Cessione di crediti GSE in funzione di "garanzia". Profili fiscali

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1 Cessione di crediti GSE in funzione di "garanzia". Profili fiscali Pare opportuno, in primo luogo, delineare brevemente la disciplina fiscale della cessione di credito ai fini delle imposte indirette. Si muove qui dal presupposto che, come illustrato nella precedente relazione, la cessione sia priva di una propria causa tipica, potendo realizzare, di volta in volta, la funzione, ad esempio, della vendita, della donazione o della garanzia 1. Faremo qui riferimento solo alle ipotesi in cui la cessione sia effettuata a titolo oneroso. Il negozio potrebbe infatti avere anche una causa liberale e, dunque, risultare rilevante per l applicazione dell imposta sulle successioni e le donazioni. Noi tratteremo invece solo i casi in cui la cessione rientri nel campo di applicazione dell IVA, dell imposta di registro o dell imposta sostitutiva sui finanziamenti. Ai fini IVA occorre distinguere tra le cessioni "semplici" (non comprese, cioè, in un'operazione finanziaria) dalle cessioni facenti parte di operazioni finanziarie. Le prime, sono operazioni escluse da IVA e scontano l'imposta di registro in misura proporzionale. Le seconde, sono invece operazioni esenti da IVA e scontano l'imposta di registro in misura fissa. L'art. 2 co. 3 lett. a) del d.p.r. 633/72 prevede infatti esplicitamente l'esclusione da IVA delle cessioni che hanno ad oggetto denaro o crediti in denaro, mentre l'art. 3 co. 2 n. 3 del decreto, considera prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo, "le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni " le quali sono esenti a norma dell'art. 10 co. 1 n. 1 del decreto stesso. In altri termini, ai fini IVA, nel momento in cui la cessione del credito diviene parte integrante di un operazione finanziaria più complessa, essa perde il proprio carattere autonomo per assumere quello dell'operazione cui accede, rientrando, quindi, nel campo applicativo dell'iva (pur esente dal tributo). La cessione di credito trova poi la sua disciplina ai fini dell imposta di registro nell art. 6 del TUR, che fissa l aliquota nello 0.50%. In questa ipotesi, ovviamente, si fa riferimento ad una cessione effettuata in assenza dei presupposti IVA o comunque esclusa, per i motivi sopra ricordati, dall ambito di applicazione di tale imposta. Quanto all imposta sostitutiva sui finanziamenti si tende a distinguere tra le cessioni implicitamente comprese nell'ambito di operatività dell'art. 15 del DPR 601/1973 in virtù del generico riferimento ivi contenuto alle "operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine... effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni e gestioni", da quelle espressamente attratte dalla disciplina in questione in virtù dell'inciso "ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti" a) nel primo caso, l'applicabilità del regime sostitutivo dovrebbe dipendere dalla circostanza che una cessione - pro soluto o pro solvendo - cui partecipi in qualità di parte cessionaria 1 Ciò perché, accanto ad una funzione generica costante - che consiste nel trasferimento del diritto di credito - la cessione ne ha una specifica variabile che può essere individuata nella funzione per la quale in ciascun caso concreto si pone in essere il trasferimento stesso» Cessione in garanzia dei crediti del GSE e mandato all'incasso: osservazioni e riflessioni, studio n /C est. Toscano. In giurisprudenza cfr., ex multis, Cass. 3 aprile 2009 n

2 una banca è per definizione un'operazione di finanziamento bancario, come tale, in presenza dei requisiti di "durata", è riconducibile all'ambito di applicazione del tributo sostitutivo. b) Per le cessioni di cui all'inciso dell'art.15 la soggezione all'imposta sostitutiva dovrebbe discendere unicamente dal vincolo di accessorietà ed, in specie, di correlazione che la norma istituisce fra il negozio di trasferimento ed un rapporto di finanziamento a medio o lungo termine sorto in epoca anteriore fra le medesime parti e non ancora esaurito 2. Questa breve introduzione è funzionale ad esaminare in maniera più agevole i casi che si presentano generalmente nella prassi. Il contratto di cessione del credito derivante da tariffe incentivanti riconosciute dal gestore dei servizi energetici è utilizzato, come abbiamo visto, in funzione di garanzia e, nella prassi negoziale, si possono distinguere due ipotesi frequenti in cui tale cessione avviene, esaminate anche dall amministrazione finanziaria per l individuazione del relativo regime fiscale. 1) La prima ipotesi riguarda la cessione del credito, vantato nei confronti del GSE, effettuata da una società al fine di garantire il pagamento del canone relativo al contratto di leasing avente ad oggetto l impianto fotovoltaico 2) La seconda ipotesi attiene alla cessione del proprio credito derivante da tariffe incentivanti con GSE S.p.A effettuata da un privato alla Banca, a garanzia del pagamento della rata di un mutuo ipotecario a medio-lungo termine, acceso per la realizzazione dell impianto. La prima fattispecie considerata è stata oggetto d interpello, cui ha fatto seguito la risoluzione n. 95/E del 17 ottobre 2012 dell Agenzia delle Entrate. In proposito si deve ricordare che l'amministrazione finanziaria si era già espressa circa la natura del negozio di cessione del credito con la risoluzione n. 278/E del 4 luglio 2008, ritenendo che tale negozio è «dotato di una propria causa giuridica in quanto svolge un'autonoma funzione economico-sociale che non viene compressa anche in presenza di un collegamento con lo schema unitario del contratto di leasing». In particolare nel caso sottoposto all attenzione dell amministrazione finanziaria si era sostenuto che il contratto di cessione del credito fosse funzionale a garantire l "... esatto adempimento delle obbligazioni tutte assunte in dipendenza del Contratto di Locazione Finanziaria ed, in particolare, a garanzia del pagamento dei canoni etc." e non fosse dunque possibile considerare unitariamente la cessione e il contratto di leasing come parti di un unica operazione di finanziamento. In base a tale risoluzione, considerando la cessione di crediti un " contratto tipico dotato di una propria causa giuridica ", come tale autonomamente inquadrabile nell'ambito dell'art. 6 della tariffa del TUR, l amministrazione aveva sostenuto, in sostanza, che la funzione di garanzia attenesse ai motivi sottesi alla stipula del contratto, non in grado pertanto di modificarne la causa giuridica. La risoluzione non affermava tuttavia il principio secondo cui la cessione di crediti deve sempre essere assoggettata a tassazione con l'applicazione dell'imposta di registro nella misura dello 0,50%, ma sembrava sostenere, invece, che ciò deve avvenire solo ove le cessioni stesse non abbiano causa di finanziamento, ma siano effettuate in conto pagamento di preesistenti obbligazioni (le quali possono trovare origine in negozi delle più varie specie) e quindi risultino fuori dal campo di applicazione dell'iva 3. 2 si veda sul punto Suraci, Imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine e cessioni di crediti in favore di soggetti bancari, in Riv. dir. trib., 2010, cit., cfr. sul punto Denora, risposta a quesito n. 42/2009/T, In tema di «Cessione di crediti pro-soluto - Tassazione», in CNN Notizie del 9 aprile 2009 ed ivi ampi riferimenti in dottrina, nella prassi e negli Studi del CNN.

3 Ribadendo tale posizione l'agenzia delle Entrate è successivamente giunta ad affermare che nell ipotesi di cessione del credito vantato nei confronti del GSE, a garanzia del pagamento dei canoni di leasing, la cessione stessa resta esclusa dal campo applicativo dell'iva ai sensi dell'art. 2, comma 3, lett. a), D.P.R. n. 633/1972 in quanto non riconducibile alle operazioni di natura finanziaria (cfr. art. 3, comma 2, n. 3 e art. 10, comma 1, n. 1 d.pr. n. 633/1972 cit.) ed è soggetta all'imposta di registro proporzionale nella misura dello 0,50 per cento prevista dall'art. 6 della tariffa, parte prima, D.P.R. n. 131/1986 per i contratti di cessioni di crediti ancorché stipulati non già ad estinzione ma a garanzia dell'esatto adempimento delle obbligazioni derivanti da un precedente o contestuale rapporto di debito. Ciò premesso, l Amministrazione finanziaria nella ris. n. 95/E 2012 ha esaminato l'ulteriore problema relativo alla determinazione dell'imposta dovuta, atteso che l'effettivo ammontare dei crediti vantati nei confronti del GSE «non risulta determinato al momento di conclusione del contratto, in quanto... la tariffa incentivante che sarà effettivamente corrisposta dal GSE potrà variare in ragione dell'energia prodotta dall'impianto». In relazione a tale aspetto si è ritenuto pertinente il richiamo alle modalità di tassazione previste dall'articolo 35, comma 1, del TUR, per i contratti a prezzo indeterminato. In altri termini, l'agenzia sembra implicitamente presupporre che i crediti in questione siano crediti "presenti", cioè già sorti al momento della conclusione del contratto, ma "a maturazione successiva", il cui ammontare sarebbe tassabile secondo i criteri previsti dall'art. 35. Ne dovrebbe derivare, allora, che «la base imponibile dell'atto di cessione dei crediti in esame deve essere determinata sulla base del 'valore dei crediti stessi dichiarato' in via presuntiva dalla parte, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del loro ammontare. In sostanza, il contribuente che richiede la registrazione dell'atto di cessione dei crediti deve dichiarare il valore presunto dei crediti per l'intera durata del contratto, determinandolo sulla base di criteri attendibili, quale ad esempio la produttività dell'impianto. Qualora, poi, nel corso del tempo il relativo ammontare superi il valore dichiarato i contribuenti, essendo tenuti ad un ulteriore versamento dell'imposta, dovranno effettuare una denuncia, ai sensi dell'articolo 19 del TUR. Diversamente, se le somme effettivamente erogate dal GSE risultino inferiori all'ammontare dei crediti dichiarato in sede di registrazione dell'atto di cessione, si avrà diritto, ai sensi del citato articolo 35, al rimborso dell'eccedenza di imposta versata. Riguardo la tesi dell Agenzia delle Entrate non ci si può esimere dalla svolgere alcune considerazioni critiche, fatte proprie, peraltro, dallo stesso Consiglio Nazionale del Notariato 4. In primo luogo pare opportuno sottolineare che l'amministrazione finanziaria nel ribadire le conclusioni già raggiunte nella precedente risoluzione n. 278/E, e considerando quindi la cessione di crediti un " contratto tipico dotato di una propria causa giuridica ", non aderisce alla posizione prevalente assunta dalla giurisprudenza e dalla dottrina in ordine alla qualificazione giuridica del contratto di cessione di crediti. In dottrina 5 si è infatti sottolineato come la cessione in esame non abbia propriamente una causa tipica, ma, semmai, costituisca una prestazione tipica - la prestazione di trasferimento - che potrà formare oggetto di tanti contratti causalmente diversi. 4 Si veda in tema e per le considerazioni di seguito esposte nel testo Lomonaco, L'agenzia delle entrate ribadisce la tassazione allo 0,50% della cessione di crediti a garanzia di contratti di leasing, in CNN Notizie del 22/10/ Roppo, Il contratto, Milano, 2001, 592

4 Alla luce di queste considerazioni, sotto il profilo fiscale si dovrebbe, pertanto, ritenere - diversamente da quanto affermato dall'agenzia delle entrate - che, una volta verificata l'assoggettabilità della cessione di credito, in ragione della sua causa, all'imposta di registro, e non già all'imposta sulle successioni e donazioni, la stessa sconti si l'aliquota proporzionale dell' 0,50 per cento, ma salvo che la cessione medesima venga stipulata a garanzia dell'esatto adempimento delle obbligazioni derivanti da un precedente o contestuale rapporto di debito. In tal caso risulterebbe infatti applicabile la previsione dettata dall'ultimo periodo dell'art. 6 della tariffa cit., che disciplina la tassazione dei contratti di garanzia reali e personali. In sostanza, dunque se la cessione del credito è effettuata in funzione di garanzia dovrebbe essere soggetta allo stesso trattamento fiscale delle garanzie in genere, cosicchè - tenuto conto che l'art. 6 limita l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale alle sole garanzie reali e personali "a favore di terzi" se non richieste dalla legge - non dovrebbe essere assoggettata ad imposizione proporzionale la cessione di crediti stipulata dal debitore per garantire l'adempimento della propria obbligazione. Quanto alla seconda delle fattispecie prima indicate cessione di credito a garanzia del pagamento del mutuo pare opportuno ricordare che, ai sensi dell art.15 del DPR 601/1973 sono esenti dall imposta di registro dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative" Le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine " Dal tenore della disposizione si evince che il legislatore ha scelto di assumere a riferimento l'operazione di finanziamento complessivamente intesa, unitamente a tutti i provvedimenti, atti e contratti e formalità inerenti all'operazione medesima, sia sotto il profilo statico che dinamico, prendendo in considerazione cioè anche le vicende dell'esecuzione, della modificazione e dell'estinzione 6. Su questa linea di pensiero si colloca la giurisprudenza di legittimità» (Cass. 2734/2009), la quale ha affermato che «dall'interpretazione letterale e logica dell'art. 15 del d.p.r. n. 601/1973 si ricava che la norma, nella sua ampia latitudine (desumibile dal riferimento a "tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni"), include nell'agevolazione tutto quanto concerne non solo il finanziamento, ma anche la "modificazione ed estinzione" delle operazioni agevolate, elencando espressamente, tra gli atti fruenti dell'agevolazione "le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti". Nel caso esaminato la Cassazione ha infatti riconosciuto l'applicabilità dell'agevolazione in esame per la cessione del credito effettuata in favore della Banca finanziatrice da parte del soggetto finanziato. Al riguardo la giurisprudenza (in particolare Comm. trib. centr., sez. XXI, 24/03/2006 n. 2752) si era già espressa in altra occasione ammettendo l'operatività del regime in questione per "ogni tipo di cessione di credito [effettuata dal soggetto finanziato in favore del finanziatore] che abbia la funzione di garantire i finanziamenti erogati", nel presupposto che la cessione medesima dovesse considerarsi alla stregua di una garanzia atipica. 6 cfr. in questo senso Studio n. 88/2005/T, Operazioni complesse e imposta sostitutiva, est. Mastroiacovo in CNN Notizie del 20 marzo 2006

5 Anche nella prassi si ritrova il medesimo orientamento, seppur con una distinzione. L'amministrazione ha avuto infatti modo di precisare che il regime sostitutivo può trovare applicazione sia per «la cessione in garanzia [effettuata dal soggetto finanziato in favore del finanziatore] dei veri e propri crediti (contributi del Ministero del turismo, premi qualità ecc.)», sia per la cessione di crediti futuri, purché connessa con il contratto di finanziamento e nel presupposto che tale cessione sia assimilabile ad un diritto reale di garanzia tipico quale il pegno (Ris /1985; Ris /1988). Pure la dottrina più recente è dell'avviso che la cessione di credito effettuata dal soggetto finanziato in favore del finanziatore rientri nel campo di applicazione dell'art. 15 menzionato proprio in ragione del fatto che nelle cessioni di credito poste in essere al fine, esplicito o meno, di garantire o di estinguere l'obbligazione restitutoria del soggetto finanziato deve senz'altro ritenersi integrato quel nesso di accessorietà in considerazione del quale l'art. 15 estende la regola di esenzione anche ad atti diversi dall'originario finanziamento 7. In ragione di tali argomentazioni il Consiglio Nazionale del Notariato era giunto alla conclusione che la cessione di credito in questione rientrasse nel campo di applicazione dell imposta sostitutiva 8. Da ultimo, conformandosi all indirizzo della Cassazione in tema (Cass. 2734/2009) con la risoluzione n. 29/E del 3 aprile 2012 l'agenzia delle Entrate è addivenuta alla medesima conclusione. Facendo leva sull'inerenza della cessione all'operazione di finanziamento e in considerazione dell'ampia formulazione adottata dal citato articolo 15, ha ritenuto che la cessione del credito in funzione di garanzia rientri nell'ambito di applicazione della menzionata imposta sostitutiva e risulti, pertanto, esente dall'applicazione delle imposte di registro e bollo. Solo per completezza si fa presente che la ricostruzione qui esposta tiene conto dell assetto attuale del sistema dell imposta sostitutiva, la cui applicazione potrebbe divenire opzionale in base ad una modifica all art. 15 del DPR 601/1973 contenuta nella bozza del c.d. decreto del fare- bis. In conclusione, sulla scorta delle precedenti argomentazioni e dall'analisi degli orientamenti amministrativi summenzionati emerge chiaramente la necessità - al fine di individuare il regime fiscale in concreto applicabile - di valutare, di volta in volta, il tipo di operazione posta in essere per verificare se l'atto di cessione rilevi come negozio a sé stante, in quanto integrante una cessione di crediti finalizzata a garantire o estinguere una situazione debitoria pregressa, inerisca ad un'operazione di finanziamento a medio o a lungo termine, ovvero ancora costituisca essa stessa un operazione di finanziamento. Vi ringrazio per l attenzione. 7 così Suraci, Imposta sostitutiva sui finanziamenti..., cit., Risposta a quesito n. 115/2010-T, Cessione di credito in funzione di garanzia imposta sostitutiva ex art. 15 d.p.r. 601/1973, est. Cannizzaro, in CNN Notizie del 15/07/2010