ART. 7 TERRITORIALITÀ DELL IMPOSTA - DEFINZIONI Nella nuova versione l art. 7, alla lett. a del D.P.R. n. 633 chiarisce che con la locuzione

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1 ART. 7 TERRITORIALITÀ DELL IMPOSTA - DEFINZIONI Nella nuova versione l art. 7, alla lett. a del D.P.R. n. 633 chiarisce che con la locuzione territorio dello Stato si intende fare riferimento al territorio della Repubblica italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e di Campione d'italia e delle acque italiane del lago di Lugano (cioè nel tratto racchiuso tra Ponte Tresa e Porto Ceresio). In sostanza il territorio dello Stato corrisponde a quello soggetto alla sua sovranità con le sole esclusioni appena richiamate. Secondo i principi generali del diritto pubblico, nel concetto di territorio rientrano lo spazio terrestre compreso negli attuali confini, il soprassuolo ed il sottosuolo in corrispondenza al confine terrestre e delle cosiddette acque territoriali. Così come precisato dall Agenzia delle Entrate con la circolare del 22 luglio 2009, n. 38/E per acque territoriali si devono intendere quelle comprese nel limite delle 12 miglia marine dalla costa, come si evince dall'art. 3 della Convenzione delle Nazioni Unite sul Diritto del Mare e dall'art. 2, secondo comma, del codice della Navigazione. Da ricordare come alla predetta Convenzione si è recentemente richiamata anche la Corte di Giustizia delle Comunità europee, con sentenza del 29 marzo 2007, in causa C-111/05, per precisare il confine geografico entro il quale gli Stati membri possono legittimamente esercitare il proprio potere impositivo (cfr punti 56 e 57 della sentenza). Ovviamente restano fuori dal concetto di Stato il territorio della Repubblica di San Marino e lo Stato della Città del Vaticano, in quanto territori esteri. Dunque il territorio dello Stato, così come individuato ai fini dell imposta sul valore aggiunto è, in quanto comprensivo anche di alcuni territori extradoganali ed assimilati, più ampio del territorio doganale. Ad esempio, i punti franchi (zone portuali disciplinate dall art. 166 del D.P.R. n. 43 del 1973 che comprendono moli, banchine, capannoni, edifici e specchi d acqua adiacenti che rimangono anch essi, di regola, fuori dalla linea doganale) esistenti presso i porti di Brindisi, Genova, Messina, Napoli e Trieste, nonostante siano territori extradoganali ed in quanto tali assimilati per quel che concerne l imposizione doganale ai territori esteri, ai fini IVA devono essere considerati a tutti gli effetti territorio dello Stato e, pertanto, del tutto equivalenti a qualsiasi altra località italiana (ris. min. 4 gennaio 1996 n. 3/E prot , ris. min. 13 luglio 1995 n. 184/E prot. 15/613). Deve essere precisato, altresì, che esiste il cosiddetto territorio mobile, costituito dalle navi e aeromobili sia mercantili sia militari. Le navi e gli aerei mercantili sono equiparati al territorio dello Stato, ma non quando si trovano nello spazio aereo o marino che è soggetto alla sovranità di un altro Stato (ris. min. 28 febbraio 1997 n. 36/E). Diversamente, le navi e gli aerei militari conservano il carattere di territorio dello Stato anche quando sono all estero (codice della navigazione regio decreto 30 marzo 1942 n. 327, art 4 delle preleggi). Sempre in tema di sovranità è il caso di ricordare come le ambasciate godano dell inviolabilità, nel senso che lo Stato territoriale non può compiervi alcun atto di coercizione materiale, se non su autorizzazione espressa dell agente diplomatico accreditato. In ragione di tale inviolabilità, in passato, si parlava d extraterritorialità delle ambasciate, come se facessero parte dello Stato accreditatario. In realtà, le ambasciate fanno parte del territorio dello Stato accreditante, il quale trova soltanto un limite all esercizio della propria potestà coercitiva.

2 Pertanto anche ai fini IVA, le ambasciate italiane site all estero non sono considerate territorio dello Stato italiano (cfr ris. min. 26 luglio 1985, n ), mentre le ambasciate straniere in Italia sono considerate territorio dello Stato italiano. Del resto è proprio perché le prestazioni sono territorialmente rilevanti che in questo secondo caso vige la non imponibilità a norma dell art. 72 del D.P.R. n L art. 7, comma 1, lett. b del D.P.R. n. 633 delimita, invece, il territorio della Comunità che corrisponde al campo d applicazione del Trattato istitutivo della Comunità economica europea. Dal 1 gennaio 2007 la Comunità è composta da ventisette Stati: Austria, Belgio, Bulgaria, Cipro, Germania, Danimarca, Estonia, Grecia, Spagna, Finlandia, Francia, Gran Bretagna, Irlanda, Italia, Lettonia, Lituania, Lussemburgo, Malta, Olanda, Polonia, Portogallo, Repubblica Ceca, Romania, Slovacchia, Slovenia, Svezia e Ungheria. La citata lettera b dispone, inoltre, le seguenti esclusioni: per la Repubblica ellenica, il Monte Athos; per la Repubblica federale di Germania, l'isola di Helgoland ed il territorio di Busingen; per la Repubblica francese, i Dipartimenti d'oltremare; per il Regno di Spagna, Ceuta, Melilla e le isole Canarie; per la Repubblica di Finlandia, le isole Aland. La nuova lett. b, esclude esplicitamente anche le isole Anglo-Normanne: Jersey, Guernesey e le sue dipendenze Brechou, Great SarK, Hern, Jethou e Lihou Di contro, il Principato di Monaco, l'isola di Man e le zone di Akrotiri e Dhekelia sono compresi nel territorio, rispettivamente, della Repubblica francese e del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e della Repubblica di Cipro. Per quanto attiene il territorio del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord, l amministrazione finanziaria che non rientra nel territorio di questo paese Gibilterra - circolare del 10 giugno 1998 n. 145/E. Del pari, l'agenzia delle Dogane con la circolare del 7 aprile 2004 n. 21/D, ha chiarito che per quanto riguarda il trattamento IVA delle merci provenienti o dirette verso le zone orientali dell isola di Cipro sulle quali il Governo della Repubblica di Cipro non esercita un controllo effettivo, devono essere trattate alla stregua di merci terze (vale a dire extracomunitarie). I paesi e territori d'oltremare (cosiddetti PTOM) pur godendo di una relazione speciale con uno degli Stati membri, ai fini IVA non sono considerati territorio dell Unione. Questo spiega perché nel testo dell art. 7 non vi è una specifica esclusione Costituzionalmente i PTOM dipendono da quattro Stati membri (Danimarca, Francia, Paesi Bassi e Regno Unito) e non sono quindi Stati indipendenti. I venti paesi e territori d'oltremare sono i seguenti. Paesi e territori d'oltremare britannici: Anguilla, Isole Cayman; Isole Falkland; Georgia del Sud e Sandwich Australi; Montserrat; Pitcairn; Sant'Elena; Ascensione; Tristan da Cunha; Territorio Antartico Britannico; Territorio Britannico dell'oceano Indiano; Isole Turks e Caicos; Isole Vergini Britanniche. Paesi e territori d'oltremare francesi: Mayotte; Nuova Caledonia; Polinesia Francese; Saint-Pierre e Miquelon; Terre Australi e Antartiche Francesi; Isole Wallis e Futura. Paesi e territori d'oltremare olandesi: Aruba; Antille Olandesi (Curaçao, Bonaire, Sint Maarten, Sint Eustatius, Saba). Paesi avente relazioni particolari con il Regno di Danimarca: Groenlandia. In base a queste disposizioni e chiarimenti, Monte Carlo, l Isola di Madera, per fare un esempio, rientrano entrambi nel territorio della Comunità Europea, mentre lo Stato della Repubblica di San Marino, il territorio del comune di Livigno, lo Stato Di Andorra, il Lichtenstein o, ancora, Gibilterra, al pari della Svizzera o della Norvegia sono territori extracomunitari.

3 In buona sostanza, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, è possibile ricondurre qualsiasi territorio ad una delle tre seguenti categorie: territorio dello Stato; territorio della comunità; territorio extracomunitario. Questa terza e ultima categoria, che ha natura residuale, accoglie tutti i territori o le nazioni che non sono specificamente richiamati nelle prime due. Nella successiva lettera d del nuovo articolo 7, invece, il legislatore dà le definizioni di soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato chiarendo come debba intendersi per le persone fisiche un soggetto passivo domiciliato in Italia, ovvero se ivi residente che non abbia stabilito il proprio domicilio all estero. La circolare ministeriale n. 26/ del 3 agosto 1979 ha specificato che per quanto attiene il domicilio o la residenza delle persone fisiche, valgono i criteri dettati dal codice civile e, pertanto, la residenza si desume di regola dalle anagrafi della popolazione residente. In base agli artt 43 e 45 del codice civile, il domicilio e la residenza sono rispettivamente il luogo in cui una persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi e il luogo in cui la persona ha la dimora abituale. Con la risoluzione del 3 ottobre 2008 n. 369 è stato precisato come un soggetto residente in un paese terzo che intende aprire un attività economica in Italia, senza esercitare nel proprio paese alcuna professione, nel modello AA9/9, da presentarsi ai sensi dell'articolo 35 del decreto in materia Iva, dovrà indicare il domicilio fiscale ossia il luogo ove sarà svolta l'attività lavorativa, al fine di dotarsi di una partita Iva ordinaria. A tale conclusione l amministrazione è pervenuta in quanto la circostanza che nel territorio italiano venga costituito il domicilio fiscale, pur in presenza della residenza in un paese terzo (Repubblica di San Marino) non è di ostacolo a considerare l'istante quale soggetto passivo di imposta alla stregua di un soggetto residente. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva (in pratica la sede operativa). Ad ogni modo al di là delle indicazioni contenute nella citata lett. d nell individuare la sede legale, per le persone giuridiche non si deve perdere di vista l aspetto sostanziale che deve portare ad individuare il luogo dove l operatore svolge la propria attività economica intesa come il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la gestione generale di tale attività e ove sono svolte le funzioni della sua amministrazione centrale (N.d.r in questo senso si esprime la proposta di regolamento di attuazione della Commissione UE COM 2009\1 672). Individuare il luogo di materiale svolgimento dell attività potrebbe dunque non essere sufficiente per determinare dove è stabilita la sede di un attività economica. In questo contesto appare comunque di tutta evidenza, come gli istituti dell identificazione diretta o del rappresentante fiscale non abbiano alcuna influenza nella determinazione della territorialità. Questo significa che se venisse resa una consulenza o un trasporto o, ancora una lavorazione su di un bene mobile o più in generale una qualsiasi altra prestazione che rientra nell art. 7 ter nei confronti di una azienda non residente, l operazione sarebbe sempre fuori campo IVA, a nulla rilevando il fatto che il soggetto passivo committente abbia in Italia un proprio rappresentante o si sia qui identificato. Il possesso di una semplice partita IVA italiana, pertanto, non è significativa ai fini del presupposto territoriale, semmai potrà permettere al committente del servizio di detrarsi l imposta da cui è rimasto inciso. Ad esempio ai sensi dell art. 7 quater la territorialità è determinata dal luogo in cui si insiste l immobile per cui se una società tedesca commissionasse un intervento su un proprio immobile ubicato in Italia, l operazione sarebbe assoggettata ad IVA e la fattura sarebbe comunque emessa applicando l imposta indipendentemente che nel corpo della stessa appaiano oltre ai dati dell azienda il numero con cui si è identificato in Italia o quello del proprio rappresentante fiscale.

4 Da tenere presente, infine, la figura delle stabili organizzazioni in Italia di operatori non residenti che si considerano sempre soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato limitatamente alle operazioni da esse rese o ricevute. Al riguardo una prima difficoltà è costituita dal definire con esattezza il concetto di stabile organizzazione, in ragione del fatto che oltre alla mancanza di una definizione nella normativa nazionale dell imposta sul valore aggiunto, non è più possibile trovare dei riferimenti in direttive comunitarie dopo l entrata in vigore il 1 febbraio del 2007 della direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE. Infatti, rispetto alle indicazioni contenute nell art. 9, paragrafo 1, del 17 maggio 1977, della direttiva 77/388/CEE (trasfusa nella direttiva 2006/112/CE), dove si faceva riferimento al "centro di attività stabile" e sul quale si è pronunciata in più occasioni la Corte di Giustizia UE (solo per citarne alcune: sentenza del 23 marzo 2006 C-210/04; 17 luglio 1997 C-190/95), la vigente direttiva 2006/112/CE all art. 43 richiama il concetto di stabile organizzazione, senza definirla in alcun modo. In questo contesto sostanzialmente cambiato ci si deve interrogare se (e in caso affermativo in che modo) deve essere rivisitata la richiamata giurisprudenza ed inoltre ci si deve domandare qual è la valenza d attribuire oggi alla nozione di stabile organizzazione ai fini della disciplina IVA. In generale, si può affermare che si configura una stabile organizzazione, quando l entità presente sul territorio dello Stato abbia un organizzazione di dimensioni minime permanentemente dotata di risorse umane e tecniche in misura sufficiente da consentirle di ricevere e utilizzare i servizi che le sono resi ovvero di fornire i servizi oggetto della propria attività. In proposito la Corte di Cassazione, con sentenza n del 19 settembre 1990, ha affermato che il concetto di stabile organizzazione ai fini IVA afferma che ai fini tributari rilevano le situazioni di fatto che denotino lo scopo degli stessi soggetti ad esercitare nello Stato un attività imprenditoriale e che siano caratterizzate, oltre che dal collegamento non occasionale con luoghi del territorio nazionale e con persone ivi operanti, dall effettivo impiego di beni e di attività lavorative, coordinati per la produzione e/o lo scambio di beni e servizi e da un effettiva, anche se limitata autonomia funzionale. Si è già detto che le stabili organizzazioni in Italia di operatori non residenti sono considerate soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato per le operazioni in cui esse intervengono direttamente e, pertanto come si vedrà in prosieguo, sono in grado di determinare la territorialità delle prestazioni generiche di cui all art. 7 ter del DPR n. 633 del 1972, quando le commissionano. Al riguardo, è bene avere presente che le funzioni di sostegno amministrativo, quali la contabilità, la fatturazione e il recupero debiti non determinano un coinvolgimento diretto di una stabile nelle attività svolte sul territorio italiano dalla casa madre. Essendo considerate soggetti passivi stabiliti in Italia a tutti gli effetti, per le stabili organizzazioni valgono le disposizioni di cui all art. 17, comma 2, del DPR n. 633 del 1972, quindi nelle operazioni dove il cedente o il prestatore sono soggetti passivi non residenti sarà la stabile organizzazione in veste di cessionaria committente ad assolvere l imposta mediante il meccanismo del reverse charge. Ad esempio, per l attività di consulenza legale da parte di un avvocato non residente o non domiciliato nello stato in favore di una stabile organizzazione in Italia sarà quest ultima ad assolvere l imposta mediante il sistema dell inversione contabile, indipendentemente che il legale abbia un proprio rappresentante fiscale o si sia identificato direttamente. In aggiunta agli adempimenti previsti per qualsiasi soggetto passivo nazionale, le stabili organizzazioni devono svolgere un ulteriore funzione.

5 Per esplicita previsione dell art. 17, comma 4 del DPR n. 633 del 1972, infatti, le attività territorialmente rilevanti in Italia realizzate dalla casa madre non residente devono confluire nella posizione IVA della stabile organizzazione, dato che alla casa madre non è più concesso avere un proprio rappresentante fiscale o di identificarsi ai fini IVA. È evidente che questa doppia posizione può creare qualche dubbio o equivoco, ad esempio nel caso in cui la casa madre partecipi ad una fiera in Italia, la stabile organizzazione potrà farsi intestare la fattura per gli acquisti effettuati direttamente dalla casa madre e recuperare l IVA con la detrazione dell imposta, mentre per le operazioni attive realizzate dal soggetto non residente nei confronti di operatori nazionali, l IVA sarebbe sempre assolta da questi ultimi mediante il meccanismo del reverse charge. Diversamente, nel caso i clienti siano dei privati sarà la stabile organizzazione che dovrà assolvere l imposta emettendo la fattura per conto della casa madre. Altro aspetto da tenere presente è legato alla compilazione e alla presentazione dei modelli Intra. Si ritiene che la stabile organizzazione oltre a predisporre gli elenchi per le operazioni rese o ricevute direttamente deve compilare e presentare anche i modelli Intra facenti capo al soggetto passivo non residente per le operazioni effettuate direttamente senza il tramite della stabile organizzazione posto che la casa madre non può nominare un proprio rappresentante fiscale o si possa identificare direttamente. Nelle due successive lett. e ed f il legislatore si occupa rispettivamente dei trasporti passeggeri effettuati all interno della Comunità e dei trasporti comunitari di beni. Per quanto i trasporti passeggeri viene chiarito che per parte di un trasporto di passeggeri effettuata all interno della Comunità deve intendersi la parte di trasporto che non prevede uno scalo al di fuori della Comunità tra il luogo di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri. Il luogo di partenza di un trasporto passeggeri è il primo luogo d imbarco di passeggeri previsto nella Comunità mentre per il luogo di arrivo di un trasporto passeggeri è l ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità per passeggeri imbarcati nella Comunità, eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità. Dunque un trasporto passeggeri via mare da Ancona a Portorose in Slovenia può essere considerato un trasporto passeggeri effettuato all interno della comunità se non prevede, ad esempio, un precedente scalo a Pola in Croazia. È importante tenere presente che per i trasporti andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto. Quanto alla lettera f, il legislatore tratta del trasporto intracomunitario di beni e chiarisce come è tale il trasporto di beni il cui luogo di partenza e di arrivo sono situati nel territorio di due Stati membri diversi. Chiarisce altresì che luogo di partenza è il luogo inizia effettivamente, per cui non si deve tenere conto dei tragitti compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni e luogo di arrivo è il luogo in cui il trasporto dei beni si conclude effettivamente. Pertanto a differenza di quanto stabilito per i trasporti passeggeri, i trasporti intracomunitari di beni ammettono scali intermedi anche in paesi non aderenti all Unione Europea. Infine con la lettera g, il legislatore chiarisce che per locazione anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto deve intendersi il possesso o l uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti. Da tenere presente che i contratti hanno natura di presunzione semplice e, pertanto può essere confutata con qualsiasi mezzo atto a stabilire la durata effettiva del possesso o dell uso ininterrotto. Ad ogni modo è evidente che sul termine della durata si potrebbero verificare situazioni di criticità ed è per questo che l art. 42 della proposta di regolamento prevede che: un superamento del periodo di noleggio fissato nel contratto dovuto a circostanze chiaramente definite che sfuggono al controllo delle parti non incide

6 sulla durata stabilita del possesso e dell uso del mezzo di trasporto. 2 Se il noleggio di un mezzo di trasporto è coperto da due o più contratti consecutivi conclusi fra le stesse parti oppure se l intervallo fra i contratti è di non più di due giorni, la durata del possesso o dell uso ininterrotto del mezzo di trasporto nell ambito di un contratto tiene conto del possesso o dell uso di tale mezzo di trasporto previsti da contratti precedenti. Purchè non esista abuso di diritto, la durata del possesso o dell uso ininterrotto di un mezzo di trasporto nell ambito di un contratto non tiene conto dell eventuale possesso o uso di detto mezzo di trasporto previsti da contratti successivi. 3 Se il mezzo di trasporto oggetto dei contratti di noleggio non è lo stesso, la durata del possesso o dell uso ininterrotto del mezzo di trasporto nell ambito di ciascun contratto è determinata separatamente, purchè non esistano prove di abuso del diritto