Matteo Barbero L APPLICAZIONE A REGIME DEL NUOVO ORDINAMENTO CONTABILE DEGLI ENTI LOCALI: LA CONTABILITA ECONOMICO PATRIMONIALE

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1 Matteo Barbero L APPLICAZIONE A REGIME DEL NUOVO ORDINAMENTO CONTABILE DEGLI ENTI LOCALI: LA CONTABILITA ECONOMICO PATRIMONIALE Torino, 18 novembre 2016

2 Contabilità ep Inserita nel più ampio processo di riforma della contabilità pubblica di cui è parte anche la riforma del bilancio dello stato ha il principale compito di rispondere al governo dell'economia in ottemperanza agli obblighi assunti a livello comunitario ed è finalizzata alla rilevazione, alla verifica, ed al monitoraggio dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell'azione amministrativa. In tutti i paesi europei, si stanno realizzando, ed in alcuni casi sono già state realizzate, riforme in merito alla contabilità pubblica. Gli stati che dispongono di informazioni di bilancio basate anche sulla competenza economica (Accrual Basis) - pur nelle rispettive modalità applicative sono la Gran Bretagna, la Francia, la Svezia, la Danimarca, la Finlandia, l'islanda, il Portogallo e la Germania.

3 Contabilità ep La contabilità economica misura il valore delle risorse (beni e servizi) utilizzate cioè i costi ed il valore dei beni e dei servizi prodotti cioè i ricavi. La contabilità finanziaria misura gli esborsi monetari sostenuti - spese - o gli introiti monetari - entrate -. Fra contabilità economica e finanziaria esistono due tipi di differenze: temporali, perché l'esborso o l'introito monetario può avvenire in un momento diverso da quello in cui le risorse vengono impiegate, strutturali, in quanto l'unità organizzativa che impiega le risorse può essere diversa da quella che sostiene il relativo esborso finanziario ed inoltre esistono spese ed entrate alle quali non corrispondono costi o ricavi, come ad esempio le entrate da mutui ed i rimborsi delle somme prese a prestito, al netto degli interessi, che sono invece un costo.

4 Contabilità ep ART. 2 DEL D.LGS 118/ Le Regioni e gli enti locali di cui all'articolo 2 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 adottano la contabilità finanziaria cui affiancano, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economicopatrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economicopatrimoniale.

5 Contabilità ep Il legislatore del nuovo sistema contabile, dunque, ha previsto che le Regioni e gli enti locali, accanto alla contabilità finanziaria adottino, a fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico patrimoniale. Ne discende la necessità di rilevare le transazioni poste in essere dall ente locale sotto il duplice aspetto della contabilità finanziaria e della contabilità economica in maniera contestuale, tenendo conto delle dovute differenze. L adozione del principio da parte degli enti locali deve garantire la predisposizione di un conto economico per rappresentare le utilità economiche acquisite ed impiegate nel corso dell esercizio e di uno stato patrimoniale che registri le variazioni del patrimonio, nonché l elaborazione del bilancio consolidato e una contabilità analitica per centri di costo. 5

6 L avvio della contabilità ep Gli strumenti che assicurano la rilevazione dei fatti di gestione sotto il duplice aspetto finanziario ed economico patrimoniale e l integrazione dei due sistemi contabili sono: 1. il Piano dei Conti Integrato 2. la matrice di transizione/correlazione tra i moduli del piano dei conti: 3. il principio contabile applicato concernente la contabilità economico-patrimoniale. L adozione della contabilità economico-patrimoniale è indispensabile anche per predisporre il bilancio consolidato. 6

7 L avvio della contabilità ep L adozione della contabilità economico-patrimoniale è obbligatorio dal 2016 per tutti gli enti. Fanno eccezione i soli enti fino a abitanti, che possono rinviarla (occorre formale deliberazione consiliare) al

8 Regola generale Affinché le rilevazioni in contabilità finanziaria generino le rilevazioni di ricavi/proventi conseguiti e di costi/oneri sostenuti si assume quanto segue: la fase della liquidazione della spesa alimenta la contabilità economico patrimoniale attraverso la contestuale rilevazione del costo; la registrazione dell accertamento rileva il ricavo/provento in contabilità economica. 8

9 Eccezioni Costituiscono eccezione : i costi derivanti dai trasferimenti e contributi (correnti, agli investimenti e in c/ capitale) che sono rilevati in corrispondenza dell impegno della spesa; ESEMPIO Concedo un contributo all'istituto Scolastico Comprensivo per finanziare attività didattiche anno scolastico 2016/ Alla registrazione dell'impegno in contabilità finanziaria corrisponderà la rilevazione del costo in contabilità economica per 100. Al 31/12/2016 registro un risconto attivo per la quota di contributo che va a finanziare attività didattiche relative all'anno n+1 50 Risconti attivi a Contributi a scuole 50 Al 01/ Riprendo il costo in contabilità economica Contributi a scuole a Risconti attivi 50 9

10 Eccezioni le entrate dei titoli 5 Entrate da riduzione di attività finanziaria, 6 Accensione di prestiti, 7 Anticipazioni da istituto tesoriere/cassiere e 9 Entrate per conto terzi e partite di giro, il cui accertamento determina solo la rilevazione di crediti e non di ricavi; le spese del titolo 3 Spese per incremento attività finanziarie, 4 Rimborso Prestiti, 5 Chiusura Anticipazioni ricevute da istituto tesoriere/cassiere e 7 Uscite per conto terzi e partite di giro, il cui impegno determina solo la rilevazione di debiti e non di costi; le entrate e le spese relative al credito IVA e debito IVA, il cui accertamento e impegno/liquidazione determinano la rilevazione di crediti e debiti; la riduzione di depositi bancari che è rilevata in corrispondenza agli incassi per Prelievi da depositi bancari; l incremento dei depositi bancari che è rilevata in corrispondenza ai pagamenti per Versamenti da depositi bancari. 10

11 L avvio della contabilità ep Le principali cose da fare sono: 1. verifica dello spacchettamento dei capitoli e della loro coerenza con il Piano dei conti; 2. adozione della matrice di correlazione; 3. riclassificazione delle voci dello stato patrimoniale chiuso il 31/12/2015; 4. rivalutazione dell'attivo e del passivo riclassificato; 5. determinazione delle differenze di valutazione, con registrazione contabile; 6. determinazione delle riserve da capitale o registrazione della perdita da rivalutazione; 7. scritture di ripresa di rimanenze e risconti registrati nel

12 L avvio della contabilità ep La prima attività richiesta per l adozione della nuova contabilità è la riclassificazione delle voci dello stato patrimoniale chiuso il 31 dicembre dell anno precedente nel rispetto del DPR 194/1996, secondo l articolazione prevista dallo stato patrimoniale allegato al D. Lgs. 118/2011. A tal fine è necessario riclassificare le singole voci dell inventario secondo il piano dei conti patrimoniali. 12

13 L avvio della contabilità ep La seconda attività richiesta consiste nell applicazione dei criteri di valutazione dell attivo e del passivo previsti dal principio applicato della contabilità economico patrimoniale all inventario e allo stato patrimoniale riclassificato. A tal fine, si predispone una tabella che, per ciascuna delle voci dell inventario e dello stato patrimoniale riclassificato, affianca agli importi di chiusura del precedente esercizio, gli importi attribuiti a seguito del processo di rivalutazione e le differenze di valutazione, negative e positive 13

14 L avvio della contabilità ep La riapertura dello stato patrimoniale al 1/1/2016 non ha impatto sul conto economico, ma solo sullo stato patrimoniale riferito al 31/ , che viene rettificato con riferimento al 1/1/2016. In pratica, si tratta di una operazione simile, per certi versi, al riaccertamento straordinario dei residui, solo che, siccome si modifica il patrimonio netto dell ente, viene richiesta una deliberazione consiliare, da approvare entro il termine per il rendiconto 2016 (30 aprile 2016). Tuttavia, è opportuno che essa (come le altre operazioni legate all avvio della nuova contabilità economicopatrimoniale) siano avviate per tempo. 14

15 L avvio della contabilità ep I prospetti riguardanti l inventario e lo stato patrimoniale al 1 gennaio dell esercizio di avvio della nuova contabilità, riclassificati e rivalutati, con l indicazione delle differenze di rivalutazione, devono essere allegati al rendiconto dell esercizio di avvio della contabilità economico patrimoniale (2016 o 2017), unitariamente ad un prospetto che evidenzia il raccordo tra la vecchia e la nuova classificazione. Considerato che si ridetermina il patrimonio netto dell ente, si ritiene opportuna l approvazione da parte del Consiglio (ovviamente previo parere dei revisori).. 15

16 L avvio della contabilità ep All avvio della contabilità economico patrimoniale armonizzata, le prime scritture sono quelle di apertura dei conti riclassificati secondo la nuova articolazione dello stato patrimoniale, con gli importi indicati nello stato patrimoniale di chiusura del precedente esercizio. Alcune voci dell attivo e del passivo devono essere rivalutati, altre devono essere svalutate. Tali operazioni devono essere registrate anche nel Libro dei beni ammortizzabili. 16

17 L avvio della contabilità ep Si possono individuare due tipi di rettifiche: FORMALI SOSTANZIALI Le prime sono dovute ad una diversa allocazione di una posta contabile senza la necessità di modificarne il valore. Le seconde, invece, incidono sul patrimonio netto. 17

18 L avvio della contabilità ep Rettifiche FORMALI: i «crediti vs contribuenti» confluiscono nella voce C II 1, voci b e la c; i debiti di finanziamento trovano allocazione nella voce D I 1 alle lettere a, b, c, d a seconda della tipologia; La classificazione delle partecipazioni non muta. fra le immobilizzazioni finanziarie, non sono più contemplate le «collegate» ma le«partecipate» per coerenza con il principio del bilancio consolidato; ecc. ecc 18

19 IMMOBILIZZAZIONI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Costi pluriennali capitalizzati (relativo fondo di ammortamento in detrazione) I Immobilizzazioni immateriali 1 Costi di impianto e di ampliamento 2 Costi di ricerca sviluppo e pubblicità 3 Diritti di brevetto ed utilizzazione opere dell'ingegno 4 Concessioni, licenze, marchi e diritti simile 5 Avviamento 6 Immobilizzazioni in corso ed acconti 9 Altre

20 II) IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 1) Beni demaniali (relativo fondo di ammortamento in detrazione) 2) Terreni (patrimonio indisponibile) 3) Terreni (patrimonio disponibile) 4) Fabbricati (Patrimonio indisponibile) (relativo fondo di ammortamento in detrazione) 5) Fabbricati (Patrimonio disponibile) (relativo fondo di ammortamento in detrazione) 6) Macchinari, attrezzature e impianti (relativo fondo di ammortamento in detrazione) 7) Attrezzature e sistemi informatici (relativo fondo di ammortamento in detrazione) 8) Automezzi e motomezzi (relativo fondo di ammortamento in detrazione) 9) Mobili e macchine d'ufficio (relativo fondo di ammortamento in detrazione) 10) Universalità di beni (patrimonio indisponibile) (relativo fondo di ammortamento in detrazione) 11) Universalità di beni (patrimonio disponibile) (relativo fondo di ammortamento in detrazione) 12) Diritti reali su beni di terzi 13) Immobilizzazioni in corso Immobilizzazioni materiali (3) II 1 Beni demaniali 1.1 Terreni 1.2 Fabbricati 1.3 Infrastrutture 1.9 Altri beni demaniali III 2 Altre immobilizzazioni materiali (3) 2.1 Terreni a di cui in leasing finanziario 2.2 Fabbricati a di cui in leasing finanziario 2.3 Impianti e macchinari a di cui in leasing finanziario 2.4 Attrezzature industriali e commerciali 2.5 Mezzi di trasporto 2.6 Macchine per ufficio e hardware 2.7 Mobili e arredi 2.8 Infrastrutture 2.9 Diritti reali di godimento 2.99 Altri beni materiali 3 Immobilizzazioni in corso ed acconti

21 III) IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE 1) Partecipazioni in a) imprese controllate b) imprese collegate c) altre imprese 2) Crediti verso a) imprese controllate b) imprese collegate c) altre imprese 3) Titoli (investimenti a medio e lungo termine) 4) Crediti di dubbia esigibilità (detratto il fondo svalutazione crediti) 5) Crediti per depositi cauzionali IV Immobilizzazioni Finanziarie (1) 1 Partecipazioni in a imprese controllate b imprese partecipate c altri soggetti 2 Crediti verso a altre amministrazioni pubbliche b imprese controllate c imprese partecipate d altri soggetti 3 Altri titoli

22 II) CREDITI 1) Verso contribuenti 2) Verso enti del settore pubblico allargato a) Stato - correnti - capitale b) Regione - correnti - capitale c) altri - correnti - capitale 3) Verso debitori diversi a) utenti di servizi pubblici b) utenti di beni patrimoniali c) altri - correnti - capitale d) da alienazioni patrimoniali e) per somme corrisposte c/terzi 4) Crediti per IVA 5) Per depositi a) banche b) Cassa Depositi e Prestiti II Crediti (2) 1 Crediti di natura tributaria a Crediti da tributi destinati al finanziamento della sanità b Altri crediti da tributi c Crediti da Fondi perequativi 2 Crediti per trasferimenti e contributi a verso amministrazioni pubbliche b imprese controllate c imprese partecipate d verso altri soggetti 3 Verso clienti ed utenti 4 Altri Crediti a verso l'erario b per attività svolta per c/terzi c altri

23 IV) DISPONIBILITA' LIQUIDE 1) Fondo di cassa 2) Depositi bancari IV Disponibilità liquide 1 Conto di tesoreria a Istituto tesoriere b presso Banca d'italia 2 Altri depositi bancari e postali 3 Denaro e valori in cassa 4 Altri conti presso la tesoreria statale intestati all'ente

24 A) PATRIMONIO NETTO I) Netto patrimoniale II) Netto da beni demaniali TOTALE PATRIMONIO NETTO I II III a b c A) PATRIMONIO NETTO Fondo di dotazione Riserve da risultato economico di esercizi precedenti da capitale da permessi di costruire Risultato economico dell'esercizio

25 Patrimonio netto La nuova articolazione dovrà essere realizzata mediante apposita delibera assunta dalla Giunta. In pratica, ciascun ente dovrà imputare a riserva un valore medio dei risultati economici degli ultimi esercizi, calcolando per differenza il fondo di dotazione. Il principio (al contrario, ad esempio, di quanto accade per il fcde) non definisce né il periodo temporale per calcolare la suddetta media (possono essere 3, 5, 10 anni ecc.) ne il tipo di media (semplice, ponderata ecc.). La scelta è quindi discrezionale, ma andrà motivata nella delibera. 25

26 B) FONDI PER RISCHI ED ONERI 1 Per trattamento di quiescenza 2 Per imposte 3 Altri Missione 20, Programma 3 del bilancio finanziario

27 C) DEBITI I) Debiti di finanziamento 1) per finanziamenti a breve termine 2) per mutui e prestiti 3) per prestiti obbligazionari 4) per debiti pluriennali II) Debiti di funzionamento III) Debiti per IVA IV) Debiti per anticipazioni di cassa V) Debiti per somme anticipate da terzi VI) Debiti verso VII) 1) imprese controllate 2) imprese collegate 3) altri (aziende speciali, consorzi, istituzioni) Altri debiti D) DEBITI (1) 1 Debiti da finanziamento a prestiti obbligazionari b v/ altre amministrazioni pubbliche c verso banche e tesoriere d verso altri finanziatori 2 Debiti verso fornitori 3 Acconti 4 Debiti per trasferimenti e contributi a enti finanziati dal servizio sanitario nazionale b altre amministrazioni pubbliche c imprese controllate d imprese partecipate e altri soggetti 5 Altri debiti a tributari b verso istituti di previdenza e sicurezza sociale c per attività svolta per c/terzi (2) d altri

28 D) RATEI E RISCONTI I) Ratei passivi II) Risconti passivi I II Ex Voce B1 E) RATEI E RISCONTI E CONTRIBUTI AGLI INVESTIMENTI Ratei passivi Risconti passivi 1 Contributi agli investimenti a da altre amministrazioni pubbliche b da altri soggetti 2 Concessioni pluriennali 3 Altri risconti passivi Include i ratei del personale

29 L avvio della contabilità ep Rettifiche SOSTANZIALI: CREDITI i crediti sono esposti al netto del fondo crediti di dubbia esigibilità, per cui se nel vecchio stato patrimoniale non si è proceduto alla nettizzazione dei relativi importi (cosa possibile anche nel precedente ordinamento) occorre procedere ad una rettifica; emerge una differenza fra il fondo crediti di dubbia esigibilità della contabilità finanziaria ed il fondo svalutazione crediti della contabilità economico patrimoniale. Nello stato patrimoniale, ad esempio, possono esservi crediti stralciati dai residui attivi, che devono essere conservati fino a prescrizione e svalutati; 29

30 L avvio della contabilità ep Rettifiche SOSTANZIALI: CREDITI ecco perché il prospetto C allegato al rendiconto armonizzato richiede di riconciliare il fondo crediti di dubbia esigibilità della contabilità finanziaria ed il fondo svalutazione crediti della contabilità economico patrimoniale; un altra esigenza di riconciliare i due istituti nasce dal fatto che in contabilità finanziaria alcuni accertamenti devono essere imputati su esercizi futuri secondo esigibilità, per cui non si trovano fra i residui attivi, mentre sono compresi fra i crediti dello stato patrimoniale (voce accertamenti imputati in contabilità finanziaria secondo esigibilità). È il caso, ad esempio, delle entrate rateizzate. 30

31 L avvio della contabilità ep Rettifiche SOSTANZIALI: DEBITI Se si è tenuta correttamente la contabilità finanziaria, non dovrebbero esservi differenze rilevanti, se non per quel che concerne i debiti liquidabili al 31/12/2015 ma liquidati nel In tal caso, occorre una fare una scrittura Fatture da costo a Fatture da ricevere ; Occorre anche considerare che i residui passivi del titolo II della spesa non vanno più inclusi nei conti d ordine, in quanto rappresentano debiti. Se finora si è proceduto a valutare il patrimonio per cassa, occorre aggiungere con una rettifica i beni già capitalizzati ma non ancora pagati (+ attività + debiti). 31

32 L avvio della contabilità ep Rettifiche SOSTANZIALI: ALTRE Deve essere scorporato il valore del terreno da quello del fabbricato. In mancanza di dati precisi (ad esempio da rogito), si utilizza il criterio forfetario. Per le partecipazioni non è più ammesso il criterio del costo, ma solo quello del patrimonio netto. Sulla cassa, le disponibilità liquide devono includere oltre al saldo del conto di tesoreria, anche le somme depositate su altri conti bancari o postali e non ancora girocontati. 32

33 L avvio della contabilità ep Rettifiche SOSTANZIALI: ALTRE I permessi di costruire, che fino ad oggi andavano in B2 (conferimenti), vanno a riserva, al netto della quota applicata in parte corrente (che invece finisce nei proventi straordinari). La quota restante, quindi, non costituisce più un ricavo e non transita dal conto economico. Occorre prestare attenzione al fatto che la matrice invece li considera tutti ricavi, per cui è necessaria la rettifica. Per cui il risultato economico dell esercizio sarà sempre diverso dalla differenza fra patrimonio finale ed iniziale. Gli oneri da restituire o da accantonare (ad esempio, per opere di culto) si possono nettizzare dalla quota 33 patrimonializzata.

34 L avvio della contabilità ep Le rettifiche di rivalutazione sostanziali si rilevano come segue: 34

35 L avvio della contabilità ep L ultima scrittura rileva l incremento o la costituzione delle riserve di capitale, nel caso in cui le rettifiche positive siano di importo superiore a quello delle rettifiche negative. In caso di maggiori rettifiche negative, la differenza è portata a riduzione delle eventuali riserve preesistenti. Se le riserve non sono sufficienti a compensare le rettifiche negative, si rileva una perdita da rivalutazione, destinata ad essere recuperata negli esercizi successivi. 35

36 L avvio della contabilità ep Dopo la registrazione delle rettifiche di valutazione, si procede alle tradizioni scritture di ripresa delle rimanenze e dei risconti attivi e passivi registrati nell esercizio precedente, a quello in corso appena iniziato e all avvio delle scritture di esercizio, integrate alla contabilità finanziaria. 36

37 L avvio della contabilità ep Il valore di eventuali beni patrimoniali per i quali non è stato possibile completare il processo di valutazione nel primo stato patrimoniale di apertura, secondo la disciplina del presente principio, in quanto in corso di ricognizione o in attesa di perizia, può essere adeguato nel corso della gestione. L attività di ricognizione straordinaria del patrimonio, e la conseguente rideterminazione del valore del patrimonio, deve in ogni caso concludersi entro il secondo esercizio dall entrata in vigore della contabilità economico-patrimoniale (di norma 2017). 37

38 L avvio della contabilità ep Nella relazione sulla gestione allegata al primo rendiconto riguardante il primo esercizio di adozione della contabilità economico patrimoniale, si dà conto: delle principali differenze tra il primo Stato Patrimoniale di apertura e l ultimo stato patrimoniale predisposto secondo il precedente ordinamento contabile; delle modalità di valutazione delle singole poste attive e passive dello stato patrimoniale iniziale e finali; delle componenti del patrimonio in corso di ricognizione o in attesa di perizia. 38

39 Qualche esempio Aggiudicazione lavori di rimozione neve per la stagione invernale e registrazione del relativo impegno di spesa. Nel corso dell'anno si liquida il primo s.a.l. per 100 al 15 dicembre. La liquidazione della spesa genera la rilevazione di un costo in contabilità economica di 100. Entro il termine per il consuntivo si quantificano le somme maturate entro il 31/12 le quali saranno considerate un residuo passivo in contabilità finanziaria ed in contabilità economica verrà effettuata la seguente scrittura per rilevare il costo: Costi per rimozione neve a Fatture da ricevere

40 Qualche esempio Notificazione avvisi di accertamento Ici/ Imu annualità pregresse Registrazione in contabilità finanziaria l'accertamento dell'entrata Tale accertamento costituisce in contabilità economico patrimoniale rilevazione di ricavo Al 31/12, si determina il rischio di inesigibilità (sulla media degli incassi del quinquennio precedente) e calcolo la quota relativa di accantonamento al fondo svalutazione crediti Quota accantonamento svalutazione crediti a fondo svalutazione crediti

41 Qualche esempio Come codificare le entrate derivanti da concessioni di loculi cimiteriali? Accertamento entrata Concessioni cimiteriali (loculi e cellette) E Conto Economico proventi da concessioni su beni AL 31/12 si effettua la scrittura Proventi da concessioni su beni a Risconti passivi X/TEMPO*tempo-1 Al 01/01 di ogni anno di durata della concessione Risconti passivi a Proventi da concessioni su beni X/TEMPO

42 Qualche esempio Realizzazione di un opera pubblica Al pagamento dei S.A.L. Fabbricati ad uso scolastico u Immobilizzazioni materiali in corso di costruzione Quando l'opera è conclusa Al 31/12 si rileva la quota di ammortamento con al scrittura Quota ammortamento a fondo ammortamento

43 Contributi per opere pubbliche Qualche esempio All accertamento del contributo Contributi e finanziaria Trasferimenti correnti economico Al 31/12 Trasferimenti correnti a risconti passivi - contributi agli investimenti da amministrazioni pubbliche Quando il bene entra in funzione Al 31/12 si rileva la quota annuale di contributo agli investimenti suddivisa in tanti anni quanti sono gli anni di ammortamento Risconti passivi - Contributi agli investimenti da amministrazioni pubbliche a Quota annuale contributi agli investimenti