VADEMECUM Società di comodo e interpello

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1 VADEMECUM Società di comodo e interpello a cura della COMMISSIONE DI STUDIO FISCALE dell Unione Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Cosenza (Sergio Avolio, Giovanni Bertucci, Elvira De Napoli, Maria Ida Mangiacasale, Fabrizio Martire, Enzo Claudio Gaspare Siinardi, Amalia Urso) Delegati del Consiglio: Paolo Florio e Massimo Sposato 1

2 Sommario Introduzione... 3 Interpello... 6 Interpello disapplicativo e modalità di presentazione... 6 Termine di presentazione... 7 Inammissibilità della domanda... 7 Ambito di applicazione... 8 Ambito soggettivo... 8 Ambito oggettivo... 9 Cause di esclusione automatica dalla disciplina delle società di comodo Check list sulle cause di esclusione per le società di comodo Check list sulle cause di disapplicazione per le società non operative Check list sulle cause di disapplicazione per le societa in perdita sistemica Individuazione dello status di non operatività Individuazione del Reddito Minimo Riferimenti Normativi e prassi dell Agenzia Modelli per gli interpelli disapplicativi Caso 1: società immobiliare di gestione Caso 2: società immobiliare di gestione Caso 3: Società in liquidazione Caso 4: le holding Caso 5: Le società immobiliari Caso 6: Le imprese colpite dalla crisi Caso 7: Società in perdita sistematica

3 Introduzione La disciplina fiscale delle società di comodo, meglio note come società non operative, è stata per la prima volta introdotta con la legge 724/1994 allo scopo di disincentivare il ricorso all utilizzo dello strumento societario per la mera detenzione di beni improduttivi di reddito. Lo schermo offerto dalla società può, infatti, prima di tutto, consentire di nascondere l effettivo proprietario dei beni (quindi occultando elementi idonei a manifestare capacità di spesa di contribuenti persone fisiche); in seconda battuta offre anche un vantaggio fiscale immediato e diretto, permettendo in alcuni casi la deduzione di costi (e la detrazione di relativa Iva) non possibile in capo a soggetti che non svolgono attività d impresa o lavoro autonomo. La ratio della normativa è quella di penalizzare quelle società che, al di là dell oggetto sociale dichiarato, sono state costituite con l unico scopo di gestire il patrimonio nell interesse dei soci, anziché per esercitare un effettiva attività commerciale. Con l entrata in vigore del D.L. 138/2011, l ambito delle società di comodo o non operativa, viene ampliato dando forma, idealmente, a due sotto-categorie: 1) società di comodo; 2) società in perdita sistematica. Per entrambe le sotto-categorie restano ferme: 1) le cause di esclusione di cui al comma 1, dell art. 30, della legge 724/94; 2) le causa di disapplicazione di cui all art. 30, comma 4-ter, della legge 724/94, tra cui per ultimo il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate dell 11 giugno 2012, prot. n. 2012/ È previsto che, a partire dal periodo d imposta 2012, per i soggetti con periodo d imposta coincidenti con l anno solare le società e gli enti, che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre esercizi consecutivi, sono considerati di comodo ai sensi dell art. 30 legge 724/94 a decorrere dal successivo quarto periodo d imposta. 3

4 Le società si considerano, inoltre, in perdita sistematica anche qualora nel triennio di osservazione risultino in perdita fiscale per due esercizi e nel terzo (uno qualsiasi all interno del triennio), dichiarino un reddito inferiore a quello minimo presunto, di cui all art. 30, comma 3 della legge 724/94, richiesto per le società di comodo. Il primo triennio di osservazione in esame è rappresentato dagli esercizi Per le società in perdita sistematica, a partire dal quarto periodo di imposta, si producono i seguenti effetti: Presunzione di un reddito minimo e limitato utilizzo delle perdite pregresse ai fini delle imposte dirette; Tassazione di un aliquota IRES al 38% (con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali sulla normale aliquota); Presunzione di un valore minimo della produzione ai fini Irap; Limitazione all utilizzo dei crediti Iva. In particolare, in riferimento alle perdite sistematiche, le cause di esclusione trovano applicazione nell anno in cui la società viene considerata di comodo, mentre le cause di disapplicazione vanno verificate nel corso del triennio di osservazione. In assenza di cause di esclusione, ovvero di disapplicazione delle nuove disposizioni, l unico modo per evitare le penalizzazioni sopra elencate è presentare un istanza di interpello, esponendo in modo chiaro, e documentando in maniera esaustiva tutti gli elementi conoscitivi utili ad individuare le situazioni oggettive portate all attenzione dell ufficio, che giustifichino la disapplicazione della norma in esame, non solo per il periodo di imposta per il quale si chiede la disapplicazione, ma, anche del periodo d imposta cui le stesse situazioni si riferiscono (ad esempio, le situazioni afferenti agli anni , al fine di disapplicare la normativa nel 2012). L istanza di interpello disapplicativo, va presentata preventivamente, ossia prima della scadenza dei termini di presentazione della dichiarazione dei redditi che accoglie gli effetti del comportamento oggetto dell'interpello. E evidente altresì come, dovendo versare le imposte prima della presentazione della dichiarazione è consigliabile 4

5 presentare l istanza di interpello in tempi utili al fine di ottenere la relativa risposta, prima del versamento dell imposta. 5

6 Interpello L'interpello per definizione generale è un istanza che il contribuente rivolge all'agenzia delle Entrate prima di attuare un comportamento fiscalmente rilevante, per ottenere chiarimenti in merito all'interpretazione di una norma obiettivamente incerta, relativa a tributi erariali, da applicare a casi concreti e personali. In ambito tributarie esistono diverse forme di interpello ma quello indicato nella legge 724/94 per la disapplicazione della normativa sulle società di comodo è previsto dall art. 37-bis, comma 8, del DPR 600/1973, definito anche interpello disapplicativo. Interpello disapplicativo e modalità di presentazione L'interpello disapplicativo consente di dimostrare che, per determinate operazioni, non sussistono gli elementi di elusività contrastati da specifiche norme dell'ordinamento tributario, delle quali si chiede pertanto la disapplicazione. L'interpello, è presentato al Direttore Regionale, tramite la Direzione Provinciale competente in relazione al domicilio fiscale dell'istante, mediante plico raccomandato con avviso di ricevimento. È compito della Direzione Provinciale trasmettere al Direttore Generale l'istanza con il proprio parere entro 30 giorni dalla sua ricezione. Nel caso in cui l'istanza risulti carente degli elementi necessari, l'agenzia può richiedere ulteriore documentazione ai fini istruttori. Questa richiesta sospende, però, il termine per l'emanazione del provvedimento del Direttore regionale. Le determinazioni del Direttore regionale sono comunicate al contribuente, entro 90 giorni dalla ricezione dell'istanza da parte della Direzione provinciale, tramite plico raccomandato con avviso di ricevimento. In caso di società non operative è consentito l'invio della risposta anche in via telematica, per cui è opportuno indicare sempre la PEC del richiedente nell istanza presentata. L eventuale disapplicazione accordata dalla DRE è condizionata alla veridicità dei dati riportati nell istanza: se non si trova riscontro il Provvedimento diventa inefficace con effetto dalla sua emanazione. In caso di rigetto dell istanza tuttavia, la società potrà comunque impugnare l avviso di accertamento emesso dall Ufficio. 6

7 Termine di presentazione Il termine ultimo per la presentazione dell istanza di interpello disapplicativo, con riferimento alla presentazione della dichiarazione dei redditi (UNICO 2013) in scadenza al , è il prossimo , sempre che la Direzione Provinciale, non richieda ulteriori informazioni sull istanza presentata. Tale termine, risulta però non coincidente alle effettive necessità dei contribuenti, che, il prossimo (o in caso di proroga), si troveranno eventualmente a dover versare un aliquota IRES del 38% sul reddito minimo ed utilizzare le perdite fiscali precedenti nel solo limite di abbattimento del reddito pari all 80%, e, a non poter utilizzare un eventuale credito IVA in compensazione orizzontale con altri tributi. Per tale motivo, al fine di evitare le limitazioni su indicate, la risposta della Direzione Regionale dovrebbe essere comunicata entro i termini di versamento delle imposte, da ciò si deduce che l istanza di interpello dovrà essere presentata dal contribuente entro il prossimo (o in caso di proroga). A ciò si aggiunge anche la necessità per le società di capitali che approvano il bilancio entro il di dover liquidare correttamente le imposte di competenza, anche tenendo conto dell impatto fiscale delle nuovo normativa. Inammissibilità della domanda In mancanza dei requisiti necessari all'ammissibilità dell'istanza, l'agenzia non può formulare il proprio parere. Sono considerate inammissibili le istanze: prive dei dati identificativi del richiedente e del suo legale rappresentante nonché prive della sottoscrizione presentate dai professionisti privi di procura presentate dai consulenti su questioni prospettate in maniera generale e astratta non sufficientemente circostanziate nella definizione del caso concreto che costituiscono mere riproposizioni di precedenti istanze o richieste di riesame di interpello non preventivo che riguardano casi già sottoposti ad accertamento o controllo o per i quali sono state presentate istanze di rimborso o istanze di annullamento in autotutela di interpello ordinario presentate in mancanza di condizioni obiettive di incertezza o quando l'amministrazione ha già fornito chiarimenti di interpello disapplicativo nei casi in cui la norma della quale si richiede la disapplicazione non ha lo scopo di contrastare comportamenti elusivi di 7

8 interpello disapplicativo presentate dalle società non operative, che beneficerebbero di una causa di esclusione automatica della relativa disciplina. Ambito di applicazione Ambito soggettivo Le novità in esame introdotte dal D.L. 138/11 si applicano agli stessi soggetti a cui si riferisce l art. 30 della legge n. 724/1994. Come chiarito dall Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 25 del 4/05/2007, la disciplina delle società non operative di cui all'articolo 30, comma 1, della legge 724/1994 trova applicazione nei confronti delle: società per azioni; società in accomandita per azioni; società a responsabilità limitata; società in nome collettivo; società in accomandita semplice; nonché delle società e degli enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Vengono invece escluse, perché non espressamente richiamate dalla norma: società cooperative; società di mutua assicurazione; enti commerciali e non commerciali residenti nel territorio; società consortili; società ed enti non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato. La disciplina in esame trova applicazione anche nei confronti dei soggetti formalmente domiciliati all'estero che, pur privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, siano da considerare fiscalmente residenti in Italia per effetto della presunzione di "esterovestizione" di cui al comma 5-bis dell'articolo 73 del TUIR. 8

9 Ambito oggettivo La disciplina delle società non operative prevede tre distinte fasi: - la prima si concretizza nell individuazione dell eventuale status non operatività della società esaminata (Test di redditività e test della perdite triennali di recente introdotto dal D.L. N. 138/11, art. 2, commi dal 36-diecies al 36-duodecies); - la seconda, consequenziale, si concretizza nell individuazione e tassazione obbligatoria di un reddito non inferiore a quello minimo previsto; - la terza si concretizza nell individuazione delle conseguenze rilevanti ai fini Ires/Irpef, Iva ed Irap. Casi pratici Reddito minimo > reddito effettivo Annualità Reddito In tale caso, la società rientra automaticamente nella disciplina delle società di comodo poiché in perdita per tre periodi d imposta consecutivi. Nel 2012 il reddito sarà soggetto a tassazione IRES al 38%. Reddito inferiore al minimo presunto in un esercizio su tre Annualità Reddito Reddito minimo società di comodo In tale caso, essendo il reddito minimo presunto nel 2010, più alto del reddito effettivo dichiarato, e presentando una perdita gli altri due esercizi del triennio di riferimento, il 2012, rientrerà nella disciplina delle società in perdita sistematica, versando imposte ai fini IRES con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali, raggiungendo un aliquota pari al 38%. 9

10 Società in start -up: costituzione nel 2010 Annualità Reddito Tale società non rientra tra le società in perdita sistematica nel 2012 poiché, pur avendo negli anni 2010 e 2011 una perdita fiscale, non si è ancora formato il triennio di osservazione. Sarà il 2013 a essere soggetto considerato in perdita sistematica, osservando il triennio di riferimento Società di costruzioni Annualità Reddito In tale situazione, la società di costruzioni, impegnata dal 2009 alla realizzazione di un complesso immobiliare, si trova, utilizzando la tecnica di contabilizzazione dei ricavi della commessa completata, a generare ricavi sostanziali al solo termine dell espletamento dei lavori, riportando negli anni pregressi perdite importanti. La società rientrerà, dunque, automaticamente nella disciplina della società in perdita sistematica soggiacendo ad una aliquota elevata, e ad un abbattimento delle perdite nel solo limite dell 80% del reddito dichiarato. Per sfuggire alla normativa in esame, l unica rimedio possibile è rappresentata dall istanza di interpello disapplicativo, da presentarsi nei termini, elencando le oggettive situazioni che hanno reso impossibile il perseguimento dei ricavi di importi almeno pari a quelli che risultano dal test di operatività. Si dovrà, dunque, documentare le motivazioni che hanno portato la società a dichiarare una perdita sistematica nel triennio precedente, evidenziando che tali perdite, si sono riprodotte in maniera fisiologica e non a seguito di un comportamento anti economico. Divieto di compensazione del credito IVA Annualità Reddito

11 Le limitazioni all utilizzo del credito annuale IVA di cui all art. 30, comma 4 della legge 724/94, si riferiscono al credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale del periodo di imposta relativamente al quale non è stato superato il test di operatività. Per le società in perdita sistematica tale disciplina avrà effetto dal quarto periodo di imposta sulla base del triennio precedente. La preclusione dell utilizzo del credito IVA, riguarderà, dunque, nell esempio in esame, le compensazioni a partire dal e non anche per le compensazioni avvenute nel 2012 e riferite al credito annuale Iva 2011 (si veda in tal senso la Circolare AE n. 1/E del 15 febbraio 2013). Perdita sistematica e reddito minimo ai fini delle società di comodo Annualità Reddito Reddito minimo società di comodo Nell esempio sopra riportato, nell anno 2011 il contribuente si trova a dover calcolare il reddito e scomputarlo delle perdite nel limite dell 80%. Versa imposte ai fini del reddito dichiarato su un imponibile fiscale pari a (=5.000 x 20%) poiché per l 80% del reddito dichiarato si scomputa le perdite degli anni precedenti. Il reddito minimo per le società di comodo è pari a (importo più alto dell imponibile su cui calcolare le imposte). La domanda che ci si pone è, il rientro o meno nella disciplina delle società in perdita sistematica per l anno 2012 avendo un reddito minimo maggiore dell imponibile fiscale (1.500 > 1.000). Facendo seguito alla norma che disquisisce di Reddito dichiarato e non di imponibile scaturito dalla copertura di eventuali perdite pregresse, il contribuente dovrebbe non rientrare per il 2012 nella disciplina in esame poiché il reddito dichiarato (5.000) risulta maggiore dell imponibile minimo (1.500). Sostanzialmente, il comma 36-undecies dell articolo 2 del decreto legge n. 138 del 2011 prevede che la disciplina sulle società in perdita sistematica trova applicazione anche qualora, nel c.d. triennio di osservazione, il soggetto interessato sia per due periodi d imposta in perdita fiscale ed in uno abbia dichiarato un reddito inferiore 11

12 all ammontare determinato ai sensi dell articolo 30, comma 3, della legge n. 724 del 1994 (il c.d. reddito minimo presunto). Dato il rinvio del legislatore al reddito dichiarato, si deve intendere che questo si riferisca al reddito ai fini Ires del periodo d imposta come risultante dalla relativa dichiarazione, cioè, al reddito complessivo al lordo dell utilizzo delle eventuali perdite dei precedenti esercizi. Perdita sistematica e reddito adeguato al minimo nel 2012: Nel 2013 la società è da considerare di comodo Annualità Reddito Reddito o Perdita Reddito minimo società di comodo dichiarato per l esercizio In merito all esempio sopra riportato alcune riflessioni si pongono in merito a come debba essere considerato, ai fini della verifica della esistenza di una perdita fiscale nel periodo di osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto della applicazione della normativa sugli enti di comodo. Ad esempio: una società è in perdita fiscale nel triennio ; nell esercizio 2012, la società consegue una ulteriore perdita, ma dichiara un reddito pari al minimo delle società di comodo (supponiamo 2.000). Per il nuovo periodo di osservazione valido per l esercizio 2013 (triennio ), ci si chiede se il reddito del periodo di imposta 2012 si considera perdita o reddito non inferiore al minimo e se la società è da considerare di comodo per il Secondo la Risposta fornita dall Agenzia delle Entrate con la Circolare AE n. 1/E del 15 febbraio 2013, ai fini della verifica della esistenza di una perdita fiscale nel periodo di osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto della applicazione della normativa sugli enti di comodo non assume alcuna rilevanza, dovendo il soggetto 12

13 interessato fare riferimento al reddito imponibile complessivo analiticamente determinato. Quindi, in merito all esempio formulato, data una perdita fiscale per i periodi d imposta 2009, 2010 e 2011, la società è considerata in perdita sistematica per il successivo anno 2012 (a prescindere dal suo risultato di periodo). In quest ultimo anno, pertanto, dovrà dichiarare un reddito almeno pari al c.d. reddito minimo presunto di cui all articolo 30, comma 3, della L. n. 724 del Per verificare l applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica per il periodo 2013, la medesima società dovrà prendere in considerazione i risultati del triennio di osservazione costituito dai periodi d imposta: 2010, 2011 e A tal fine, per il 2012, rileverà il risultato di periodo analiticamente determinato. Pertanto, essendo il 2010, 2011 e 2012 in perdita fiscale (come riportato nell esempio), per il 2013, la società sarà considerata in perdita sistematica, a nulla rilevando che abbia dichiarato un reddito minimo presunto. Alla luce del significativo allargamento del concetto di società di comodo è bene ricordare che la disciplina prevede l effettuazione di un test di operatività e di un nuovo test delle perdite triennali, mediante i quali ogni società individua il proprio status di operatività. Nell ipotesi in cui la società risulti non operativa, l art. 30 della legge 724/94, prevede determinate conseguenze, rilevanti ai fini delle imposte dirette, Irap ed Iva. IRES: Oltre la maggiorazione, più volte già sottolineata, del 10,5% che porterà la tassazione delle società di comodo ad un aliquota IRES pari al 38%, il riporto delle perdite delle società di comodo costituite in forma di società di capitali è interessato anche dalle novità introdotte dall art. 23 del D.L. 98/2011. La norma, intervenendo sul testo dell art. 84 del Tuir, ha eliminato il precedente limite di cinque esercizi introducendo un tetto quantitativo pari all 80% del reddito di ciascun esercizio. Occorre dunque coordinare tale regime con quello specificamente previsto per gli enti non operativi. L Agenzia, ha chiarito che i due limiti si applicano congiuntamente, l uno (l 80%) per determinare le perdite astrattamente utilizzabili, l altro (eccedenza sul reddito minimo) per determinare l ammontare effettivamente compensabile (nel limite 13

14 del primo importo). Una società di capitali non operativa potrà utilizzare le perdite pregresse per un importo pari al minore tra: a) l 80% del reddito complessivo; b) l eccedenza del reddito complessivo sul reddito minimo. Esempi: Caso a). Perdita riportabile 100, Reddito complessivo 70; Reddito minimo 10. Perdita astrattamente utilizzabile pari a: (70 x 80% = 56). Eccedenza sul reddito minimo pari a: (70 10 = 60). Vale il primo limite e dunque la società compensa la perdita per 56, dichiara un imponibile di 14, che supera il reddito minimo. Caso b). Perdita riportabile 100, Reddito complessivo 70; Reddito minimo 30. Perdita astrattamente utilizzabile pari a: (70 x 80% = 56). Eccedenza sul reddito minimo pari a: (70 30 = 40). In questo caso vale invece il secondo limite, quello dell eccedenza sul reddito minimo (pari a: = 40) in quanto inferiore all 80% (pari a 56). La società compensa perdite per 40, dichiara un imponibile di 30 (pari al reddito minimo) superiore al 20% del reddito complessivo. In sintesi, l art. 2, comma 36-quinquies, del D.L. 138/2011 introduce una maggiorazione dell Ires pari al 10,5% - portando l aliquota complessiva dal 27,5% al 38% - da applicare al reddito complessivo delle società di capitali rientranti nel regime degli enti non operativi (art. 30 della L. 724/1994) e dunque, anche, sull eventuale parte di reddito dichiarata in eccesso rispetto all importo minimo presunto, anche se detta eccedenza potrà essere compensata con le perdite riportate a nuovo. MAGGIORAZIONE DELL ALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DELLA TRASPARENZA AI SENSI DEGLI ART. 115 E 116 DEL TUIR: Nell ambito del regime della trasparenza fiscale ai sensi degli articoli 115 o 116 del Tuir, il legislatore afferma il principio secondo cui l applicazione della maggiorazione Ires avviene autonomamente in capo ad ogni singola società (di capitali) che si qualifichi di comodo. In altri termini, le società per azioni, le società a responsabilità limitata o le società in accomandita per azioni (cioè, i soggetti elencati nel comma 1 dell articolo 30 della L. n. 724 del 1994 che possono aderire ai regimi di trasparenza ai sensi degli 14

15 articoli 115 e 116 del Tuir) che si qualificano di comodo e che hanno optato per il regime di trasparenza, in qualità di partecipate, provvedono separatamente ed autonomamente ad applicare detta maggiorazione (al pari di quanto previsto in materia di consolidato nazionale). Nel caso in cui una società di comodo partecipi al regime della trasparenza in qualità di partecipante, quest ultima determina e versa l imposta corrispondente alla maggiorazione sempre in via autonoma, senza che ciò influenzi il meccanismo di funzionamento del regime in questione. In tale ipotesi, il legislatore ha previsto, all articolo 2, comma 36-octies, secondo periodo, del D.L. n. 138 del 2011, che la liquidazione della maggiorazione da parte della partecipante avvenga senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata. Dato il tenore letterale della disposizione da ultimo richiamata, risulta evidente che il legislatore ha chiaramente voluto escludere in radice ogni possibilità di duplicazione nell applicazione della maggiorazione Ires. MAGGIORAZIONE DELL ALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DEL CONSOLIDATO NAZIONALE AI SENSI DEGLI ARTICOLI 117 E SS. DEL TUIR: I commi 36-sexies e 36-septies introducono una particolare disciplina nell ambito del regime del consolidato nazionale, ai sensi degli articoli 117 e seguenti del Tuir. Il comma 36-sexies prevede che nel caso in cui una società di comodo rientri nel c.d. perimetro di consolidamento e, pertanto, partecipi alla determinazione del reddito globale della fiscal unit, a prescindere dalla sua qualità di controllante (consolidante) ovvero di controllata (consolidata), essa è tenuta a liquidare ed a versare autonomamente la maggiorazione Ires. Stante il tenore letterale del citato comma 36-sexies, per il periodo d imposta in cui ricorrono le condizioni per essere di comodo, la società interessata, compresa nel perimetro di consolidamento, assoggetta comunque individualmente il proprio risultato di periodo alla maggiorazione Ires, ferma restando l applicazione dell aliquota ordinaria dell Ires sul reddito complessivo globale dalla fiscal unit (che continuerà ad essere liquidata e versata dalla consolidante secondo le regole ordinarie). I soggetti interessati, aderenti al consolidato, determinano la base imponibile della maggiorazione Ires secondo le ordinarie disposizioni in materia di determinazione del reddito (articoli

16 e ss. del Tuir), tenendo conto delle proprie eventuali perdite pregresse al consolidato stesso. IRAP: Il comma 3-bis dell art. 30 della legge 724/1994 stabilisce che, ai fini dell Imposta Regionale sulle Attività Produttive, per le società non operative si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato per l Ires, aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi. In pratica, le società risultate non operative, a seguito del mancato raggiungimento della soglia di ricavi minimi (e, dall esercizio 2012, anche a seguito della nuova condizione di perdita triennale), devono dichiarare ai fini dell Irap un valore della produzione minimo determinato sulla base delle risultanze del sopra descritto calcolo del reddito minimo presunto ai fini delle imposte sui redditi. Occorre, pertanto, confrontare il valore della produzione netta dichiarato in base alle regole ordinarie con il valore della produzione forfetario previsto dalla legge sulle società non operative, valore che si determina in base alla seguente somma: - reddito minimo Ires (rigo RF81 col. 5 del mod. Unico 2012 SC); - retribuzioni sostenute per il personale dipendente; -compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi e lavoratori autonomi occasionali (compresi compensi a fronte dell obbligazione di fare, non fare, permettere) ; - interessi passivi. Ove il valore forfetario risulti superiore a quello ordinario, la società deve dichiarare l importo presunto. La somma dei predetti importi dovrà essere decurtata delle deduzioni e delle agevolazioni valide ai fini Irap (ad esempio le deduzioni di cui all art. 11 del D.Lgs. 446/1997 per taglio del cuneo fiscale), mentre non dovranno essere computate in diminuzione eventuali agevolazioni valide ai fini Ires, ma non applicabili anche ai fini Irap. Ciò significa, ad esempio, che in presenza di partecipazioni possedute (i cui proventi non sono rilevanti ai fini del tributo regionale), l ammontare del reddito minimo dovrà essere ridotto in misura pari al 100% dei dividendi percepiti nel corso del 16

17 periodo di imposta. Non è invece possibile (R.M. 206/E/2008) escludere il valore delle partecipazioni dal calcolo del reddito presunto. IVA: Gli interventi del Legislatore - Art. 30, legge n. 724/94 (Finanziaria per il 1995) C.M. 36/E/97 C.M. 25/E/ D.L. 223/ hanno significativamente inasprito la disciplina delle società di comodo introducendo forti penalizzazioni, anche, in materia di IVA. E necessario muovere dal quarto comma dell art. 30, legge 724/1994, recentemente introdotto dall art. 35, co. 15, lett. c), D.L. 223/2006. In base a tale disposizione: Per le società e gli enti non operativi, l eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell imposta sul valore aggiunto non è ammessa al rimborso né può costituire oggetto di compensazione ai sensi dell articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,o di cessione ai sensi dell articolo 5, comma 4-ter, del decreto-legge 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni,dalla legge 13 maggio 1988, n Qualora per tre periodi di imposta consecutivi la società o l ente non operativo non effettui operazioni rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto non inferiore all importo che risulta dall applicazione delle percentuali di cui al comma 1, l eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile a scomputo dell IVA a debito, relativa ai periodi di imposta successivi. In sintesi, i vincoli che l applicazione della disciplina in esame ha prodotto in tale ambito si possono riassumere in tre macroaree: - Impossibilità di rimborso per l eccedenza di credito annuale Iva ; - Limitazione alla compensazione orizzontale e alla cessione del credito Iva; - A determinate condizioni, la definitiva perdita dell eccedenza a credito Iva. La dichiarazione dei redditi diverrà, quindi, momento cruciale ai fini dell individuazione del comportamento da adottare in ambito IVA. Qualora emergesse lo status di non operatività della società, tale esito finirebbe per compromettere anche la possibilità di richiedere a rimborso, utilizzare in compensazione o cedere l eventuale credito IVA risultante dalla medesima dichiarazione. 17

18 Cause di esclusione automatica dalla disciplina delle società di comodo Oltre ai soggetti esclusi per legge dalla normativa sulle società di comodo (perché i ricavi, gli incrementi delle rimanenze e i proventi non straordinari realizzati effettivamente, sono superiori a quelli presunti e nello stesso tempo non hanno, nei tre esercizi precedenti realizzato perdite fiscali ovvero non hanno realizzato due esercizi in perdita ed uno con un reddito imponibile inferiore a quello minimo previsto per le società di comodo), l articolo 30, legge n. 724/1994 prevede una serie di casi di non applicazione della disciplina delle società di comodo. Al verificarsi di uno di questi casi, l Agenzia delle Entrate, non può applicare la normativa delle società non operative e il contribuente non deve presentare un istanza di interpello per ottenere la non applicazione delle regole anzidette. Check list sulle cause di esclusione per le società di comodo N DESCRIZIONE DELLA FATTISPECIE 18 1 soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali; 2 soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; 3 società in amministrazione controllata o straordinaria; 4 società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani; 5 società esercenti pubblici servizi di trasporto; 6 società con un numero di soci non inferiore a 50; 6Bis società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità; società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di 6Ter liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo; società che presentano un ammontare complessivo del valore 6 Quater della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale; 6 Quinquies società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale;

19 N Lettera Provv.to 6 Sexie società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore. Check list sulle cause di disapplicazione per le società non operative DESCRIZIONE DELLA FATTISPECIE 1 a) b) 2 b) 3 c) società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata di cui al comma 129 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all'unico periodo di imposta di cui all'articolo 182, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni ed integrazioni; società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa; società in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d'imposta precedenti all'inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all'inizio delle procedure medesime; efficace fino al periodo di imposta antecedente a quello in corso al società assoggettate ad una delle procedure indicate nell'articolo 101, comma 5, del Tuir ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d'imposta precedenti all'inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all'inizio delle procedure medesime; efficace dal periodo di imposta antecedente a quello in corso al società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui agli articoli 2-sexies e 2-nonies della legge 31 maggio 1965 n. 575 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel 19

20 4 d) 5 e) 6 f) 7 a) 8 b) corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell'amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l'amministrazione giudiziaria; società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 9 dicembre 1998 n. 431 o ad altre leggi regionali o statali. La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili; società che detengono partecipazioni in: 1) società considerate non di comodo ai sensi dell'articolo 30 della legge n. 724 del 1994; 2) società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato articolo 30 anche in conseguenza di accoglimento dell'istanza di disapplicazione; 3) società collegate residenti all'estero cui si applica il regime dell'articolo 168 del TUIR. La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni; società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell'istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive. le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell'articolo 2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall' articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99; efficace a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell'articolo 5 della legge 24 febbraio 1992, n La disapplicazione opera limitatamente al periodo d'imposta in cui si è verificato l'evento calamitoso e quello successivo. efficace a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del

21 N Lettera provvedimento Check list sulle cause di disapplicazione per le societa in perdita sistemica 1 a) 2 b) 3 c) DESCRIZIONE DELLA FATTISPECIE società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all'unico periodo di imposta di cui all'articolo 182, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni ed integrazioni; società assoggettate ad una delle procedure indicate nell'articolo 101, comma 5, del Tuir ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d'imposta precedenti all'inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all'inizio delle procedure medesime; società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell'amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l'amministrazione Triennio di osservazione (verifica per n- 1 almeno 1 anno) n- 2 n- 3 21

22 4 d) 5 e) 6 f) 7 g) giudiziaria; società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a: 1) società considerate non in perdita sistematica ai sensi dell'articolo 2, commi 36-decies e seguenti del d.l. n. 138 del 2011; 2) società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato articolo 2 anche in conseguenza di accoglimento dell'istanza di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica; 3) società collegate residenti all'estero cui si applica il regime dell'articolo 168 del TUIR. La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni; società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell'istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive; società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti; società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell'articolo 5 della legge 24 febbraio 1992, n La disapplicazione opera limitatamente al periodo d'imposta in cui si è verificato l'evento calamitoso e quello successivo; 22

23 8 h) 9 i) 10 l) società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative; società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell'articolo 2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99 società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore; 11 m) società che si trovano nel primo periodo d'imposta. Tra le cause oggettive di disapplicazione introdotte dal provvedimento dell Agenzia delle Entrate dell 11 giugno 2012, vi rientra, come si nota dalla tabella appena esaminata, la disapplicazione per le società che conseguono un margine operativo lordo positivo [c.d. MOL pari alla differenza tra il valore della produzione (lett. A] del Conto economico) e i costi della produzione (lett. B) del Conto economico al netto di ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della lett. B)]. Tale causa di esclusione è motivo di approfondimento. Si nota come anche l Amministrazione finanziaria chiarisce alcuni punti critici della norma. I dati da utilizzare, sono quelli del conto economico civilistico, senza dunque alcun impatto derivante dalla diversa deducibilità fiscale. Per il calcolo del MOL così come chiarito nella R.M. 107/E/2012, vanno neutralizzati oltre ad ammortamenti, accantonamenti e svalutazioni, anche i canoni di leasing. Se il MOL risulta positivo, la società, a prescindere dal fatto che possa aver dichiarato una perdita fiscale, fuoriesce dal regime fiscale di sfavore ed è da considerarsi esclusa dall applicazione del regime delle società di comodo. Anche i periodi d imposta che rientrano nel monitoraggio triennale sono esclusi dal computo laddove, anche su uno solo dei periodi d imposta, si sia realizzato un MOL positivo a prescindere dall entità del risultato in questione (pari a 1 euro o a 1 milione di euro). Qualora si dovesse 23

24 riscontrare un MOL positivo nel bilancio 2012 si è esonerati dalla norma per i prossimi tre esercizi. Individuazione dello status di non operatività Test di operatività: Ai sensi dell art. 30 della Legge n. 724/1994, lo status di operatività deve essere verificato effettuando il cosiddetto Test di operatività, il quale prevede un confronto tra un Valore effettivo, risultante dal conto economico ed un Valore presunto, determinati secondo i criteri previsti nel medesimo articolo 30. Qualora i valori effettivi risultino inferiori rispetto ai valori presunti, la società è considerata non operativa. Determinazione del valore effettivo: il valore effettivo è determinato considerando i ricavi medi effettivi assunti in base alle risultanze medie del conto economico d esercizio e dei due precedenti (es. ( )/3). Trattasi di Ricavi - Incrementi di rimanenze - Proventi non straordinari iscritti nel Conto Economico del bilancio UE alle voci : A.1-A.5-A.2-A.3-B.11-C.15-C.16; RICAVI MEDI EFFETTIVI RICAVI; INCREMENTI RIMANENZE PROVENTI; NON STRAORDINARI; Conto Economico : - dell'esercizio - dei due esercizi precedenti Media = valori Determinazione del valore presunto: il valore presunto,con il quale va confrontato il valore medio effettivo di cui sopra per verificare l operatività della società, si ottiene mediante l applicazione di percentuali prestabilite alla media aritmetica di determinati valori patrimoniale del bilancio d esercizio in corso e dei due precedenti. Le percentuali da applicare di seguito riportate sono stabilite dall art. 30 comma 1 legge n. 724/1994 e interessano le voci dello stato patrimoniale dei bilanci UE quali : B.III 1) B.III 3) B.III 4) C.III 1) 2) 3) e 4) C.III 5) C.III 6) B.II.1) 4) B.I. 1) 2) 3) 4) 5) 7) B.II. 2) 3) 4). 24

25 Voci Patrimoniali Azioni e quote patrimoniali di cui all'art. 85 -comma 1 - lett. C) - Tuir; Percentuali di resa Strumenti finanziari di cui comma 1 - lett. C) - Tuir Obbligazioni, altri titoli di cui serie o di massa diversi da quelli sopra, di cui all'85 - co. 1 - lett.e) - Tuir ; Quote di partecipazioni nelle società di persone; N.B. il valore complessivo va aumentato dei crediti. 2% Beni immobili classificati nella categoria catastale A/10 (anche leasing) Beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti (anche in leasing) 5% * 4% * Altri beni immobili (anche leasing); Beni Indicati nell'art. 8bis - co.1 - lett. A9 - DPR N. 633/72 (Navi 6% * - anche leasing) Altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria 15% * 1% se situati in Comuni con meno di 1000 abitanti. I valori dei beni e delle attività da assumere per il calcolo dei valori presunti riguardano la media degli ultimi tre esercizi. Detto valore deve, inoltre, essere ragguagliato ai giorni di effettivo possesso degli stessi beni nel corso dell'esercizio beni acquistati o venduti in corso d anno valore x (n. gg. : 365)]. Esempio: se nel corso del 2011 un immobile (già posseduto nel 2009 e nel 2010) del valore di è detenuto per un totale di 90 giorni (essendo successivamente venduto), si calcolerà un valore 2011 ragguagliato di ( x 90/365) = Tale valore si utilizzerà per quantificare la media triennale: [( ) : 3] = , su cui si applicherà l aliquota di ricavi presunti. In dettaglio, per ogni singola voce: Partecipazioni, titoli e crediti: si considera il valore medio dell ultimo triennio di Partecipazioni di qualunque tipologia (anche se in regime Pex ai sensi dell art. 87 del Tuir), di cui all art. 85 Tuir, nonché quote di società di persone; Titoli e strumenti 25

26 finanziari, iscritti sia nelle immobilizzazioni che nell attivo circolante; Crediti, iscritti sia nel circolante che nelle immobilizzazioni, ma solo se hanno natura finanziaria (compresi i prestiti infruttiferi), esclusi dunque i crediti commerciali, nonché i depositi bancari. L esclusione dei crediti commerciali dall ambito di quelli rilevanti non opera, tuttavia, laddove in base alle specifiche condizioni e modalità di pagamento pattuite possa ritenersi che l operazione, risultando disciplinata da previsioni contrattuali non in linea con la prassi commerciale del settore, sia di fatto riconducibile ad un vero e proprio negozio di finanziamento. Non rientrano, inoltre, i crediti per rimborsi di imposte, in quanto non derivanti da operazioni di finanziamento e gli interessi che maturano sui crediti diversi da quelli di finanziamento. Immobili e navi: rileva il valore medio triennale di terreni e fabbricati e navi (se comprese tra quelle indicate nell art. 8-bis del DPR 633/1972: navi destinate all esercizio di attività commerciali o alla pesca o a operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla legge 50/1971, norma sostituita dal Nuovo Codice della nautica da diporto approvato con D.Lgs. 171/2005), iscritti nelle immobilizzazioni. L importo rilevante è dato dal valore fiscale pari al costo storico (al lordo degli ammortamenti), compresa sempre la quota di costo riferita al terreno sottostante o pertinenziale, pur se non ammortizzabile ai sensi del D.L. 223/2006 (C.M. 11/E/2007). Le rivalutazioni di beni vanno considerate solo se, nell esercizio, hanno incrementato il costo fiscale ai sensi dell art. 110 del Tuir. Per la rivalutazione degli immobili effettuata nel bilancio dell esercizio chiuso al ai sensi del D.L. 185/2008, l impatto sulla disciplina delle società di comodo si avrà, solo in presenza di affrancamento del maggior valore iscritto in bilancio (applicazione dell imposta sostitutiva del 3% o dell 1,50%), a partire dal periodo di imposta 2013, considerando il valore per il test dei ricavi di tale esercizio per l intero triennio di riferimento ( ). Per i beni in leasing, si assume sempre l originario costo sostenuto dalla società concedente, anche se i beni sono già stati riscattati. Non assumono rilevanza, come confermato dalla C.M. 25/E/2007, gli immobili eventualmente posseduti in comodato o in locazione semplice. Neppure vanno considerati nei conteggi gli immobili (o in generale le immobilizzazioni materiali o 26

27 immateriali) in corso di costruzione (che vengono iscritti in un apposita sottovoce dell attivo); tali immobilizzazioni (si ritiene vi rientrino anche gli immobili in fase di ristrutturazione profonda e restauro) stanno infatti subendo un intervento che li rende inutilizzabili e dunque non suscettibili di produrre ricavi o proventi. La citata C.M. 25/E/2007 ha chiarito che l esclusione è automatica e non richiede alcun interpello preventivo. Si escludono, altresì, gli immobili in nuda proprietà ma solo se l usufrutto è stato concesso (a titolo gratuito) a soggetti diversi dai soci e loro familiari. In caso di usufrutto ceduto con un corrispettivo, il valore dell immobile va invece considerato, rilevando anche il provento conseguente. Il valore degli immobili (diversi da quelli in costruzione) va considerato a prescindere dalla loro effettiva utilizzazione (Assonime, circ. 46/1997), come, ad esempio, nel caso di un terreno agricolo incolto ovvero di un immobile rimasto temporaneamente sfitto (fatta salva la possibilità di dimostrare, in sede d'interpello, che si tratta di una situazione oggettiva che ha impedito di conseguire i ricavi). Non entrano nei calcoli del test gli immobili iscritti nell attivo circolante in quanto oggetto dell attività di compravendita immobiliare o di costruzione/ristrutturazione per la vendita, svolta ordinariamente dalla società. È però necessario (C.M. 25/E/2007) che la classificazione sia conforme a corretti principi contabili. Nulla è stato precisato dall Agenzia con riguardo agli immobili posseduti dalle imprese aventi un oggetto sociale misto ; da quelle società che svolgono cioè sia l attività di costruzione/vendita di immobili che quella di gestione degli immobili posseduti. Secondo Assonime (circ. 43/2007), in presenza di beni merce affittati in attesa di vendita, immobili che producono proventi rilevanti in quanto iscritti nella voce A5 del conto economico, al fine di rispettare il criterio dell omogeneità dei dati da porre a raffronto, si dovrebbe considerare ugualmente l immobile nel calcolo dei ricavi presunti alla stessa stregua di quelli iscritti fra le immobilizzazioni. Tali considerazioni sono validi anche per le immobilizzazioni in corso di realizzazione. Immobili cat. A/10: va indicato, nella colonna 1, il valore medio degli ultimi tre esercizi dei fabbricati classificati nella categoria catastale A/10 se iscritti nelle immobilizzazioni. Per la determinazione del valore si rimanda a quanto detto in precedenza. 27