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1 Gennaio Info IVA 06 Luogo della prestazione Dipartimento federale delle finanze DFF Amministrazione federale delle contribuzioni AFC

2 Osservazioni preliminari Espressioni che possono indicare una forma femminile o maschile non verranno in seguito distinte nella presente pubblicazione ma saranno utilizzate nell una o nell altra forma e sono considerate equivalenti. Abbreviazioni AFC Amministrazione federale delle contribuzioni AFD Amministrazione federale delle dogane art. articolo cpv. capoverso IVA Imposta sul valore aggiunto LD Legge sulle dogane del 18 marzo 2005 (RS 631.0) lett. lettera LIVA Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l imposta sul valore aggiunto (RS ) n. numero N.IVA Numero di registro dei contribuenti IVA OIVA Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l imposta sul valore aggiunto (RS ) RS Raccolta sistematica del diritto federale Aliquote d imposta valevoli fino al 31 dicembre 2010: Aliquota normale 7,6 %; aliquota ridotta 2,4 %; aliquota speciale 3,6 %. Aliquote d imposta valevoli dal 1 gennaio 2011: Aliquota normale 8,0 %; aliquota ridotta 2,5 %; aliquota speciale 3,8 %. Edito dall Amministrazione federale delle contribuzioni, Berna Agosto 2010

3 Luogo della prestazione Spiegazioni introduttive riguardanti la presente info IVA Basi legali: articoli 7 e 8 LIVA. La presente info IVA dà informazioni generali sul luogo delle prestazioni (forniture e prestazioni di servizi) conformemente al diritto fiscale IVA. In virtù della LIVA, una prestazione effettuata sul territorio svizzero soggiace all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero o all imposta sull acquisto; per contro, una prestazione non effettuata sul territorio svizzero non soggiace a nessuno di questi tipi d imposta. Valevole con l entrata in vigore il 1 gennaio 2010 della legge federale del 12 giugno 2009 concernente l imposta sul valore aggiunto (LIVA). Le informazioni contenute nella presente pubblicazione devono essere considerate come spiegazioni dell AFC riguardanti la LIVA e l OIVA. 3

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5 Luogo della prestazione Indice delle materie Parte I Disposizioni comuni (forniture e prestazioni di servizi) 1 Principi Campo d applicazione dell IVA; definizione di territorio svizzero Parte II Forniture 1 Che cos è una fornitura di beni? Dove si trova il luogo della fornitura? Luogo del destinatario Luogo in cui si trova il bene al momento della presa a carico Luogo dal quale inizia il trasporto o la spedizione Luogo della fornitura in caso di applicazione della dichiarazione d adesione Luogo della fornitura di beni provenienti dall estero e forniti a partire da un deposito in territorio svizzero Forniture in esecuzione di un contratto d appalto (lavorazione di beni) Natura e luogo della fornitura in esecuzione di un contratto d appalto Lavorazioni di beni in territorio svizzero Lavorazioni di beni in territorio svizzero con materiale importato dallo stesso prestatore avente sede all estero Lavorazioni di beni in territorio svizzero senza apporto di materiale importato da incorporare da parte del prestatore avente sede all estero Lavorazioni di beni all estero Forniture dello stesso bene tra diversi fornitori Importazione Esportazione Forniture concernenti vendite su commissione Natura della fornitura Luogo della fornitura Momento della fornitura Forniture a partire da un deposito Un fornitore fornisce beni a partire da un deposito sul territorio svizzero

6 Info IVA All atto dell immissione in libera pratica, il destinatario della fornitura e la controprestazione dovuta sono noti al fornitore All atto dell immissione in libera pratica, il destinatario della fornitura e/o la controprestazione dovuta non sono noti al fornitore Un fornitore con sede sul territorio svizzero fornisce a partire da un deposito all estero Traffico di perfezionamento a cottimo Definizione Forniture sul territorio svizzero ad acquirenti non contribuenti a scopo d esportazione; perfezionamento prima dell esportazione Esportazione di beni a scopo di perfezionamento e reimportazione Importazione di beni per il perfezionamento e la riesportazione Imprese con sede all estero che non eseguono forniture sul territorio svizzero Imprese con sede all estero che eseguono forniture sul territorio svizzero Un solo perfezionatore o rifinitore ha la sua sede sul territorio svizzero Più rifinitori con sede sul territorio svizzero Mandato di perfezionamento impartito dall acquirente finale con sede all estero Importazione di beni a scopo di perfezionamento senza riesportazione Forniture connesse alla locazione o al leasing Luogo della locazione o del leasing Locazioni o leasing transfrontalieri Importazioni Importazione secondo il regime doganale dell ammissione temporanea Importazione secondo il regime doganale dell immissione in libera pratica Importazione del bene dato in locazione o in leasing da parte del locatario o prenditore del leasing (B) Importazione del bene dato in locazione o in leasing da parte del locatore o datore del leasing (A) sulla base della sua dichiarazione d adesione Esportazioni Locazione o leasing combinato con l installazione o il montaggio di un bene da parte del locatore o datore del leasing

7 Luogo della prestazione Parte III Prestazioni di servizi 1 Che cos è una prestazione di servizi? Come si determina il luogo di una prestazione di servizi? Luogo del destinatario Luogo del prestatore Luogo dell esecuzione dell attività Luogo del tragitto percorso Luogo del fondo Luogo di destinazione nell ambito della cooperazione allo sviluppo e dell aiuto umanitario Schema di esempi di prestazioni di servizi nelle relazioni internazionali Rifatturazione in caso di acquisto di prestazioni presso terzi Prestazioni di servizi secondo i principi del luogo dell esecuzione dell attività, del luogo del tragitto percorso, del luogo del fondo, nonché del luogo di destinazione nell ambito della cooperazione allo sviluppo e dell aiuto umanitario Prestazioni di servizi secondo i principi del luogo del prestatore o del luogo del destinatario

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9 Luogo della prestazione Parte I Disposizioni comuni (forniture e prestazioni di servizi) 1 Principi Una prestazione effettuata sul territorio svizzero soggiace all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero (art. 1 cpv. 2 lett. a LIVA) o all imposta sull acquisto (art. 1 cpv. 2 lett. b in relazione con l art. 45 cpv. 1 lett. a e c LIVA). Se il luogo della prestazione non si trova sul territorio svizzero, la prestazione è considerata eseguita all estero e non soggiace né all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero né all imposta sull acquisto. Ai fini dell IVA, il luogo della prestazione può scostarsi dal luogo geografico in cui il prestatore è effettivamente attivo. In particolare per applicare il trattamento fiscale appropriato nell ambito di prestazioni con ramificazioni internazionali è indispensabile determinare il luogo della prestazione conformemente al diritto fiscale IVA. F L'info IVA Oggetto dell imposta dà informazioni concernenti le prestazioni escluse dall imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e le prestazioni esenti dall imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero, come previsto nella LIVA. F Le info IVA concernenti i settori danno informazioni specifiche adattate al relativo settore. F La pubblicazione dell AFD Luogo della fornitura e importatore all atto dell importazione tratta l imposta sull importazione nell ambito di forniture transfrontaliere. F La pubblicazione dell AFD Forniture in virtù di un contratto d appalto e consegna di beni dopo la lavorazione sul territorio svizzero tratta l imposta sull importazione nell ambito di forniture transfrontaliere in virtù di un contratto d appalto e nell ambito di consegne di beni dopo la lavorazione sul territorio svizzero (p. es. riparazione, perfezionamento). A meno che non siano espressamente escluse dall imposta, soggiacciono all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero o all imposta sull acquisto: le forniture e le prestazioni di servizi effettuate dai contribuenti a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero; art. 1 cpv. 2 lett. a LIVA); le prestazioni di servizi di imprese con sede all estero non iscritte nel registro dei contribuenti IVA, purché il luogo della prestazione ai sensi 9

10 Info IVA 06 dell articolo 8 capoverso 1 LIVA si trovi sul territorio svizzero (imposta sull acquisto; art. 45 cpv. 1 lett. a LIVA); le forniture sul territorio svizzero da parte di imprese con sede all estero non iscritte nel registro dei contribuenti IVA, purché tali forniture non soggiacciano all imposta sull importazione (imposta sull acquisto; art. 45 cpv. 1 lett. c LIVA). Quali imprese con sede all estero che eseguono prestazioni sono assoggettate all IVA? Se adempiono le corrispondenti condizioni, le imprese con sede all estero che effettuano prestazioni sul territorio svizzero sono di principio assoggettate all IVA alla stessa stregua delle imprese con sede in territorio svizzero. Per definire l assoggettamento sono determinanti le cifre d affari realizzate in territorio svizzero con prestazioni imponibili e prestazioni esenti dall imposta. Per ragioni di semplificazione l AFC rinuncia a iscrivere nel registro dei contribuenti IVA (ai sensi dell art. 10 cpv. 1 LIVA) le imprese con sede all estero che sul territorio svizzero eseguono esclusivamente prestazioni esenti dall imposta anche se con tali prestazioni raggiungono il limite della cifra d affari annua determinante di franchi. Le imprese con sede all estero che non desiderano far uso di questa esenzione sono tenute a comunicarlo all AFC. Le imprese con sede all estero sono pure esentate dall assoggettamento se eseguono sul territorio svizzero esclusivamente prestazioni che soggiacciono all imposta sull acquisto (art. 10 cpv. 2 lett. b LIVA). Detta esenzione non è valida per le imprese con sede all estero che: eseguono forniture di energia elettrica o di gas naturale in condotte a destinatari non contribuenti con sede o domicilio in territorio svizzero (art. 109 cpv. 2 OIVA; vedi in merito anche art. 53 cpv. 1 lett. g LIVA); o eseguono sul territorio svizzero prestazioni di servizi in materia d informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti (art. 10 cpv. 2 lett. b in fine LIVA). F Per ulteriori informazioni in merito vedi le info IVA Assoggettamento e Imposta sull acquisto nonché le info IVA concernenti i settori Energia elettrica e gas naturale in condotte e Telecomunicazioni e prestazioni di servizi in materia d informatica. 10

11 Luogo della prestazione 2 Campo d applicazione dell IVA; definizione di territorio svizzero Per territorio svizzero s intende il territorio della Confederazione e le enclavi doganali estere ai sensi dell articolo 3 capoverso 2 LD (art. 3 lett. a LIVA); queste enclavi sono dei territori esteri inclusi nel territorio doganale svizzero per effetto di accordi internazionali (Principato del Liechtenstein, Comune tedesco di Büsingen). Le valli di Samnaun e di Sampuoir sono escluse dal territorio doganale svizzero e per le forniture sono considerate territorio estero. Sono invece considerate territorio svizzero per quanto concerne le prestazioni di servizi (art. 4 cpv. 1 LIVA). Il Comune di Campione d Italia (abbreviato Campione ) è un enclave italiana circondata dalla Svizzera, raggiungibile unicamente passando per il territorio della Confederazione. Non esiste alcun ufficio doganale tra Campione e la Svizzera. Dato che non esiste ancora una convenzione internazionale con l Italia concernente Campione, fino a nuovo avviso in materia di IVA sono applicabili le seguenti disposizioni. Le forniture di beni mobili dal territorio svizzero a destinazione di Campione o le forniture effettuate sul posto a Campione da contribuenti assoggettati all IVA svizzera sono considerate forniture sul territorio svizzero che soggiacciono all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero. Per contro, in caso di lavori su beni (p. es. in esecuzione di un contratto d appalto) con o senza apporto di materiale (forniture nell ambito di un contratto d appalto) occorre effettuare le seguenti distinzioni: Se il contratto d appalto ha per oggetto lavori su beni immobili, l imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero è dovuta solo sul prezzo di vendita del materiale. Il valore della manodopera non soggiace invece all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero. N Onde evitare l imposizione del valore della manodopera, si raccomanda al fornitore con sede sul territorio svizzero di fatturare il materiale e la manodopera separatamente, nonché di indicare l IVA solo sul materiale. 11 Si raccomanda inoltre al fornitore di conservare i documenti di calcolo dettagliati unitamente agli altri documenti aziendali.

12 Info IVA 06 In caso di forniture in esecuzione di un contratto d appalto, è importante poter identificare chiaramente il luogo della fornitura. In caso di dubbi in merito, l AFC può esigere documenti complementari o attestazioni. In questi casi, la cifra d affari va dichiarata per intero alla cifra 200 del rendiconto IVA, mentre il valore della manodopera è deducibile alla cifra 221 (se tale valore è stato fatturato separatamente). Ciò vale anche per i contribuenti che applicano il metodo delle aliquote saldo. Non è ammesso l utilizzo del modulo n (F info IVA Aliquote saldo ), cosicché a questi contribuenti è precluso il computo dell imposta precedente. Se il contratto d appalto ha per oggetto lavori su beni mobili, l imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero è dovuta sulla controprestazione totale e quindi anche sul valore della manodopera. Le prestazioni di servizi considerate effettuate a Campione in virtù dell articolo 8 LIVA non soggiacciono all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero. N Come prova si raccomanda di indicare sulla fattura le informazioni (p. es. natura della prestazione, destinatario della prestazione) necessarie per determinare Campione come luogo della prestazione di servizi. In caso di dubbi sul luogo della fornitura, l AFC può esigere documenti complementari e attestazioni. Per quanto concerne l Aeroporto di Basilea-Mulhouse-Friburgo, il settore svizzero è trattato come territorio svizzero in conformità di una convenzione internazionale e di uno scambio di note con la Francia (eccezion fatta per i lavori su costruzioni che sono sempre considerati come eseguiti sul territorio francese). F L AFC fornisce informazioni più dettagliate in proposito. 12

13 Luogo della prestazione Parte II Forniture 1 Che cos è una fornitura di beni? Sono considerati beni: le cose mobili e immobili, nonché l energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili (art. 3 lett. b LIVA). È considerata fornitura (art. 3 lett. d LIVA): 1. il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio (art. 3 lett. d n. 1 LIVA). Vi è fornitura quando un acquirente è in grado di disporre di un bene economicamente in modo da poterlo destinare al proprio uso o consumo oppure rimettere nel circuito economico in suo nome. Non è di principio determinante il trasferimento effettivo della proprietà o del possesso del bene. La vendita di un bene costituisce pertanto una fornitura anche qualora siano iscritti patti di riserva della proprietà. Per contro, il trasferimento di un bene a titolo di garanzia o nell ambito di una costituzione in pegno non costituisce una fornitura: il potere di disporre di un bene viene trasferito solo quando viene fatto valere il diritto risultante dal trasferimento a titolo di garanzia o dalla costituzione in pegno (p. es. vendita dell oggetto in pegno). La vendita di un bene e la sua contemporanea concessione in uso al venditore (sale and lease back) non è considerata una fornitura, bensì una prestazione di servizi di finanziamento secondo l articolo 21 capoverso 2 numero 19 lettera a LIVA se, al momento della conclusione del contratto, è concordata la retrocessione (art. 2 cpv. 3 OIVA). 2. la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento (art. 3 lett. d n. 2 LIVA). Una fornitura di questo tipo ha luogo quando, in virtù di un contratto d appalto o di un mandato, sono fabbricati dei beni o quando dei beni sono sottoposti a un ulteriore lavorazione prima di essere forniti. 13

14 Info IVA 06 Costituiscono segnatamente simili lavori sui beni: modifiche, riparazioni, pulizia, messa a punto e messa in servizio, assistenza e manutenzione degli impianti e dei dispositivi di controllo come pure istallazione di software presso i clienti. La lavorazione del suolo, i lavori da giardiniere paesaggista, la lavorazione atta a ricavare beni (p. es. estrazione di ghiaia, lavori di abbattimento, raccolta e mietitura) ecc. costituiscono lavori su beni immobili. 3. la messa a disposizione di un bene per l uso o il godimento (segnatamente locazione, leasing e affitto; art. 3 lett. d n. 3 LIVA). Sono quindi considerate forniture: a. la locazione di apparecchi, macchinari ecc.; b. la locazione di attrezzature non installate durevolmente negli stabili, come per esempio impianti di registrazione del tempo lavorativo, installazioni di sorveglianza e altoparlanti, distributori automatici di asciugamani, asciugamani ad aria, distributori di sapone e impianti di disinfezione; c. la messa a disposizione di un mezzo di trasporto senza il personale addetto (art. 6 OIVA e contrario); d. la locazione di beni immobili (p. es. immobili, posteggi). Esempi di fornitura la vendita di prodotti alimentari e bevande, medicinali, libri, giornali; la fornitura di gas, acqua, energia elettrica, combustibili, calore, vapore; la locazione e il leasing di un veicolo a motore, di un televisore; la locazione e la vendita di materiale informatico; la riparazione di un orologio; la pulizia di abiti; il controllo del funzionamento di una macchina; i lavori eseguiti su edifici o terreni, inclusi i lavori di pulizia e di giardinaggio; la consegna di un edificio che l imprenditore ha fatto costruire per conto di terzi; le cure date ad animali da veterinari e presso saloni per cani. 14

15 Luogo della prestazione Quali forniture sono imponibili? A meno che non siano espressamente escluse dall imposta, soggiacciono all imposta: le forniture effettuate a titolo oneroso sul territorio svizzero da contribuenti (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero); le forniture sul territorio svizzero di imprese con sede all estero non iscritte nel registro dei contribuenti IVA, purché tali forniture non soggiacciano all imposta sull importazione (imposta sull acquisto; F info IVA Imposta sull acquisto ). 2 Dove si trova il luogo della fornitura? Di principio, solo le forniture effettuate sul territorio svizzero soggiacciono all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero o all imposta sull acquisto, siccome quelle effettuate all estero non soggiacciono a nessuno dei due tipi d imposta. Il luogo della fornitura viene determinato secondo il seguente schema: Trattasi di una fornitura il cui bene all importazione è stato imposto sulla base di una dichiarazione d adesione (procedura semplificata all importazione)? no Trattasi di una fornitura di energia elettrica o di gas naturale in condotte? no Il bene è preso a carico presso il fornitore? no sì sì sì Territorio svizzero in virtù della dichiarazione d adesione (cifra 2.4) Luogo del destinatario (cifra 2.1) Luogo in cui si trova il bene (cifra 2.2 o 3.1) Il bene è trasportato o spedito dal fornitore? sì Luogo dal quale inizia il trasporto o la spedizione (cifra 2.3) 15

16 Info IVA Luogo del destinatario È considerato luogo della fornitura di energia elettrica e di gas naturale in condotte quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d impresa per i quali viene effettuata la fornitura oppure, in assenza di simile sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività (art. 7 cpv. 2 LIVA). F In relazione all assoggettamento delle imprese con sede all estero che effettuano forniture di energia elettrica o di gas naturale in condotte a destinatari non contribuenti con sede o domicilio in territorio svizzero, vedi l info IVA Assoggettamento e l info IVA concernente il settore Energia elettrica e gas naturale in condotte. 2.2 Luogo in cui si trova il bene al momento della presa a carico Il luogo della fornitura di beni diversi dall energia elettrica e dal gas naturale in condotte, presi a carico presso il fornitore dall acquirente o da un terzo designato da quest ultimo (p. es. impresa di spedizione o trasportatore), è quello in cui si trova il bene al momento del trasferimento del potere di disporne economicamente, della consegna al destinatario o della messa a disposizione di terzi per l uso o il godimento (art. 7 cpv. 1 lett. a LIVA). 1. Luogo in cui si trova il bene al momento del trasferimento del potere di disporne economicamente: 16 Molto spesso il trasferimento del potere di disporre di un bene avviene attraverso il trasferimento della proprietà del bene stesso; un trasferimento della proprietà non è tuttavia necessario affinché abbia luogo la fornitura, cosicché in certi casi il trasferimento del potere di disporre di un bene si verifica con la semplice consegna di documenti (p. es. polizza di carico, certificato di deposito). Il luogo della fornitura è pertanto quello in cui si trova il bene qualora si verifichi uno di questi eventi. 2. Luogo in cui si trova il bene al momento della consegna: È considerato luogo della fornitura quello in cui sono stati eseguiti i lavori (derivanti generalmente da un contratto d appalto o da un mandato). La fornitura che consiste, per esempio, nella riparazione di una lavatrice è considerata effettuata presso l impresa di riparazione (se i lavori vengono eseguiti nell officina) o al domicilio del destinatario (se l impresa si è recata in questa sede per poterli eseguire).

17 Luogo della prestazione 3. Luogo in cui si trova il bene al momento della messa a disposizione per l uso o il godimento: 17 È considerato luogo della fornitura quello in cui si trova il bene al momento della messa a disposizione per l uso o il godimento. 2.3 Luogo dal quale inizia il trasporto o la spedizione Il luogo della fornitura di beni trasportati o spediti dal fornitore è il luogo dal quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione dell acquirente o, su suo ordine, a destinazione di un terzo (art. 7 cpv. 1 lett. b LIVA). Un eccezione è costituita dalla fornitura di energia elettrica e di gas naturale in condotte. Il luogo della fornitura è sempre quello dal quale inizia il trasporto o la spedizione a prescindere dal tipo di fornitura (trasferimento del potere di disporre del bene, esecuzione di lavori su un bene che viene rimandato al mandante dopo la lavorazione o la messa a disposizione per l uso o il godimento). 2.4 Luogo della fornitura in caso di applicazione della dichiarazione d adesione In caso di trasferimento di un bene dall estero verso il territorio svizzero, il luogo della fornitura si trova in territorio svizzero se, al momento dell importazione, il fornitore dispone di un autorizzazione dell AFC a importare i beni a proprio nome (dichiarazione d adesione; art. 3 cpv. 1 OIVA). È fatta salva la rinuncia di avvalersi di questa regola (art. 3 cpv. 3 OIVA). F Ulteriori informazioni in relazione all importazione mediante dichiarazione d adesione figurano nei moduli n / 1236, disponibili sul sito internet dell AFC. La procedura d importazione mediante dichiarazione d adesione non è applicabile se il destinatario, o per suo conto un terzo, ritira i beni presso il fornitore (fornitura con presa carico presso il fornitore). Esempio 1 Il fornitore vende all acquirente un bene che si trova all estero. Secondo i termini del contratto di vendita, il fornitore s impegna a trasportare o a spedire il bene in Svizzera nel luogo designato dall acquirente. Se il fornitore dispone di un autorizzazione dell AFC a importare il bene a proprio nome (dichiarazione d adesione) e non rinuncia espressamente ad avvalersene segnalando la rinuncia nella fattura destinata all acquirente, si considera che il

18 Info IVA 06 fornitore importa il bene a proprio nome effettuando la sua fornitura sul territorio svizzero all acquirente; il fornitore dovrà imporre la fornitura e conteggiarla con l AFC. Nella dichiarazione doganale, il fornitore deve figurare come importatore (se si tratta di un fornitore con sede all estero, occorre completare la menzione dell importatore per indirizzo presso il suo rappresentante fiscale svizzero) e l acquirente come destinatario. L imposta sull importazione si calcola sulla controprestazione sino al luogo di destinazione in territorio svizzero che l acquirente deve pagare al suo fornitore (fattura del fornitore all acquirente). Nella misura in cui non siano già inclusi, vanno aggiunti: le imposte, i dazi e altre tasse dovuti fuori dal territorio svizzero e per l importazione, tranne l imposta sul valore aggiunto da riscuotere (art. 54 cpv. 3 lett. a LIVA); le spese di trasporto o di spedizione e di tutte le prestazioni connesse sino al luogo di trasferimento dei beni in territorio svizzero dopo la nascita del debito fiscale. Se questo luogo è sconosciuto, vale come luogo di destinazione quello in cui il bene viene scaricato sul territorio svizzero dopo la nascita del debito fiscale sull importazione (art. 54 cpv. 3 lett. b LIVA). Nelle operazioni a catena (F cifra 4), se un fornitore della catena procede all importazione a proprio nome fondandosi sulla dichiarazione d adesione (art. 3 cpv. 2 OIVA), le forniture che precedono la sua sono considerate effettuate all estero, quelle che la seguono sono considerate effettuate in territorio svizzero. Esempio 2 Lo stesso bene è venduto successivamente tra quattro contraenti. La fornitura del bene è eseguita in un solo movimento dal primo fornitore all ultimo acquirente della catena (operazione a catena): il primo fornitore A vende il bene al rivenditore B il quale rivende lo stesso bene al rivenditore C che lo vende infine all acquirente finale D. Al momento dell importazione, se B importa il bene a proprio nome fondandosi sulla dichiarazione d adesione, la fornitura di A, che precede quella di B, viene considerata come effettuata all estero. Per contro, la fornitura di B, che importa il bene fondandosi sulla dichiarazione d adesione, e quella di C che segue sono entrambe considerate come effettuate in territorio svizzero in virtù dell articolo 3 OIVA. Nella dichiarazione doganale, il rivenditore B deve figurare come importatore poiché importa il bene sulla base della sua dichiarazione d adesione (se si tratta di un fornitore con sede all estero, occorre completare la menzione dell importatore per indirizzo presso il suo rappresentante fiscale svizzero) e l acquirente D come destinatario. L imposta sull importazione si calcola sulla 18

19 Luogo della prestazione controprestazione sino al luogo di destinazione in territorio svizzero che il rivenditore B deve pagare al suo fornitore A (F esempio 1). La fornitura del rivenditore C è considerata effettuata sul territorio svizzero poiché segue, nella catena delle operazioni, quella del rivenditore B che ha importato il bene mediante dichiarazione d adesione. I capoversi 1 e 2 dell articolo 3 OIVA non si applicano se il fornitore della prestazione che dispone di una dichiarazione d adesione rinuncia a importare i beni a proprio nome. Egli deve segnalare la rinuncia nella fattura destinata all acquirente (art. 3 cpv. 3 OIVA). Esempio 3 A differenza della fattispecie precedente, il rivenditore B trasporta il bene in Svizzera, ma rinuncia a importarlo a proprio nome fondandosi sulla procedura della dichiarazione d adesione. Quindi, in applicazione delle usuali disposizioni doganali, come importatore e destinatario del bene va indicato l ultimo acquirente D. Tutte le forniture della catena (forniture del primo fornitore A e dei rivenditori B e C) sono considerate effettuate all estero. Nella dichiarazione doganale, l ultimo acquirente D deve figurare come importatore e destinatario. L imposta sull importazione si calcola sulla controprestazione sino al luogo di destinazione in territorio svizzero (F esempio 1) che l ultimo acquirente D deve pagare al suo fornitore (rivenditore C). N Le autorizzazioni ad applicare la procedura semplificata all importazione dei beni (dichiarazione d adesione) concesse prima del 1 gennaio 2010 mantengono la loro validità dopo l entrata in vigore della LIVA al 1 gennaio Luogo della fornitura di beni provenienti dall estero e forniti a partire da un deposito in territorio svizzero Il luogo della fornitura dei beni trasferiti dall estero in un deposito in territorio svizzero è situato all estero se il destinatario della fornitura e la controprestazione dovuta sono noti al momento del trasferimento dei beni verso il territorio svizzero e se i beni sono in libera pratica doganale al momento della fornitura (art. 4 OIVA; F cifra 6.1.1). Esempio Se un fornitore vende un bene a partire da un deposito sul territorio svizzero (p. es. deposito di spedizione, deposito di consegna), il luogo della fornitura è considerato all estero se la controprestazione dovuta dal destinatario della 19

20 Info IVA 06 fornitura (cliente) è nota al momento dell importazione del bene in territorio svizzero e se il bene è in libera pratica doganale al momento della fornitura. Nella dichiarazione doganale, il destinatario della fornitura deve figurare come importatore e destinatario. L imposta sull importazione si calcola sulla controprestazione sino al luogo di destinazione in territorio svizzero che il destinatario della fornitura (acquirente) deve pagare al suo fornitore (F esempio 1 alla cifra 2.4). 3 Forniture in esecuzione di un contratto d appalto (lavorazione di beni) 3.1 Natura e luogo della fornitura in esecuzione di un contratto d appalto F La pubblicazione dell AFD Forniture in virtù di un contratto d appalto e consegna di beni dopo la lavorazione sul territorio svizzero tratta l imposta sull importazione nell ambito di forniture transfrontaliere in virtù di un contratto d appalto e nell ambito di consegne di beni dopo la lavorazione sul territorio svizzero. Si tratta di forniture inerenti a beni mobili o immobili che, in base ad un contratto d appalto o a un mandato, sono fabbricati o lavorati prima della loro consegna. Secondo l articolo 3 lettera d numero 2 LIVA per lavorazioni s intendono tutti i lavori eseguiti su beni, anche se tali beni non sono modificati, ma semplicemente esaminati, verificati, regolati, controllati nel loro funzionamento o sottoposti a un qualsiasi altro trattamento (p. es. modifiche, riparazioni, pulizia, sgombero dalla neve, demolizione di edifici, messa a punto e messa in servizio, assistenza e manutenzione degli impianti e dei dispositivi di controllo [anche i lavori inclusi nei contratti d abbonamento]). È irrilevante l entità della lavorazione. Non è neppure necessario che sia utilizzato, sostituito o aggiunto materiale. Sono considerate lavorazioni su beni immobili in particolare la coltivazione e la lavorazione del suolo (p. es. aratura, erpicatura, cura del vigneto), i lavori da giardiniere paesaggista (p. es. sistemazione e manutenzione di giardini), la lavorazione atta a ricavare beni (p. es. estrazione di ghiaia, lavori di abbattimento, raccolta e mietitura), così come i lavori eseguiti su edifici, strade, ponti e canalizzazioni. Se un impresa fa eseguire, in tutto o in parte, da un terzo (subappaltante) un lavoro su beni che le è stato conferito, si verifica una fornitura sia fra il terzo e l impresa sia fra l impresa e l acquirente di tale lavoro. Quando, per esempio, un bene viene installato, riparato, montato o altrimenti lavorato dal fornitore stesso o, per conto di quest ultimo, da un terzo, la fornitura comincia indipendentemente dalla messa in servizio con l inizio 20

21 Luogo della prestazione dell attività nel luogo dell installazione, della riparazione o del montaggio. Di conseguenza, la fornitura è considerata eseguita nel luogo d esecuzione del contratto d appalto, rispettivamente nel luogo in cui si trova il bene al momento della consegna (art. 7 cpv. 1 lett. a LIVA). Non è determinante se la messa in servizio è effettuata dal fornitore o dall acquirente. 3.2 Lavorazioni di beni in territorio svizzero Si distingue tra lavorazioni eseguite con apporto di materiale da incorporare da parte del prestatore (F cifra 3.2.1) e quelle eseguite senza apporto di materiale da incorporare (F cifra 3.2.2) Lavorazioni di beni in territorio svizzero con materiale importato dallo stesso prestatore avente sede all estero Fattispecie Un impresa con sede all estero esegue, in base a un contratto d appalto o a un mandato, lavori su beni in territorio svizzero apportando materiale proprio da incorporare (p. es. pittura per tinteggiare una facciata, pezzi o pezzi di ricambio per montaggi, manutenzioni o riparazioni di macchine). Trattamento fiscale Il trattamento fiscale cambia a dipendenza se al momento della fornitura il prestatore (A) è iscritto o no nel registro dei contribuenti IVA in territorio svizzero. a) L impresa con sede all estero è iscritta nel registro dei contribuenti IVA in territorio svizzero. Nella dichiarazione doganale d importazione essa è indicata come importatore per indirizzo presso il suo rappresentante fiscale in Svizzera, mentre il committente dei lavori in territorio svizzero è indicato come destinatario. L imposta sull importazione si calcola sul valore di mercato del bene (p. es. vernici) sino al luogo di destinazione in territorio svizzero (senza i costi di montaggio). Detto valore di mercato corrisponde al prezzo di vendita che il committente o un terzo in sua vece paga al suo fornitore all estero, al quale vanno integrate le spese di trasporto o di spedizione del bene e di tutte le prestazioni connesse sino al luogo di destinazione in territorio svizzero, se tali spese non sono già comprese nel prezzo di vendita (art. 54 cpv. 1 lett. g e cpv. 3 LIVA). L impresa con sede all estero deve imporre la fornitura sul territorio svizzero eseguita al committente (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero; art. 1 cpv. 2 lett. a LIVA). 21

22 Info IVA 06 b) L impresa con sede all estero non è iscritta nel registro dei contribuenti IVA in territorio svizzero. Nella dichiarazione doganale d importazione essa è indicata come importatore per indirizzo presso il committente in territorio svizzero, mentre quest ultimo è indicato come destinatario. L imposta sull importazione non si calcola solo sul prezzo di vendita del materiale (p. es. vernici), bensì sulla controprestazione complessiva sino al luogo di destinazione in territorio svizzero (F esempio 1 alla cifra 2.4), vale a dire sul prezzo di vendita del materiale inclusa la prestazione lavorativa (p. es. opere da pittore, comprese le vernici; art. 54 cpv. 1 lett. b LIVA). Il cliente contribuente in possesso della decisione d imposizione all importazione dell AFD può dedurre l imposta sull importazione a titolo d imposta precedente (sono fatti salvi gli art. 29 e 33 LIVA). Effettuando simili forniture, l impresa con sede all estero può essere assoggettata all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero (art. 10 cpv. 1 LIVA) e deve eventualmente annunciarsi presso l AFC per il suo assoggettamento. N Semplificazioni: a) Nella misura in cui la Confederazione non subisca comprovatamente perdite d imposta a causa del mancato assoggettamento all IVA svizzera dell impresa con sede all estero, nella prassi amministrativa si rinuncia a iscriverla retroattivamente nel registro dei contribuenti. b) Queste semplificazioni non liberano l impresa con sede all estero dall obbligo d iscriversi nel registro dei contribuenti IVA in territorio svizzero nella misura in cui adempie le condizioni per l assoggettamento (ammontare della cifra d affari realizzata sul territorio svizzero) Lavorazioni di beni in territorio svizzero senza apporto di materiale importato da incorporare da parte del prestatore avente sede all estero a) L impresa (A) con sede all estero è iscritta nel registro dei contribuenti IVA in territorio svizzero. A deve imporre la fornitura (lavorazione) sul territorio svizzero eseguita al cliente (B) (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero; art. 1 cpv. 2 lett. a LIVA). 22

23 Luogo della prestazione b) L impresa (A) con sede all estero non è iscritta nel registro dei contribuenti IVA in territorio svizzero. Le prestazioni eseguite in territorio svizzero, effettuate da un impresa (A) con sede all estero non iscritta nel registro dei contribuenti IVA in territorio svizzero, possono, alle condizioni dell articolo 45 capoverso 2 LIVA, soggiacere all imposta sull acquisto presso il destinatario (B) di questi lavori in virtù dell articolo 45 capoverso 1 lettera c LIVA. L impresa (A) può rinunciare all esenzione dall assoggettamento (art. 11 LIVA), se ne è esentata in virtù dell articolo 10 capoverso 2 lettera b LIVA. N L esenzione dall assoggettamento per l impresa (A) con sede all estero è possibile, soltanto se esegue in territorio svizzero esclusivamente prestazioni che soggiacciono all imposta sull acquisto (art. 10 cpv. 2 lett. b LIVA). 3.3 Lavorazioni di beni all estero Un impresa svizzera contribuente effettua una fornitura all estero (in esecuzione di un contratto d appalto o di un mandato). All occorrenza, è irrilevante se il destinatario della sua fornitura (committente o mandante) ha sede in territorio svizzero o all estero e se è o no iscritto nel registro dei contribuenti IVA in territorio svizzero. Se i lavori sui beni in oggetto sono eseguiti all estero, per l impresa svizzera si tratta di una fornitura all estero che non soggiace all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero. L impresa svizzera contribuente può di principio dedurre l imposta precedente gravante il materiale utilizzato per le sue forniture all estero nell ambito della sua attività imprenditoriale (art. 28 cpv. 1 lett. a LIVA). L esportazione di questi beni va comprovata, di preferenza con una decisione d imposizione all esportazione dell AFD; la fornitura (il lavoro) effettuata all estero va invece dimostrata da documenti contabili e giustificativi. Nella dichiarazione doganale d esportazione va dichiarato il prezzo di vendita dei beni franco frontiera svizzera al momento dell esportazione; nel calcolo non va tenuto in considerazione il valore della fornitura (lavorazione) effettuata successivamente all estero. Il trasferimento di mezzi d esercizio verso l estero è esente dall imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero (art. 23 cpv. 2 n. 4 LIVA). Per evitare che, una volta ultimati i lavori all estero, i mezzi d esercizio siano imposti alla 23

24 Info IVA 06 loro reimportazione, gli stessi possono essere esportati in determinate condizioni secondo il regime doganale di ammissione temporanea o con libretto ATA. L AFD o riguardo al libretto ATA le Camere di commercio danno informazioni dettagliate in merito. 4 Forniture dello stesso bene tra diversi fornitori 4.1 Importazione F La pubblicazione dell AFD Luogo della fornitura e importatore all atto dell importazione tratta l imposta sull importazione nell ambito di forniture transfrontaliere, segnatamente nell ambito di operazioni a catena all importazione. Si verifica un operazione a catena all importazione quando diversi fornitori effettuano forniture consecutive del medesimo bene in un solo movimento dal primo fornitore all ultimo acquirente della catena. Nelle operazioni a catena diverse imprese concludono delle forniture concernenti il medesimo bene. Tutte queste operazioni commerciali sono realizzate con un unica consegna della merce dal primo fornitore all ultimo acquirente della catena. Nella fattispecie, ogni intermediario nella catena, che agisce a proprio nome, è considerato fornitore, anche se non prende fisicamente possesso del bene oggetto della fornitura. Nelle operazioni a catena tutte le forniture sono considerate come effettuate simultaneamente nello stesso momento e nello stesso luogo (luogo della presa a carico oppure luogo dell inizio del trasporto o della spedizione). In caso di operazioni a catena all importazione, le forniture della catena sono considerate effettuate all estero. Tuttavia, se uno dei rivenditori della catena importa il bene fondandosi sulla dichiarazione d adesione a proprio nome, la sua fornitura e quelle degli altri rivenditori che la seguono nella catena sono considerate effettuate in territorio svizzero; le forniture anteriori nella catena sono considerate effettuate all estero (art. 3 cpv. 2 OIVA; F cifra 2.4). Una fornitura effettuata in territorio svizzero da un impresa con sede all estero non iscritta nel registro dei contribuenti IVA in territorio svizzero, può, alle condizioni fissate dell articolo 45 capoverso 2 LIVA, soggiacere all imposta sull acquisto, presso il destinatario se su tale fornitura non è stata riscossa l imposta sull importazione (art. 45 cpv. 1 lett. c LIVA). F Per ulteriori informazioni in merito vedi l'info IVA Imposta sull acquisto. 24

25 Luogo della prestazione 4.2 Esportazione Esempio Un impresa con sede all estero non iscritta nel registro dei contribuenti acquista un bene in Svizzera e lo rivende a un acquirente con sede in Svizzera. Quest ultimo può essere assoggettato all imposta sull acquisto alle condizioni stabilite dall articolo 45 capoverso 2 LIVA. In caso di operazioni a catena con esportazione diretta (art. 23 cpv. 3 LIVA), tutti i fornitori della catena possono beneficiare dell esenzione dall imposta, purché sia possibile comprovare l esportazione, di preferenza con una decisione d imposizione all esportazione dell AFD. Se i fornitori coinvolti nell esportazione di un bene sono numerosi, è sufficiente che ognuno di essi conservi una copia dell originale della decisione d imposizione all esportazione dell AFD. Per l esenzione dall imposta delle forniture all estero è irrilevante se esse sono effettuate in un unico movimento dal primo fornitore all ultimo acquirente nell ambito di un operazione a catena secondo la cifra 4.1. Di principio, un deposito intermedio non esclude di per sé l esenzione dall imposta, a condizione che il bene non sia stato utilizzato e sia stato esportato in uno stato immutato (è fatta salva la prassi menzionata nella cifra 7.2 e descritta nei moduli n / 1304, disponibili sul sito internet dell AFC). 5 Forniture concernenti vendite su commissione 5.1 Natura della fornitura In caso di commissione per la vendita, il committente autorizza il commissionario a vendere beni che gli appartengono e a fornirli a terzi. Così facendo il commissionario agisce a proprio nome. Il committente tuttavia concede al commissionario solo il potere di disporre economicamente di un bene, ossia fornisce beni al commissionario senza trasferirgli la proprietà. Il commissionario effettua poi una fornitura a proprio nome al suo acquirente (terzo) e gli trasferisce il potere di disporre dei beni forniti. In conformità del contratto stipulato con il committente, il commissionario ha l obbligo di versare al committente il ricavo della vendita (dedotta la commissione). Nell ambito degli affari in commissione si è dunque sempre in presenza di due forniture, una effettuata dal committente al commissionario, l altra dal commissionario al terzo. 25

26 Info IVA Luogo della fornitura In materia di commissione di vendita occorre distinguere le forniture seguenti: il luogo della fornitura dal committente al commissionario è quello in cui il bene si trova nel momento in cui il committente trasferisce al commissionario il potere di disporne (fornitura con presa a carico presso il fornitore; F cifra 2.2), rispettivamente il luogo dal quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione del commissionario (fornitura di beni trasportati o spediti; F cifra 2.3). N Quando il bene oggetto della vendita su commissione si trova all estero ed è preso a carico dal commissionario oppure viene trasportato o spedito dal committente dall estero verso il territorio svizzero a destinazione del commissionario, la fornitura del committente al commissionario è considerata situata all estero nel luogo della presa a carico o nel luogo dal quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione del territorio svizzero. il luogo della fornitura dal commissionario a terzi è quello in cui il bene si trova nel momento in cui il commissionario concede a terzi il potere di disporne (fornitura con presa a carico presso il fornitore; F cifra 2.2) oppure il luogo dal quale inizia il trasporto o la spedizione del bene a destinazione del terzo (fornitura di beni trasportati o spediti dal fornitore; F cifra 2.3). Sono fatti salvi i casi in cui il committente effettua lavori a beni consegnati in esecuzione di operazioni di commissione, per esempio lavori di manutenzione (F cifra 3). 5.3 Momento della fornitura È considerato momento della fornitura effettuata dal committente al commissionario quello in cui il commissionario fornisce il bene a un terzo. Esempio Un committente consegna all estero ad un commissionario con sede sul territorio svizzero un bene (mobile) per la vendita su commissione ai sensi degli articoli 425 segg. CO. 26

27 Luogo della prestazione Per il committente si tratta di una fornitura all estero (destinata al commissionario) che non soggiace all imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e che non comporta quindi il suo assoggettamento all IVA svizzera. All importazione del bene, l imposta sull importazione è riscossa sulla controprestazione sino al luogo di destinazione in territorio svizzero (F esempio 1 alla cifra 2.4) che il committente riceve dal commissionario. Il commissionario in materia di vendita può dedurre l Imposta sull importazione a titolo d imposta precedente (fatto salvo l art. 28 LIVA). Nella dichiarazione doganale d importazione, il commissionario in materia di vendita va indicato come importatore e destinatario. In seguito, il commissionario in materia di vendita aliena, a proprio nome ma per conto del committente, il bene importato a un acquirente con sede sul territorio svizzero. Il commissionario in materia di vendita è tenuto ad imporre come fornitura sul territorio svizzero il prezzo di vendita fatturato all acquirente terzo (art. 7 LIVA). La commissione che il commissionario riceve dal committente non è rilevante ai fini dell IVA sul territorio svizzero, in quanto si tratta del margine del commissionario, corrispondente alla differenza tra il prezzo di vendita fatturato al terzo e il prezzo di acquisto pagato al committente. Se il bene non è venduto ed è restituito al committente all estero, il commissionario deve poter comprovare la riesportazione del bene (art. 23 cpv. 2 n. 4 LIVA), di preferenza tramite una decisione d imposizione all esportazione rilasciata dall AFD. Solo in questo caso l imposta sull importazione può essere dedotta a titolo d imposta precedente. 6 Forniture a partire da un deposito 6.1 Un fornitore fornisce beni a partire da un deposito sul territorio svizzero Un fornitore trasferisce un bene dall estero importandolo in libera pratica in un deposito sul territorio svizzero e lo fornisce (a proprio nome) successivamente al suo cliente a partire da tale deposito. Il deposito può appartenere sia a tale fornitore, sia al suo cliente. Occorre distinguere le due fattispecie seguenti. 27