Contratti di assicurazione sulla vita: regime fiscale dei capitali percepiti in caso di morte dell assicurato

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1 29 Contratti di assicurazione sulla vita: regime fiscale dei capitali percepiti in caso di morte dell assicurato di Paolo Di Felice * La legge di stabilità per il 2015 ha modificato la disposizione che mandava esenti da IRPEF i capitali percepiti dai beneficiari di una polizza vita a fronte della morte dell assicurato. La nuova disciplina limita ora l esenzione alla sola componente demografica. La norma in esame ha generato alcuni dubbi interpretativi di cui l Amministrazione finanziaria si è occupata, dapprima con la Circolare n. 8/E del 1 aprile 2016 e successivamente con la Risoluzione n. 76/E del 16 settembre Il presente contributo esamina le problematiche emergenti dall applicazione della novellata disciplina anche alla luce dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate La modifica introdotta dalla legge di stabilità per il 2015 Prima delle modifiche introdotte all art. 1, comma 658, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità per il 2015), eventuali redditi relativi ad un contratto di assicurazione sulla vita, maturati e corrisposti ai beneficiari in caso di morte dell assicurato, non erano imponibili ai sensi dell art. 34, ultimo comma, del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 601, secondo cui i capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita sono esenti dall imposta sul reddito delle persone fisiche. L esenzione riguardava sia i premi versati che gli eventuali rendimenti finanziari maturati 1. L espresso riferimento all IRPEF escludeva dall agevolazione i beneficiari che non fossero soggetti passivi IRPEF (per es. le società di capitali). A seguito delle modifiche, la norma in esame prevede ora che i capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, a copertura del rischio demografico, sono esenti dall imposta sul reddito delle persone fisiche. In estrema sintesi e sostanza, l esenzione in parola resta limitata alla componente demografica, di regola piuttosto contenuta nelle polizze a prevalente contenuto finanziario. La modifica si applica ai proventi percepiti a decorrere dal 1 gennaio La Circolare n. 8/E del 2016 Come noto, le assicurazioni sulla vita possono essere principalmente di tre tipi: caso vita, nella quale la compagnia si impegna al riconoscimento di un capitale o di una rendita vitalizia nel caso in cui l assicurato sia in vita alla scadenza del contratto; * L articolo è redatto a titolo personale e non impegna la Società di appartenenza 1 Si veda al riguardo la Circolare AdE n. 29/E del 20 marzo sfef28_volait@ #3b - normale.indd 29 10/03/17 15:21

2 30 caso morte, nella quale la compagnia si impegna al pagamento di una prestazione nei confronti del beneficiario in caso di decesso dell assicurato. La polizza caso morte può essere temporanea, se si ipotizza il pagamento per un decesso avvenuto nel corso della durata del contratto; oppure a vita intera, se il pagamento avviene in qualunque momento si verifichi il decesso; mista, che può prevedere la corresponsione da parte della compagnia di un capitale o di una rendita vitalizia se l assicurato è ancora in vita alla scadenza prestabilita, oppure il versamento di un capitale al beneficiario nel caso si verifichi il decesso dell assicurato durante il periodo di durata del contratto. DI ASSICURAZIONE SULLA ARTICOLO VITA Nella Circolare in commento, l Agenzia delle Entrate chiarisce preliminarmente che nel caso di un assicurazione temporanea caso morte, i cui premi sono finalizzati interamente alla copertura del rischio demografico, si applica la totale esenzione dall IRPEF di quanto corrisposto ai beneficiari. Per le polizze caratterizzate anche da una componente finanziaria è invece esente da IRPEF la sola porzione di capitale erogata a copertura del rischio demografico, mentre la parte restante della prestazione corrisposta è imponibile in capo ai beneficiari come reddito di capitale ex art. 44, comma 1, lettera g-quater) del TUIR. Ritiene l Agenzia che l ammontare della prestazione imponibile debba corrispondere alla differenza fra il valore di riscatto (vale a dire la somma che sarebbe stata riconosciuta al contraente qualora, in luogo dell evento morte, fosse stato richiesto il riscatto) e l ammontare dei premi pagati, al netto di quelli corrisposti per la copertura del rischio morte. Com è stato opportunamente rilevato 2, questa affermazione non è del tutto corretta in quanto in alcuni contratti assicurativi non viene espressamente prevista la corresponsione di un premio per il rischio demografico. Il riferimento corretto sarebbe, pertanto, dovuto essere all importo dei premi pagati dall assicurato al netto della quota riferibile alla componente demografica indicata nell apposita quietanza. Nel caso in cui la quietanza di pagamento del premio sia sprovvista di un tale indicazione, l intero premio versato dall assicurato dovrebbe essere considerato riferibile alla sola componente finanziaria e, pertanto, portato in toto in abbattimento dell imponibile lordo rappresentato dal valore di riscatto rilevato all atto del decesso. Ai fini dell identificazione del valore di riscatto, nel caso in cui non vi sia un termine espressamente previsto dalle condizioni di polizza, si deve fare riferimento alla data del decesso. Nei casi in cui non sia possibile determinare il valore di riscatto (in particolare nei casi in cui il decesso dell assicurato si verifichi in un momento in cui il contratto assicurativo non prevede ancora la possibilità di riscatto) è possibile assumere, in sostituzione di tale dato, la riserva matematica rilevata alla data della morte. Sulla base delle esemplificazioni numeriche proposte dall Agenzia sembra possibile concludere che, nell ipotesi in cui il valore di riscatto sia diverso da quanto effettivamente percepito dai beneficiari a seguito dell evento morte, la tassazione insisterà sulla differenza fra il minore dei due valori testé indicati e il totale dei premi pagati dall assicurato riferibili alla componente finanziaria. Il reddito, determinato secondo le precedenti indicazioni, è assoggettato all imposta sostitutiva di cui all articolo 26-ter, d.p.r. n. 600/1973. Al riguardo, ricorda opportunamente l Agenzia che sui redditi sottoposti a ritenuta si applicherà l aliquota vigente nei periodi di maturazione degli stessi, vale a dire: 12,5% per i proventi maturati fino al 31 dicembre 2011; 2 Cfr. G. Scifoni, La Tassazione dei capitali assicurativi in conseguenza del decesso dell assicurato, Corr. Trib. n. 20/2016, pag sfef28_volait@ #3b - normale.indd 30 10/03/17 15:21

3 31 20% per i proventi maturati tra il 1 gennaio 2012 e il 30 giugno 2014; 26% per i proventi maturati a partire dal 1 luglio Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile, si ricorda altresì che, nel caso in cui la polizza sia investita, in tutto o in parte, in titoli pubblici 3 tassati al 12,5%, i proventi da assoggettare a tassazione sono assunti: al netto del 37,5% dei proventi riferibili ai titoli pubblici maturati tra il 1 gennaio 2012 e il 30 giugno 2014; al netto del 51,92% dei proventi riferibili ai titoli pubblici maturati dal 1 luglio Si rammenta che i proventi riferibili ai titoli pubblici sono determinati in proporzione alla percentuale media dell attivo investito in tali titoli. La percentuale è rilevata con cadenza annuale sulla base dei rendiconti o prospetti di periodo. Ai fini della tassazione, si deve assumere la media semplice delle percentuali disponibili per ciascuno degli anni di durata del contratto; la percentuale media così determinata si applica al reddito imponibile 4. Nella Circolare in commento viene poi affrontato il caso delle polizze con prestazioni ricorrenti. Si tratta delle polizze c.d. cum cedola, rispetto alle quali la Risoluzione AdE n. 138/E del 17 novembre 2004 ha affermato che l esistenza di un reddito imponibile può essere verificata al momento dell erogazione della prestazione ricorrente soltanto qualora il rendimento della polizza sia a tale data determinabile con certezza. La non imponibilità ricorre dunque nella misura in cui alle prestazioni ricorrenti (cioè le cedole ) non corrisponda un reddito effettivamente e definitivamente acquisito (ciò che presuppone una verifica caso per caso delle condizioni contrattuali previste dalla polizza) 5. Si fa qui riferimento a fattispecie (tipicamente i contratti assicurativi di Ramo III) nelle quali la polizza non offre alcuna garanzia di restituzione del capitale investito e nelle quali l investitore si assume dunque il rischio collegato all andamento negativo del valore delle attività finanziarie sottostanti. È proprio tale eventualità che induce ad escludere l imponibilità delle prestazioni ricorrenti erogate nel corso della durata contrattuale in quanto alla data della loro corresponsione non sono maturati rendimenti che presentino il carattere della certezza, tali da determinare l esistenza delle condizioni per l applicazione dell imposta sostitutiva di cui all articolo 26-ter del d.p.r. n. 600/1973. Come ricorda l Agenzia, in questi casi la tassazione delle prestazioni ricorrenti è, pertanto, sospesa fino al momento dell erogazione del capitale assicurato a seguito di riscatto o a scadenza del contratto. La predetta imposta sostitutiva si applicherà sull eventuale reddito venutosi a determinare al momento dell erogazione della prestazione, qualora sussista un differenziale positivo tra l ammontare delle prestazioni ricorrenti programmate aumentato della prestazione corrisposta alla scadenza o al riscatto anticipato, e l ammontare dei premi versati. 3 Con la locuzione titoli pubblici ci si riferisce alle obbligazioni e altri titoli del Debito Pubblico e titoli equiparati (si tratta, come noto, dei titoli emessi da enti e organismi internazionali costituiti in base ad accordi resi esecutivi in Italia, per esempio BEI, BIRS/World Bank), nonché alle obbligazioni emesse dagli Stati esteri inclusi nella c.d. white list di cui al d.m. 4 settembre 1996, come successivamente modificato e integrato. 4 Per maggiori dettagli al riguardo si veda il decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze emanato il 13 dicembre 2011 in ossequio a quanto previsto dal d.l. n. 138/2011 (tuttora valido, in quanto compatibile, con la maggiore aliquota fissata dal d.l. n. 66/2014). 5 Quanto precede sembra affermare un principio in base al quale, fintantoché il rendimento della polizza non è sicuramente e definitivamente acquisito, la liquidazione periodica anticipata di tale rendimento non dovrebbe essere imponibile. Chi scrive ha già avuto modo di osservare come ciò sia in controtendenza logica con la tassazione proporzionale del riscatto parziale sostenuta dall Agenzia (in linea, peraltro, con la prassi di mercato prevalente). Cfr. al riguardo V. Amendola- Provenzano, S. Dedola, P. Di Felice, G. Galli, La tassazione degli strumenti finanziari, Seconda Ed., Egea, Milano, 2015, p.207, nota n. 28. sfef28_volait@ #3b - normale.indd 31 10/03/17 15:21

4 DI ASSICURAZIONE SULLA ARTICOLO VITA Tutto ciò premesso, particolari considerazioni devono essere svolte nel caso in cui la prestazione finale sia corrisposta al beneficiario per effetto del decesso dell assicurato. Per queste polizze sostiene l Agenzia, che propone anche un esempio numerico - è necessario ripartire il reddito calcolato alla conclusione del contratto, ossia alla morte dell assicurato, attribuendolo in modo proporzionale all ammontare delle prestazioni ricorrenti erogate durante la vita dell assicurato e a quello erogato all atto del decesso, escludendo comunque dalla determinazione del reddito imponibile gli importi (prestazione e premio) riferiti al rischio demografico. Rimane, quindi, fermo il principio delle precedenti pronunce dell Agenzia delle Entrate che, come sopra illustrato, escludono a certe condizioni la tassazione delle prestazioni ricorrenti al momento del loro pagamento nonché l esenzione del reddito erogato in caso di morte dell assicurato, limitatamente alla sola componente di rischio demografico. Anche in questo caso si applicano, infatti, le modifiche recate dal comma 658, articolo 1, della legge di stabilità 2015, all articolo 34 del DPR n. 601 del 1973, per effetto delle quali tra i capitali erogati in caso di morte sono esenti solo quelli percepiti a copertura del rischio demografico. 3. La Risoluzione n. 76/E del 2016 Come è stato correttamente osservato 6, il criterio ad hoc proposto dall Agenzia delle Entrate in relazione alle polizze con prestazioni ricorrenti è incoerente rispetto alle premesse e asistematico rispetto alla costruzione interpretativa individuata nella prima parte della circolare. L Agenzia, a fronte di una richiesta di consulenza giuridica formulata da un associazione di categoria, è perciò tornata sul tema con la Risoluzione n. 76/E del 16 settembre L associazione istante chiedeva di conoscere se, nel caso di polizze vita che prevedono l erogazione di prestazioni ricorrenti, trovasse applicazione il solo metodo proporzionale di determinazione dell imponibile illustrato nella seconda parte della Circolare n. 8/E o se invece, analogamente a quanto previsto in via generale, l imponibile potesse essere calcolato come differenza tra il valore di riscatto e la somma dei premi pagati, esclusa la quota riferibile alla copertura del rischio morte. Secondo l Agenzia, qualora siano disponibili i dati necessari per poter individuare puntualmente la componente finanziaria e quella demografica, è ben possibile utilizzare il criterio generale testé descritto, ferma restando l adozione del criterio proporzionale in tutti quei casi in cui, a prescindere dall erogazione o meno di prestazioni ricorrenti, non sia possibile, sulla base di dati certi, ripartire con esattezza la componente finanziaria e quella demografica. Il metodo proporzionale assume dunque valenza generale di criterio subordinato, da utilizzarsi qualora non ci si possa avvalere del metodo che possiamo definire puntuale. 4. Temi aperti Gli interventi dell Amministrazione finanziaria non trattano alcuni temi che sono peculiari delle polizze emesse dalle imprese di assicurazione estere che operano in Italia in regime di libera prestazione di servizi e che non hanno optato per l applicazione dell imposta sostitutiva, né direttamente, né attraverso un rappresentante fiscale. In questi casi, l imposta è applicata dai soggetti di cui all art. 23, d.p.r. n. 600/1973, attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti dai contratti assicurativi. Nella maggior parte dei casi tali soggetti sono identificabili nelle società fiduciarie statiche, le quali, tipicamente, sono contraenti di 6 Cfr. G. Scifoni, op. cit., p sfef28_volait@ #3b - normale.indd 32 10/03/17 15:21

5 33 polizze della specie in nome proprio, ma per conto e nell interesse dei propri fiducianti. Ci si chiede se le società fiduciarie predette possano operare quale sostituto d imposta anche in sede di incasso della prestazione da parte dei beneficiari a fronte del decesso dell assicurato. L Assofiduciaria si esprime in senso positivo a condizione, beninteso, che la fiduciaria riceva dalla compagnia le informazioni circa la parte delle prestazioni non erogata a copertura del rischio demografico 7. Se la posizione è condivisibile, va però rilevato che può accadere, nella pratica operativa, che la fiduciaria venga tagliata fuori al momento dell erogazione della prestazione in quanto la compagnia paga direttamente i beneficiari. In questi casi, tutt altro che infrequenti, mancherebbe pertanto l intervento nella riscossione, necessario per concretizzare il ruolo di sostituto in capo alla fiduciaria e, di conseguenza, i beneficiari stessi dovrebbero liquidare l imposta di cui all art. 34 d.p.r. n. 601/1973 in sede di dichiarazione dei redditi. Sempre con riferimento alle polizze per le quali la compagnia estera non ha optato per l applicazione dell imposta sostitutiva, ci si chiede quale sia la sorte dell imposta sul valore dei contratti assicurativi (IVCA) pagata dal contraente e non ancora compensata. Si rammenta che l IVCA è un imposta sostanzialmente analoga all imposta sulle riserve matematiche, dovuta non dalle compagnie, ma dai soggetti di cui all art. 23 del d.p.r. n. 600/1973 attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti dalle polizze assicurative contratte loro tramite. A tal fine i contraenti (ovvero i fiducianti, nei casi di polizze contratte da una società fiduciaria statica) sono tenuti a fornire la provvista. L IVCA è commisurata non alle riserve matematiche della compagnia, ma al valore dei singoli contratti di assicurazione stipulati per il tramite dei predetti soggetti (intermediari finanziari) di cui all art. 23, d.p.r. n. 600/1973. Pur se dovuta da soggetti diversi dalle compagnie di assicurazione, l IVCA è comunque qualificabile come un imposta forfettaria anticipata sui rendimenti latenti dei contratti assicurativi, dovuta dai contraenti per il tramite dell intermediario residente. Come infatti confermato dall Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 41/E del 31 ottobre 2012, essa costituisce un credito d imposta da utilizzare per il versamento delle imposte sostitutive di cui all art. 26-ter, d.p.r. n. 600/1973, eventualmente dovute al momento dell erogazione della prestazione, dovendosi intendere per tale sia il riscatto totale che il riscatto parziale. L obbligo di sostituzione tributaria a carico degli intermediari comporta una gestione di tipo analitico, anziché una gestione per massa ; in altri termini, la compensazione viene effettuata su base individuale, in quanto l anticipazione è a carico del singolo contraente e non dell intermediario residente. Nel caso in cui l imposta complessivamente anticipata dal contraente ecceda quella dovuta sui redditi di capitale liquidati alla scadenza della polizza, la Circolare AdE n. 41/E citata precisa che l intermediario, operando nella qualità di sostituto d imposta, restituisce al contraente tale eccedenza. Nel caso di decesso dell assicurato che sia anche contraente (come avviene di regola), si ritiene che l eccedenza in esame debba essere restituita agli eredi, anche qualora il beneficiario designato della polizza non sia un erede dell assicurato; si tratta infatti di un credito del de cuius e non del beneficiario. Si veda in tal senso la Circolare Assofiduciaria n. 87 del A stretto rigore, dunque, l eventuale residuo di IVCA non dovrebbe poter essere 7 Cfr. Circolare n. 88 del Per quanto riguarda il caso specifico delle società fiduciarie di amministrazione intestatarie di polizze contratte in nome proprio ma per conto dei propri fiducianti, stante il divieto in capo alle stesse di contrarre debiti, assumere impegni finanziari o rilasciare garanzie ai sensi del d.m. 16 gennaio 1995 (che regola l attività di tali società), si ritiene che, in alternativa alla restituzione dell eccedenza de quo, possa essere rilasciata dalla fiduciaria una certificazione al fiduciante/contraente (o agli eredi, in caso di morte di quest ultimo) che attesti l ammontare dell eccedenza IVCA versata dal medesimo. Tale certificazione potrà essere utilizzata dal fiduciante o dagli eredi per richiedere il rimborso all Erario ex art. 21, d. lgs. 31 dicembre 1992, n sfef28_volait@ #3b - normale.indd 33 10/03/17 15:21

6 34 utilizzato in compensazione del provento imponibile ex art. 34, d.p.r. n. 601/1973. Invero, il credito maturato dal de cuius si trasferisce ai suoi eredi (che, tra l altro, potrebbero anche non essere i beneficiari della polizza) e costoro se ne potranno avvalere sulla base delle norme che regolano le successioni; la tassazione dei proventi seguirà invece una strada autonoma in capo ai beneficiari. DI ASSICURAZIONE SULLA ARTICOLO VITA sfef28_volait@ #3b - normale.indd 34 10/03/17 15:21