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1 Accertamento e Verifiche di Thomas Tassani Il principio di specialità nelle sanzioni tributarie, amministrative e penali il caso dell indebita compensazione dei crediti e dell infedele dichiarazione Rapporti tra sistemi e principio di specialità I rapporti tra sistema sanzionatorio amministrativo e sistema penale sono stati oggetto di diverse mutazioni negli ultimi vent anni, che hanno coinciso con le diverse scelte legislative che sono state, di volta in volta, adottate. Nell ordinamento vigente, è possibile configurare una sorta di doppio binario. Da una parte, le sanzioni amministrative disciplinate da fonti autonome (D.Lgs. n.471 e n.472 del 18/12/97), irrogate dall Amministrazione Finanziaria e rispetto alle quali vi è la competenza del giudice tributario. Dall altra, le sanzioni penali disciplinate dal D.Lgs. n.74/00 e, dal punto di vista procedimentale e processuale, assoggettate alle medesime regole, e con la competenza dei relativi soggetti, di ogni altra norma di carattere penale. La divaricazione tra i due sistemi è oggi sancita dall art.20 D.Lgs. n.74/00 che, con riferimento ai rapporti tra procedimento penale e processo tributario dispone che il procedimento di accertamento fiscale ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione. La considerazione dell esistenza di un doppio binario non significa, tuttavia, descrivere la situazione di due linee parallele, per definizione destinate a non incontrarsi mai. I punti di contatto sono, invece, frequenti ed inevitabili 24. Un altro aspetto, estremamente rilevante in termini operativi, è rappresentato dal rapporto tra fattispecie sanzionatorie amministrative e fattispecie penali in quelle circostanze in cui si realizza un concorso apparente di norme, in cui cioè la stessa fattispecie è sanzionata da due norme: una penale ed una amministrativa. La circostanza è oggetto di una specifica disposizione, l art.19, D.Lgs. n.74/00, a mente del quale: quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II (sanzioni penali, NdA) e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale. Emerge dunque un principio di alternatività nella punibilità della violazione di rilievo fiscale compiuta dal soggetto, che impedisce il cumulo tra sanzione amministrativa e sanzione penale. Principio che risulta una scelta legislativa: 24 Basti pensare alla stessa ratio che ha ispirato la riforma delle sanzioni amministrative nel 1997, modellata secondo principi tipicamente penalistici, oppure al profilo della utilizzabilità di elementi indiziari e prove raccolte nell ambito di un processo ai fini dell altro, oppure al valore delle statuizioni penali definitive nel processo tributario. 30

2 diametralmente opposta ed analoga a quella a suo tempo sancita dall art.10, L. n.516/82, in cui era proprio previsto il cumulo delle sanzioni penali con quelle amministrative; invece, a quella contenuta nell art.9, L. n.689/81 (rapporti tra sanzioni penali e sanzioni amministrative, non tributarie) 25. Il principio di specialità L art.19 citato dispone quindi che, nel concorso tra due norme (una penale, una amministrativa) che sanzionano la medesima violazione, a prevalere sarà la norma speciale. In che modo apprezzare tale specialità? La dottrina penalistica afferma che il rapporto di specialità: implica che tutti gli elementi costitutivi di una fattispecie (generali) siano contenuti in un altra fattispecie (speciale), la quale ne contiene a sua volta di ulteriori cosiddetti specializzanti. Di conseguenza, la norma generale ha un estensione più ampia rispetto alla norma speciale; ma il rapporto tra le due norme è tale per cui, ove la seconda mancasse, i casi che vi rientrano sarebbero riconducibili alla prima 26. Si può quindi affermare che la norma speciale costituisce un sottoinsieme dell insieme dei casi riconducibili alla disposizione generale. Declinando questi rilievi di carattere generale con riferimento al sistema tributario, ne risulta che, nella maggior parte dei casi, sarà la sanzione penale a dover essere considerata speciale rispetto a quella amministrativa. In questo senso sono le affermazioni dell Amministrazione Finanziaria, basate sulla considerazione degli elementi specifici richiesti dalla norma penale e non presenti, invece, in quella amministrativa, quali il dolo specifico, il superamento delle soglie di punibilità e le particolari modalità commissive 27. Anche se appare ineludibile un giudizio concreto, da operare con riferimento ai singoli casi, in termini analoghi ha concluso anche la prevalente dottrina che ha esaminato la problematica negli ultimi anni. Si considerino due fattispecie. La presentazione di infedele dichiarazione La violazione è oggetto: sia dell art.1 (imposte sui redditi) e dell art.5 (Iva) sia dall art.4 D.Lgs. n.471/97 (sanzione amministrativa dal 100% al 200% della maggiore imposta o della differenza del credito); D.Lgs. n.74/00. Quest ultima disposizione si evidenzia come speciale rispetto alla prima, in quanto colpisce 28 con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui Sul tema, in generale, Batistoni Ferrara, Il principio di specialità. La rilevanza penale dell accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, in Rass.trib., 2001, pag.1246 ss.. Fiandaca-Musco, Diritto penale, Parte generale, Bologna, 1993, pag.504. C.M. n.154/e/00. Quando non vi è l applicazione degli artt.2 e 3, ossia i reati di dichiarazione fraudolenta mediante fatture false o documenti per operazioni inesistenti o altri artifici. 31

3 redditi o sul valore aggiunto, indichi elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad ,38; l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore ad ,60. La presenza del dolo specifico di commettere il fatto al fine di evadere le imposte e delle soglie quantitative di punibilità, fa sì che il campo applicativo della disposizione sia più ristretto e quindi speciale rispetto alla previsione della sanzione amministrativa, che invece non presenta questi elementi 29. L indebita compensazione dei crediti Apparentemente difficile può risultare, invece, l applicazione del principio di specialità con riferimento a questa seconda fattispecie, oggetto di recenti e significativi interventi legislativi. In un primo momento, la c.d. Manovra Bersani-Visco (D.L. n.223/06) ha previsto una nuova fattispecie penale, disciplinata dall art.10-quater, D.Lgs. n.74/00, che colpisce (con la reclusione da sei mesi a due anni) chiunque non versi le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell art.17, D.Lgs. n.241/97, crediti non spettanti o inesistenti, qualora la somma non versata superi i cinquantamila euro per ciascun periodo d imposta. Successivamente, una fattispecie analoga è stata prevista come oggetto di una specifica sanzione amministrativa, dall art.27, co.18, D.L. n.185/08, che nella versione attualmente in vigore prevede che: l'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è punito con la sanzione dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi; è punito con la sanzione del 200% della misura dei crediti compensati chiunque utilizza i crediti di cui al primo periodo per il pagamento delle somme dovute per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun anno solare. per tali sanzioni, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli artt.16, co.3 e 17, co.2 del D.Lgs. n.472/ Come si può notare, gli ambiti applicativi della sanzione penale e di quella amministrativa appaiono coincidenti, a parte la possibilità di valorizzare la distinzione tra crediti non spettanti e crediti insussistenti 31. Se, quindi, al di sotto della soglia quantitativa dell ammontare di non vi è dubbio che troverà applicazione la sola sanzione amministrativa, superata tale soglia occorrerà capire quale delle due norme risulti speciale rispetto all altra. La componente quantitativa è, infatti, considerata quale elemento oggettivo della violazione sia ai fini della sanzione amministrativa del 200% (della misura dei crediti compensati) sia ai fini della sanzione penale. A ben vedere, però, la sanzione penale risulta ancora una volta speciale rispetto a quella amministrativa. Per quest ultima, secondo un orientamento che pare prevalente e convincente, in base ai principi generali delle sanzioni amministrative, sarebbe sufficiente Così anche Santorello, Il nuovo principio di specialità nel diritto penale tributario, in Il fisco, 2003, pag.6161; Antico-Giudice, Applicazione del principio di specialità nelle sanzioni amministrative e penali, in Il fisco, 2009, pag.2029 ss.. Sul tema Carpentieri, La nuova sanzione per l indebita compensazione, in Corr.trib., 2009; pag.1719 ss.. Il credito non spettante sarebbe esistente ma il soggetto non avrebbe i diritti, oggettivi o soggettivi o temporali, per usufruirne; il credito inesistente sarebbe invece completamente fittizio. Fanelli, La indebita compensazione di tributi tra frode ed omesso versamento, in Corr.trib., 2010,69, ritiene che, in caso di credito non spettante, sarebbe applicabile la sola sanzione amministrativa di cui all art.13, D.Lgs. n.471/97 (30%), in quanto si sarebbe al di fuori dell ambito dell art.27, co.18, D.L. n.185/08. Soana, Il reato di indebita compensazione, in Rass.trib., 2008, pag.60 ss., tende invece a ridimensionare la portata di tale distinzione ai fini sanzionatori. 32

4 che il soggetto ponga in essere un azione od omissione, cosciente e volontaria, anche solo colposa 32. Invece, per realizzare il reato di indebita compensazione occorrerebbe il più specifico elemento del dolo, ossia che il soggetto abbia la coscienza e la volontà di aver effettuato un versamento inferiore al dovuto a seguito dell indebita compensazione di un credito 33. L applicazione del principio di specialità Nel prevedere il principio di specialità, lo stesso art.19, D.Lgs. n.74/00, prevede una deroga al secondo comma, affermando che: in ogni caso permane la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell art.11, co.1, D.Lgs. n.472/97, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato. La disposizione aveva la finalità di divaricare la punizione per soggetti diversi, per esempio, amministratore e società amministrata, quando cioè la condotta illecita fosse posta in essere a vantaggio di persone giuridiche 34. In questo senso, anche se, in base al principio di specialità, non si sarebbe dovuta applicare la sanzione amministrativa per l agente persona fisica, tale responsabilità doveva invece rimanere in capo alla persona giuridica responsabile ex art.11, co.1, D.Lgs. n.472/97. A seguito delle modifiche introdotte dall art.7, D.L. n.269/03, la previsione dell art.19, co.2, D.Lgs. n.74/00 è stata in buona parte svuotata di significato. Infatti, nel sistema vigente, le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di società ed enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica, permanendo invece la responsabilità penale nei confronti dell agente persona fisica. Ne consegue che sanzione penale e sanzione amministrativa hanno oggi ambiti soggettivi, non sovrapponibili, non potendo quindi operare il principio di specialità 35. Nelle ipotesi in cui invece trova applicazione il principio di specialità, il momento procedimentale appare estremamente rilevante, proprio perché, sancita la specialità della norma penale e quindi la tendenziale sterilizzazione di quella amministrativa, dovrebbe derivarne un impedimento all attività dell Amministrazione Finanziaria, per l applicazione di quest ultima. L aspetto è espressamente disciplinato dall art.21, D.Lgs. n.74/00 in questi termini: l attività di accertamento ed irrogazione delle sanzioni da parte dell Ufficio fiscale non è impedita, visto che il co.1 prevede che l ufficio competente irroga comunque le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato ; tuttavia le sanzioni vengono sospese. A mente del co.2 dell art.21: tali sanzioni non sono eseguibili salvo che il procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto ; Fanelli, op.cit. Soana, op.cit., secondo cui il dolo potrebbe anche essere eventuale, ossia quando il soggetto attivo, pur non avendo quale obiettivo principale della sua condotta il mancato versamento del dovuto, persegua il suo obiettivo ultroneo, quale ad esempio il superamento di, temporanee, crisi di liquidità dell azienda o la creazione di disponibilità finanziarie indebite per la commissione di altri reati, attraverso l illecito mancato versamento in sede di Modello F24. C.M. n.154/e/00. Come nota Fanelli, op.ult.cit., 73, il principio di specialità potrà operare solo per le violazioni commesse nell ambito di impresa individuali, artisti o professionisti ovvero associazioni, enti o società prive di personalità giuridica, qualora la violazione fiscale e quella penale siano attribuite alla medesima persona fisica. 33

5 venuta meno la condizione sospensiva, in questi ultimi casi, i termini per la riscossione decorrono dalla data in cui il provvedimento di archiviazione o la sentenza sono comunicati all Ufficio competente 36. Il procedimento di irrogazione delle sanzioni viene quindi semplicemente sospeso e non, invece, impedito dalla valutazione della possibile rilevanza penale, potendo condurre alla concreta applicazione delle sanzioni amministrative qualora vi sia archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o proscioglimento per non rilevanza penale della fattispecie. In ogni altro caso, invece, la sanzione amministrativa non potrà trovare applicazione, proprio in base al principio di specialità. 36 Alla comunicazione provvede la cancelleria del giudice che li ha emessi. 34

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