Presidente Antonio Merone

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2 Presidente Antonio Merone Corte di Cassazione V^ Sezione Civile Tributaria e Sezioni Unite Civili Introduzione

3 Prof. Vittorio Manes Professore Ordinario di Diritto Penale, Università degli Studi di Bologna Il principio del ne bis in idem tra giurisprudenza europea e diritto interno

4 Dott. Roberto Moro Responsabile Affari Fiscali, Telecom Italia - VicePresidente, Associazione Fiscalisti d Impresa I riflessi applicativi del ne bis in idem, tra illecito penale e tributario

5 IN COLLABORAZIONE CON I riflessi applicativi del ne bis in idem, tra illecito penale e tributario L esperienza nell ambito delle grandi imprese

6 Il carico sanzionatorio in Italia è estremamente pesante; si sommano: o Sanzioni penali: per le grandi aziende il superamento delle soglie sanzionatorie penali è fisiologico o Sanzioni tributarie: con sanzioni edittali pari a multipli dell imposta evasa (con l aggravamento della recidiva), i parametri dell afflittività di cui alla giurisprudenza comunitaria paiono indubitabili o Potenzialmente, sanzioni di cui alla legge 231/01: in una prospettiva de iure condendo (inserimento dei reati fiscali tra i reati presupposto), ovvero ove prenda piede un interpretazione estensiva del reato di autoriciclaggio 6

7 Omessa fatturazione SANZIONI AMMINISTRATIVE o OMESSA FATTURAZIONE: dal 100% al 200% dell imposta Art. 6 D.Lgs 471/97 o OMESSO VERSAMENTO: 30% dell imposta Art. 13 D.Lgs. 471/97 SANZIONI PENALI o DICHIARAZIONE INFEDELE: reclusione da 1 a 3 anni-art. 4 D.Lgs 74/2000-si applica quando l imposta evasa è superiore a euro. o INFEDELE DICHIARAZIONE: dal 100% al 200% della maggiore IVA a debito o del minore credito IVA Art. 5 D.Lgs. 471/97 è in corso di approvazione la riforma che rimodula sanzioni

8 Utilizzo di fatture per operazioni inesistenti SANZIONI AMMINISTRATIVE SANZIONI PENALI o INDEBITA DETRAZIONE: 100% della detrazione operata Art. 6, c. 6 D.Lgs 471/97 o OMESSO VERSAMENTO: 30% dell imposta Art. 13 D.Lgs. 471/97 o INFEDELE DICHIARAZIONE: dal 100% al 200% della maggiore IVA a debito o del minore credito IVA Art. 5 D.Lgs. 471/97 o D I C H I A R A Z I O N E FRAUDOLENTA: reclusione da 1 e 6 mesi a 6 anni Art. 2 D.Lgs 74/2000 è in corso di approvazione la riforma che rimodula sanzioni

9 Costi da reato o SANZIONE PER COSTI DA REATO (ART. 8, COMMA 2, D.L. 16/2012): DAL 25% AL 50% DELLE SOMME INDEBITAMENTE DEDOTTE (commisurata ai costi riferiti a ricavi tassati)

10 o L applicazione del principio del ne bis in idem non solo ai casi di sovrapposizione di sanzioni penali, ma anche alle ipotesi di concomitante applicazione di sanzioni penali ed amministrative, fornirebbe un quanto mai opportuno temperamento all eccessivo carico punitivo o Tuttavia, per le persone giuridiche l applicazione del principio non pare scontata, perché non c è identità di soggetti (sanzioni penali in capo alla persona fisica; sanzioni tributarie in capo alla Società) o Per applicare il principio, si dovrebbe privilegiare l identità del fatto (considerando inoltre che per le persone giuridiche, i diversi soggetti sono pur sempre la Società ed il suo legale rappresentante) 10

11 o L eliminazione della duplicazione del carico sanzionatorio penale/amministrativo: o eviterebbe la gestione di due processi, con tempi ed esiti potenzialmente diversi o eviterebbe un rischio di valutazioni differenti, da parte dei soggetti che presidiano l irrogazione della sanzione penale e di quella tributaria 11

12 OSSERVAZIONI CONCLUSIVE Al di là di rimodulazioni dell intensità della sanzioni, o dell applicazione di principi che evitino la duplicazione di sanzioni penali ed amministrative, parrebbe opportuno interrogarsi proprio sulla scelta legislativa di prevedere sanzioni penali nel caso di violazioni tributarie. Si potrebbe lasciare alla sola sanzione amministrativa la punizione di tali illeciti, ovvero prevedere la sanzione penale solo per comportamenti che rivelino un reale intento criminoso. 12

13 Dott. Gaetano Santamaria Amato Sostituto Procuratore Generale Corte di Appello di Milano - Commissione Tributaria Regionale della Lombardia Ne bis in idem e sequestro per equivalente

14 Cons. Domenico Chindemi Consigliere di Corte di Cassazione Presidente Comm. Tributaria Regionale Lombardia Docente di Diritto Privato, Università Bocconi di Milano Ricadute nel giudizio tributario del principio del ne bis in idem

15 Avv. Fabrizio Pacchiarotti Partner dello studio Morri Cornelli e Associati Il regime applicativo del principio nella discrasia tra persona fisica e persona giuridica

16 Illecito tributario il regime della responsabilità Coesistenza e concorrenza di un duplice regime di responsabilità conseguente all illecito tributario c.d. doppio binario q Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 le sanzioni tributarie amministrative q Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74 le sanzioni tributarie penali

17 Persona fisica destinatario delle sanzioni q Responsabilità penale la sanzione è riferibile alla persona fisica che assume la qualifica di contribuente soggetto attivo del reato q Responsabilità amministrativa la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione

18 Persona giuridica destinatario delle sanzioni q Responsabilità penale la sanzione è riferibile alla persona fisica che assume la qualifica di amministratore,liquidatore o legale rappresentante della società e/o dell ente in relazione al quale è titolare del potere di rappresentanza q Responsabilità amministrativa la sanzione è riferibile alla persona giuridica che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione fiscale

19 Persona giuridica sanzione amministrativa tributaria Responsabilità per la sanzione amministrativa prima ora persona fisica (autore della violazione) società o ente con personalità giuridica regime precedente regime vigente

20 Persona giuridica responsabilità nel regime previgente Modello penalistico della sanzione: punibilità delle persone fisiche in quanto le uniche capaci di commettere il fatto con dolo o colpa D. Lgs. 18 dicembre 1997, n articolo 2, c. 2 «La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione» D. Lgs. 18 dicembre 1997, n articolo 11, c. 1 «Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa [ ] dall'amministratore, anche di fatto, di società [ ] nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze, [ ] la società [ ] o l ente nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso» Responsabilità diretta della persona fisica Responsabilità indiretta e solidale della società

21 Persona giuridica responsabilità nel regime vigente Responsabilità diretta ed esclusiva della società con personalità giuridica per gli illeciti relativi al proprio rapporto fiscale Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale Legge 7 aprile 2003, n articolo 2, comma 1, lettera L «La sanzione fiscale amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione» D.L. 30 settembre 2003, n articolo 7, c. 1 «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società ed enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica» Responsabilità esclusiva e diretta della società Estraneità della persona fisica ad ogni forma di responsabilità amministrativa conseguente all illecito tributario della società

22 La discrasia soggettiva nel regime sanzionatorio persona fisica persona giuridica sanzione amministrativa sanzione penale sanzione amministrativa sanzione penale persona fisica persona fisica persona giuridica legale rappresentante destinatari delle sanzioni: identità soggettiva destinatari delle sanzioni: NON identità soggettiva

23 Il principio del «ne bis in idem» Codice di procedura penale articolo 649 Divieto di un secondo giudizio L'imputato prosciolto o condannato con sentenza o decreto penale divenuti irrevocabili non può essere di nuovo sottoposto a procedimento penale per il medesimo fatto CEDU - protocollo n. 7 articolo 4 Diritto di non essere giudicato o punito due volte Nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato Carta dei diritti fondamentali dell Unione Europea - articolo 50 Diritto di non essere giudicato o punito due volte per lo stesso reato Nessuno può essere perseguito o condannato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato nell'unione

24 Alterità soggettiva e principio del «ne bis in idem» La alterità soggettiva dei destinatari delle sanzioni penali ed amministrative in relazione agli illeciti tributari commessi dalle persone giuridiche conduce, quale prima ed immediata riflessione, ad escludere l operatività del «ne bis in idem» Tale esclusione trova il suo fondamento nell assenza di una duplicazione della sanzione in capo al medesimo soggetto, in quanto destinatario della sanzione amministrativa è la persona giuridica titolare del rapporto tributario, mentre destinatario della sanzione penale è la persona fisica che ha agito in rappresentanza della società / ente La nozione di «medesimo fatto»

25 Il «medesimo fatto» nella giurisprudenza di legittimità Corte di Cassazione, Sezione Unite Penali, sentenza n / «l espressione medesimo fatto [ ] deve sottolinearsi che nella giurisprudenza di legittimità detta locuzione è stata costantemente intesa come coincidenza di tutte le componenti della fattispecie concreta oggetto dei due processi, onde il medesimo fatto esprime l identità storico-naturalistica del reato, in tutti i suoi elementi costitutivi identificati nella condotta, nell'evento e nel rapporto di causalità, in riferimento alle stesse condizioni di tempo, di luogo e di persona» Nozione di «medesimo fatto» ripresa tel quel più di recente, tra le altre, da Corte di Cassazione, Sezione III Penale, sentenza n / resa in materia di omesso versamento di ritenute fiscali certificate e da Corte di Cassazione, Sezione III Penale, sentenza n / resa in materia di omesso versamento IVA

26 Il «medesimo fatto» - coincidenza soggettiva La mancata operatività del divieto del «ne bis in idem» in presenza di una discrasia soggettiva pare chiaramente emergere nella sentenza Cuffaro La Suprema Corte, facendo propria la nozione c.d. storico-naturalistica di «medesimo fatto», ne ha riconosciuto l operatività «nella sola ipotesi in cui vi sia (nelle imputazioni formulate in due diversi processi, nei confronti della medesima persona) corrispondenza biunivoca fra gli elementi costitutivi dei reati descritti nelle rispettive contestazioni (condotta, evento, nesso causale) che vanno riguardate anche con riferimento alle circostanze di tempo, di luogo e di persona [ ] la preclusione ex art. 649 c.p.p., ricorre ogni qualvolta il "fatto" oggetto di contestazione sostanziale (comprensivo di tutti gli elementi strutturali del reato: condotta, evento, nesso causale, circostanze di tempo e di luogo), nei due diversi procedimenti penali, promossi contro la stessa persona, presenta caratteri di identità nei suoi elementi costitutivi, sì che, indipendentemente dal nomen iuris attribuito, i contenuti delle due diverse contestazioni sono pienamente sovrapponibili» (Corte di Cassazione, Sezione II Penale, sentenza n /2013)

27 Il «medesimo fatto» - giurisprudenza CEDU Corte EDU Causa Grande Stevens ed altri c. Italia 4 marzo 2014 In relazione alla verifica circa il medesimo fatto, la Corte EDU «osserva che la questione da definire non è quella di stabilire se gli elementi costitutivi degli illeciti [previsti dagli articoli 187 ter e 185 punto 1 del decreto legislativo n. 58 del 1998] siano o meno identici, ma se i fatti ascritti ai ricorrenti [dinanzi alla CONSOB e dinanzi ai giudici penali] fossero riconducibili alla stessa condotta» (punto 224) La Corte EDU, richiamando i propri precedenti arresti in materia, in particolare i criteri ermeneutici enunciati nella pronuncia della Grande Camera nella causa Sergueï Zolotoukhine c. Russia, ha chiarito che la verifica di compatibilità della disciplina di diritto interno sottoposta al suo vaglio con il principio convenzionale passa per l accertamento volto a determinare se il nuovo procedimento sia basato su fatti sostanzialmente identici rispetto a quelli che sono stati oggetto della condanna definitiva

28 Il «medesimo fatto» - giurisprudenza CEDU La rilevanza del principio enunciato dalla Corte EDU in punto di «medesimo fatto» non è sfuggita alla stessa Suprema Corte, a mente della quale «con un affermazione certamente importante, la sentenza del 4 marzo mette in risalto come la questione da definire non sia quella di stabilire se gli elementi costitutivi degli illeciti [ ] siano o meno identici, ma se i fatti ascritti ai ricorrenti dinanzi alla CONSOB e dinanzi ai giudici penali siano riconducibili alla stessa condotta. Tale approdo giurisprudenziale [ ] potrebbe essere letto nel senso che, al di là della qualificazione giuridica utilizzata nei procedimenti dei quali uno chiuso con il passaggio in giudicato e l altro pendente, ciò che conta è confrontare le condotte specificamente poste in essere dai medesimi soggetti per verificarne la sovrapponibilità. La verifica positiva porterebbe alla dichiarazione della sussistenza del ne bis in idem» (Corte di Cassazione, ufficio del ruolo e del massimario settore penale rel. n. 35/2014 )

29 La sentenza CEDU quale possibile «opzione di metodo» Tentativo di superare l aprioristica negazione di operatività del «ne bis in idem» nel caso degli illeciti tributari commessi dalle persone giuridiche La nozione di «medesimo fatto» statuita dalla Corte EDU in termini di identicità materiale e naturalistica della condotta incriminata quale opzione «di metodo» verso un ampliamento dei confini del «ne bis in idem» attraverso la strada di una specialità non più legata alla fattispecie tipica considerata in astratto (Corte di Cassazione, Ufficio del ruolo e del massimario, rel. 35/2014) Motivazioni alla base di un diverso trattamento di una medesima condotta solo e soltanto in ragione del soggetto titolare del rapporto tributario sottostante, vale a dire una persona giuridica vs una persona fisica Il grado di offensività di un illecito tributario commesso mediante un identica e perfettamente sovrapponibile condotta

30 La natura unitaria delle sanzioni amministrative Sovrapponibilità della condotta, il cui tratto distintivo è rappresentato solo e soltanto dalla tipologia del soggetto agente, anche in ragione della natura della sanzione amministrativa tributaria irrogata, la quale non muta in funzione del fatto che ad essere sanzionata sia una persona giuridica o una persona fisica [ ] la funzione della sanzione tributaria è soltanto quella afflittiva ed intimidatoria, ossia di deterrente rispetto alle violazioni Ministero delle Finanze, circolare 10 luglio 1998, n. 180/E Illecito tributario commesso dalla persona giuridica ed esclusione dell operatività del «ne bis in idem» solo in dipendenza di una diversa qualificazione giuridica, in presenza di un identicità materiale e naturalistica del fatto nessuna alterità soggettiva in vigenza del regime sanzionatorio tributario originariamente previsto dal Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 destinatario della sanzione amministrativa la persona fisica che ha commesso la violazione nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze

31 Estinzione del debito tributario L identità sostanziale dell illecito tributario della persona fisica o della persona giuridica in relazione agli effetti premiali conseguenti al pagamento del debito erariale Art. 13 Decreto Legislativo n. 74/ Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino ad un terzo e non si applicano le pene accessorie [ ] se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all accertamento previste dalle norme tributarie 2. A tal fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie [ ] Relazione Governativa al Decreto Legislativo n. 74/2000 [ ] mette conto segnalare come la disposizione non riferisca specificamente il pagamento estintivo all imputato, per modo che il medesimo giova, ai fini della fruizione dell attenuante, anche se eseguito da un terzo: ipotesi suscettiva di verificarsi segnatamente in rapporto a fatti commessi da amministratori o rappresentanti di società o enti, allorché il versamento venga effettuato dalla società o dall ente rappresentato, in quanto soggetto passivo della pretesa tributaria Schema di decreto legislativo concernente la revisione del sistema sanzionatorio Nessuna preclusione alle cause di non punibilità (art. 13) ed alle circostanze attenuanti (art. 13-bis) conseguenti al pagamento del debito tributario in relazione all illecito della persona giuridica titolare del rapporto tributario

32 Alterità soggettiva e preclusione al «ne bis in idem» Con specifico riferimento agli illeciti tributari, l alterità soggettiva nel caso in cui il soggetto del rapporto tributario sia una persona giuridica, diversa da quella del procedimento penale, non è stata ritenuta ex se una ragione di preclusione all operatività del principio del «ne bis in idem» nella più recente giurisprudenza Corte EDU, 10 febbraio 2015, sentenza Kiiveri c. Finlandia alterità soggettiva non ritenuta preclusiva nonostante fosse stata eccepita dal Governo finlandese 27. The Government maintained that, in respect of the offence related to the company, the ne bis in idem effect did not apply because the applicant was not personally liable for tax surcharges imposed on the company and because the tax surcharges imposed on him personally did not relate to the taxation of the company Tribunale di Bologna, sez. I pen., 21 aprile 2015, ordinanza quesdone di legiemità cosdtuzionale in materia di omesso versamento IVA e successivo pagamento del debito erariale da parte della società

33 La verifica in concreto Corte di Giustizia dell Unione Europea, 26 febbraio 2013, C-617/10, Akerberg Fransson [34-37] il principio del ne bis in idem sancito all articolo 50 della Carta [dei diritti fondamentali dell Unione Europea] non osta a che uno Stato membro imponga, per le medesime violazioni di obblighi dichiarativi in materia di IVA, una sanzione tributaria e successivamente una sanzione penale, qualora la prima sanzione non sia di natura penale, circostanza che dev essere verificata dal giudice nazionale Corte di Cassazione, sez. III pen., 20 maggio 2015, sentenza n [ ] questioni attinenti al sindacato della violazione del divieto del ne bis in idem sostanziale [ ] la cui valutazione richiede accertamenti di merito (ossia l apprezzamento che si tratti del medesimo «fatto», inteso in senso non processuale, ma sostanziale [ ]) che, come tali, devono essere necessariamente svolti nel giudizio di merito [ ]. A partire dal revirement giurisprudenziale del 2009, con sentenza Zolotukhin c. Russia, la Corte [EDU], per valutare se le sue sanzioni di natura penale avessero ad oggetto il medesimo fatto, ha abbandonato ogni riferimento alla fattispecie incriminatrice [ ]. Ciò che conta, per ritenere violato il divieto, è che l effetto si risolva nella punizione del medesimo fatto concreto

34 Modalità operative del principio del «ne bis in idem» q Applicazione diretta del giudice investito della questione Tribunale di Asti, 7 maggio 2015, sentenza n. 717 Applicazione dell art. 649 c.p.p. in relazione al reato di cui all art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 q Pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell Unione Europea Tribunale di Santa Maria Capua Vetere, 14 settembre 2015 CompaDbilità dell art. 10- ter del D.Lgs. n. 74/2000 omesso versamento IVA Tribunale di Torino, 27 ottobre 2014 Compatibilità dell art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000 omesso versamento ritenute fiscali Corte di Giustizia UE, ordinanza 15 aprile 2015 (C-497/14) dichiarazione incompetenza in quanto la questione «concerne l applicazione di disposizioni di diritto italiano [ ] in un contesto che non presenta alcun nesso con il diritto dell Unione» q Questione di legittimità costituzionale Tribunale di Bologna, 21 aprile 2015 Costituzionalità dell art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000 omesso versamento IVA Corte di Cassazione, sez. trib., 21 gennaio 2015, ordinanza n. 52 Market abuse Pres. Merone Rel. Chindemi

35 Presidente Antonio Merone Corte di Cassazione V^ Sezione Civile Tributaria e Sezioni Unite Civili Conclusioni