORME GENERALI («civilistiche») - CONTABILITA ETS commerciali SCRITTURE CONTABILI ETS (con attività «d impresa commerciale») Art.13 co. 4 In caso di esercizio esclusivo o principale di attività d impresa gli ETS «commerciali» devono tenere le scritture contabili di cui all art.2214 c.c. (libro giornale e libro inventari e tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa con obbligo di conservazione). Art Libri obbligatori e altre scritture contabili L'imprenditore che esercita un'attività commerciale deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari. Deve altresì tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa e conservare ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonché le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite. 4

5 NORME GENERALI («civilistiche») - CONTABILITA ETS commerciali Altri riferimenti analogici al cod.civ. in materia di scritture contabili per attività «d impresa» e, ove compatibili, per qualunque ETS (cfr. rinvio art.3 co.2 CTS) Il CTS richiama solo l art senza la locuzione «e seguenti». In via analogica potrebbero essere considerati anche: Art Modalità di tenuta delle scritture contabili Art bis Documentazione informatica Art Contenuto del libro giornale Art Redazione dell inventario Art Bollatura facoltativa Art Tenuta della contabilità 5

6 NORME GENERALI («civilistiche») LIBRI SOCIALI OBBLIGATORI ETS Art.15 co.1 CTS a) il libro degli associati o aderenti (cfr. art.23 co.1 su annotazione della delibera di ammissione); b) il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee (anche verbali atto pubblico); c) il libro delle adunanze e delle deliberazioni dell organo di amministrazione, dell organo di controllo, e di eventuali altri organi sociali. Art.15 co.2 CTS I libri di cui alle lettere a) e b) sono tenuti a cura dell organo di amministrazione I libri di cui alla lettera c) sono tenuti a cura dell organo cui si riferiscono. Art.17 co.1 CTS In caso di ETS con volontari vi è l obbligo di iscrivere in apposito registro quelli che svolgono l attività in modo non occasionale, e assicurarli in via obbligatoria (art.18 CTS). Diritto dei soci di verifica del contenuto dei libri sociali Gli statuti devono conformarsi in via statutaria all art. 15 co.3 sul diritto degli associati di esaminare i libri sociali, prevedendo in concreto le modalità questo può essere esercitato (Circ. n.20/2018 Min.Lavoro Pol.Soc.). 6

7 NORME FISCALI CONTABILITA ETS non commerciali SCRITTURE CONTABILI e DOCUMENTI di BILANCIO attività complessiva ETS Gli ETS (non in regime forfetario art.86 per ODV e APS), a pena di decadenza dai benefici fiscali, per l attività complessiva (Art.87 co.1 lett. a) CTS) devono: redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche che esprimano con compiutezza ed analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione; rappresentare nel «bilancio di esercizio di cui all art.13» (modificato dal correttivo) le attività diverse (art.6) da quelle di interesse generale (art.5); conservare le scritture e la relativa documentazione per un periodo non inferiore a quello dell'art. 22 DPR n.600/73 (definizione accertamenti fiscali, in caso di controversia anche oltre il termine art.2220 cod.civ.). 7

8 NORME FISCALI CONTABILITA ETS non commerciali TENUTA E CONSERVAZIONE SCRITTURE CONTABILI ETS - Art.87 co.2 CTS- Attività complessiva Gli obblighi del co.1 (fiscali) si considerano assolti qualora la contabilità consti di: 1. libro giornale 2. libro degli inventari 3. libri tenuti in conformità artt c.c. CONTABILITA RIDOTTA - Art.87 co.3 CTS (attività complessiva) In caso di proventi annui conseguiti inferiori ad (limite modificato dal correttivo in analogia all art.13 CTS) Gli ETS non commerciali (esclusi i forfetari ex art.86 ODV e APS), possono tenere: 1. in relazione ad attività di interesse generale (art.5) e attività diverse (art.6) 2. il rendiconto «per cassa» entrate e spese complessive (art.13 co.2) 3. dall anno successivo, in luogo delle scritture contabili di cui alla lett. a) co.1 8

9 NORME FISCALI CONTABILITA ETS non commerciali TENUTA E CONSERVAZIONE SCRITTURE CONTABILI ETS - Art.87 co.1 CTS lett. b) Attività svolte con modalità commerciali Gli ETS non commerciali (non in regime forfetario ex art.86 ODV e APS) in relazione a: 1. attività di interesse generale (art.5) 2. attività diverse (art.6) devono tenere le scritture contabili previste dall art.18 DPR n.600/1973 (contabilità semplificata) anche al di fuori dei limiti quantitativi del co.1, quindi per importi : 1. > ,00 per attività di servizi 2. > ,00 per altre attività Contabilità semplificata - Art.18 DPR n.600/ Registro vendite, acquisti e gli altri prescritti ai fini IVA (artt.23, 24, 25 DPR n.633/1972) 2. Registro beni ammortizzabili (art.16 DPR n.600/1973) 3. Registri cronologici dei ricavi percepiti e spese sostenute (modif. ex L. n.232/2016 dal periodo d imposta 2017) 9

10 NORME FISCALI CONTABILITA ETS - Separazione contabile TENUTA CONTABILITA SEPARATA - Art.87 co.4 CTS Gli ETS non commerciali in relazione all attività commerciale esercitata (riferita alle attività di interesse generali e a quelle diverse) hanno l obbligo di tenere la contabilità separata (l art.144 co.2 TUIR è disapplicato per gli ETS). POSSIBILI RIFERIMENTI Ris. Ag. Entrate n.86/e del La tenuta di una contabilità separata non prevede l istituzione di un libro giornale e un piano dei conti separato per ogni attività, essendo sufficiente un piano dei conti, dettagliato nelle singole voci, che permetta di distinguere le diverse movimentazioni relative ad ogni attività. Art.144 co. 3 TUIR Per l'individuazione dei beni relativi all'impresa si applicano le disposizioni di cui all'articolo 65, commi 1 e 3-bis (beni strumentali, crediti, beni in inventario ex 2217 c.c., beni nel registro beni ammortizzabili per enti in contabilità semplificata) 10

11 NORME FISCALI CONTABILITA ETS - Rapporto deducibilità costi promiscui COSTI PROMISCUI Art.144 co. 4 TUIR (il CTS non prevede la sua espressa disapplicazione ) Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte del loro ammontare che corrisponde al predetto rapporto. RICAVI e PROVENTI IMPRESA (att. comm.le) = % TOTALE DEI RICAVI E PROVENTI (ist.le + comm.le) COSTI FIGURATIVI e valore normale Possono esservi oneri c.d. «figurativi» (cessioni e prestazioni gratuite, uso gratuito fattori produttivi, ecc..) da valorizzare al «valore normale» tra attività non commerciali. Tra i proventi vengono inserite le «liberalità non monetarie» ai fini della commercialità o meno dell ETS (art.79 co.5-bis CTS). 11

12 NORME FISCALI CONTABILITA ETS non commerciali ESONERO CERTIFICAZIONE CORRISPETTIVI - Art.87 co.5 CTS Gli ETS non commerciali non sono soggetti all obbligo di certificazione dei corrispettivi (ricevuta o scontrino fiscale) limitatamente alle attività non commerciali di interesse generale (art.5) e alle attività diverse (art.6) Restano fermi gli obblighi IVA (Tit.II DPR n.633/1972 fatturazione, registrazione, dichiarazione, versamento). Sono fatti salvi gli esoneri previsti dal regime forfetario per ODV e APS (art.86): - Art.86 co.5: esonero dagli obblighi di registrazione e tenuta scritture contabili ma obbligo di conservazione dei documenti ricevuti ed emessi ex art.22 DPR n.600/1973; - Art.86 co.8: esonero dal versamento IVA e dagli altri obblighi previsti (DPR n.633/1972) ad eccezione degli obblighi di numerazione e conservazione fatture di acquisto e bollette doganali, certificazione corrispettivi (attività commerciale) e conservazione dei documenti. Resta fermo l esonero per le operazioni non soggette all obbligo di certificazione ex art.2 DPR n.696/

13 NORME FISCALI CONTABILITA ETS commerciali ETS CON ATTIVITA D IMPRESA ESCLUSIVA o PRINCIPALE (Art.87 co.7 CTS) In caso di svolgimento di attività d impresa (o con modalità commerciale) esclusiva o principale e/o in caso di perdita di qualifica fiscale ETS non commerciale, con effetto a partire dal medesimo periodo d imposta ex art. 79 co.5-ter CTS (aggiunto dal correttivo) l ente ha l obbligo ex Artt DPR n.600/1973 di Contabilità ORDINARIA (indipendentemente dalla dimensione dei ricavi) Scritture contabili imprese art.14, scritture imprese e società commerciali (libro giornale, inventari, registri IVA, scritture ausiliarie e di magazzino ove previsto, altre scritture ni base a natura e dimensioni); art.15, inventario e il bilancio con il conto profitti e perdite (art.2217 c.c.) entro 3 mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi; art.16, registro beni ammortizzabili. 13

14 NORME FISCALI CONTABILITA BILANCIO ENTI «ramo ETS» ENTI RELIGIOSI E CONTABILITA SEPARATA «RAMO» ETS Art.4 co.3 CTS Le norme del CTS sugli ETS si applicano agli enti religiosi civilmente riconosciuti per le attività di interesse generale alle seguenti condizioni: 1. Adottare un regolamento, in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, che, qualora non sia previsto diversamente e in ogni caso nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, recepisca le norme previste dai rispettivi decreti e sia depositato nel RUNTS 2. Costituire un patrimonio destinato per lo svolgimento di tali attività di interesse generale finalizzato ad uno specifico affare (non è univoco se debba o meno richiamarsi il riferimento all art.10 che rinvia all art.2447-bis del codice civile) 3. Tenere separatamente le scritture contabili ed il bilancio art. 13 CTS secondo modalità differenziate in base a specifici schemi (manca DM Min.Lavoro) Fiscalmente gli enti religiosi con «ramo ETS» hanno inoltre l obbligo di tenere una contabilità e un rendiconto a fini fiscali (art. 87 del CTS) 14

15 NORME FISCALI - RENDICONTO RACCOLTE FONDI ETS RACCOLTA FONDI ETS Nuova definizione art. 7 CTS Co.1 Nuova definizione Co.2 Gli ETS, possono realizzare attività di raccolta fondi anche in forma organizzata e continuativa, anche mediante sollecitazione al pubblico o attraverso la cessione o erogazione di beni o servizi di modico valore, impiegando risorse proprie e di terzi, inclusi volontari e dipendenti, nel rispetto dei principi di verità, trasparenza e correttezza nei rapporti con i sostenitori e il pubblico, in conformità a linee guida adottate con decreto del Ministero del lavoro. - Art.87 co.6 CTS - Gli ETS non commerciali con raccolte pubbliche di fondi devono: 1. entro il 30 giugno di ogni anno (adeguato da correttivo al bilancio art.48 co.3 CTS) 2. «inserire» un rendiconto specifico» nel rendiconto o bilancio generale (art.13) 3. tenere e conservare ex art. 22 DPR n.600/ devono risultare anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione ex art.79 co.4 lett.a (raccolte «occasionali». Manca un riferimento per quelle in forma «organizzata e continuativa» ex art.7 co.2 CTS) 5. L obbligo si applica anche ai soggetti in regime forfetario ex art.86 (ODV, APS) 15

16 NORME GENERALI («civilistiche») BILANCIO D ESERCIZIO ETS BILANCIO ETS («ordinari») Art.13 co. 1 CTS Se ricavi, rendite, proventi o entrate annuali sono superiori ad Obbligo di redazione del bilancio di esercizio formato da: 1. stato patrimoniale; 2. rendiconto «gestionale» (modificato dal correttivo), con l indicazione dei proventi e oneri; 3. relazione di missione che illustra le poste di bilancio, l andamento economico e gestionale dell ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie. L organo di amministrazione documenta il carattere secondario e strumentale delle attività diverse (art.6) da quelle di interesse generale (art.5): 1. nella relazione di missione o 2. in una annotazione in calce al rendiconto per cassa o 3. nella nota integrativa al bilancio (art.13 co.6, modificato dal correttivo) in caso di ETS con attività d impresa esclusiva o principale (perdita di qualifica fiscale). 16

17 NORME GENERALI («civilistiche») BILANCIO D ESERCIZIO ETS BILANCIO ETS («minori») - Art.13 co. 2 CTS Se ricavi, rendite, proventi o entrate annuali inferiori ad Il bilancio di esercizio può essere redatto in forma ridotta di rendiconto finanziario per cassa Trattandosi di previsione facoltativa si ritiene comunque possibile: 1. adottare il bilancio «ordinario» 2. adottare il rendiconto «di cassa» integrandolo con la «relazione di missione». MANCANO puntuali riferimenti ai «criteri» di determinazione dei ricavi/proventi per la verifica del limite (che dovrebbe seguire quello di cassa), e l esercizio a partire dal quale adottare l uno o l altro sistema di bilancio (dovrebbe decorrere dal periodo d imposta successivo). 17

18 NORME GENERALI («civilistiche») BILANCIO ETS non commerciali PRINCIPI e SCHEMI di bilancio ETS «non commerciali» Art.13 co.3 CTS Il bilancio degli ETS «ordinari» e/o «minori» deve essere redatto in conformità alla «modulistica» (schemi) da definire con decreto del Ministro del lavoro e politiche sociali, sentito il Consiglio nazionale del Terzo Settore (artt.58-60) Circolare Ministero Lavoro Dir.ne Terzo Settore prot. 34 del 29/12/2017 Indipendentemente dal deposito presso il RUNTS, tutti gli ETS sono tenuti alla redazione del bilancio di esercizio, nelle forme di cui ai co. 1 e 2 dell art.13: l attuale mancanza della modulistica, da definirsi con DM Ministro del lavoro e delle politiche sociali, non esonera gli enti da tale adempimento, traducendosi detta mancanza esclusivamente nell'eterogeneità dei documenti contabili in questione. MANCA nel CTS in ogni caso il termine di approvazione dei bilanci/rendiconti mentre l art.48 co.3 prevede che questi (artt.13-14) devono essere depositati entro il 30 giugno di ogni anno al RUNTS (senza differenziare in caso di esercizio a cavallo) 18

19 NORME GENERALI («civilistiche») BILANCIO Schemi ante ETS ATTI DI INDIRIZZO ante ETS sugli schemi di bilancio e sui principi contabili 1. Raccomandazioni CNDCEC sul Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio delle aziende non profit ANP (2011); 2. Atti di indirizzo e Linee guida dell a ex Agenzia Terzo settore - Linee guida e schemi redazione dei bilanci di esercizio degli enti non profit (02/2009); Linee guida e schemi per la redazione dei bilanci di esercizio degli enti non profit (atto di indirizzo n.6 delibera del ) Linee guida per la redazione del bilancio sociale delle organizzazioni non profit (atto di indirizzo n.11 delibera n.147 del ) Linee guida e schemi per la redazione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato delle imprese sociali (febbraio 2010) 3. Tavolo tecnico elaborazione princìpi contabili enti non profit (CNDCEC, OIC, ex Agenzia Terzo Settore) - Principio contabile n.1 05/

20 NORME GENERALI («civilistiche») BILANCIO D ESERCIZIO ETS SCHEMI di bilancio ETS commerciali Art.13 co.5 CTS Gli enti devono redigere e depositare presso il registro imprese il bilancio di esercizio redatto, a seconda dei casi, come segue: Articolo Cod. Civ. Schema bilancio Attivo Stato Patr. ( ) Ricavi ( ) Dipendenti in media 1) Artt.2423 e segg. c.c. Bilancio «ordinario» > 4,4 mln > 8,8 mln > 50 2) Art.2435-bis c.c. Bilancio abbreviato < 4,4 mln < 8,8 mln < 50 3) Art.2435-ter c.c. Micro imprese < 175 mila < 350 mila < 5 NOTA: Gli ETS commerciali dovranno anche applicare i diversi criteri di valutazione a seconda del tipo di bilancio adottato (es. nel caso 1) il principio del costo ammortizzato per crediti, debiti e titoli nonché l iscrizione degli strumenti finanziari derivati al fair value; nel caso 2) solo il fair value; nel caso 3) nessun particolare criterio). 20

21 NORME GENERALI («civilistiche») BILANCIO SOCIALE ETS Obbligo di redazione e pubblicazione del BILANCIO SOCIALE - Art.14 co.1 CTS 1. ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate superiori ad 1 milione; 2. secondo Linee guida con DM Min. Lavoro e Politiche Sociali tenendo conto, tra gli altri elementi, della natura dell attività esercitata e dimensioni dell ente anche ai fini della valutazione dell «impatto sociale» delle attività (art.7 co.3 L. 106/2016). Obbligo di trasparenza - Art.14 co.2 CTS 1. L ETS con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate superiori ad annui (non modificato dal correttivo) ha l obbligo di pubblicare ogni anno nel proprio sito internet gli emolumenti, compensi o corrispettivi attribuiti ai componenti organi di amministrazione e controllo, ai dirigenti e agli associati 2. Si aggiunge anche l obbligo ex L n.124/2017 art.1 co su trasparenza e pubblicità entro il 28 febbraio 2019 di informazioni su sovvenzioni, contributi, incarichi retribuiti e vantaggi economici di qualunque genere ricevuti da PA nel 2018 superiori ad , compreso il 5 per mille (Circ. Min.Lavoro 2/2019). 21