Svolgimento del processo

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1 Sentenza n del 7 marzo 2014 (ud 10 dicembre 2013) - della Cassazione Civile, Sez. V - Pres. CAPPABIANCA Aurelio - Est. CRUCITTI Roberta - Pm. FIMIANI Pasquale Svolgimento del processo A seguito di accesso presso la sede dell E. I. s.r.l., ai fini della verifica circa l utilizzazione del credito di imposta fruito ai sensi della L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 7, e sulla base di processo verbale di constatazione, L Ufficio locale dell Agenzia delle Entrate disponeva, con avviso notificato alla Società, il recupero di detto credito usufruito negli anni di imposta 2001, 2002 e 2003, in quanto quest ultima non aveva prodotto idonea documentazione attestante il rispetto della normativa prevista dal D.Lgs. n. 626 del 1994, (comunicazione alla ASL del nominativo del responsabile del servizio di prevenzione e protezione) e, in quanto, alla verifica annuale al non risultava mantenuto l incremento occupazionale. Avverso detto atto la Società proponeva tempestivo ricorso così come provvedeva ad impugnare la successiva cartella di pagamento contenente l iscrizione a ruolo dell intero recupero di imposta operato dall Ufficio. La Commissione Provinciale di Roma, riuniti i ricorsi, li accoglieva ritenendo la nullità dell avviso siccome notificato dopo solo 26 giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione nonchè l inosservanza della L. n. 388 del 2000, art. 7, perchè la violazione non era stata definitivamente accertata dagli organi competenti. Rilevava, ancora, la Commissione di prima istanza che il mancato mantenimento dell occupazione non risultava sufficientemente provato. La decisione, appellata da entrambe le parti, veniva riformata, con la sentenza indicata in epigrafe, dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio la quale dichiarava la legittimità dell avviso di recupero rigettando l appello incidentale della Società. In particolare, il Giudice di appello - pur condividendo, in linea di principio, la sentenza di primo grado in punto di nullità conseguente al mancato rispetto del termine di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 1, in assenza di particolare urgenza - riteneva che detta norma riguardasse esclusivamente l avviso di accertamento e non l atto oggetto di controversia, ovvero l avviso di recupero, del tutto diverso ed emanato a fini diversi rispetto al primo. Nel merito della pretesa tributaria riteneva, contrariamente ai primi giudici, che la revoca dell agevolazione fosse giustificata, ai sensi del tenore testuale della L. 23 dicembre 2000, n. 388, comma 7, in caso, quale quello in esame, di violazioni alla normativa sulla salute e sulla sicurezza dei lavoratori, prevista dai D.Lgs. 19 settembre 1994, n. 626, e D.Lgs. 14 agosto 1996, n. 494, e successive modificazioni. Infine, rigettava

2 l appello incidentale svolto dalla Società ritenendo le domande poste dalla parte resistente inammissibili in quanto mera rinnovazione dei motivi già spesi in primo grado senza esplicite censure alla sentenza di primo grado. Avverso la sentenza Espresso Italia s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione affidato ad otto motivi. L Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso e proposizione di ricorso incidentale condizionato affidato ad un motivo. Il ricorso incidentale dell Agenzia dell Entrate è resistito dalla Società con controricorso ed ulteriore ricorso incidentale con il quale è stato eccepito il difetto di ius postulandi in capo all Avvocatura dello Stato. Motivi della decisione Va esaminata dapprima, siccome vertente su una questione preliminare, l eccezione sollevata dalla Società con il primo motivo di ricorso incidentale. Con tale motivo si è dedotto il difetto di ius postulandi in capo all Avvocatura dello Stato nell interesse dell Agenzia delle Entrate. L eccezione non merita accoglimento apparendo sufficiente, all uopo, richiamarsi ai principi già statuiti in materia da questa Corte, ed ai quali si ritiene dare continuità, secondo cui allorchè l Agenzia delle entrate si avvalga, nel giudizio di cassazione, del ministero dell avvocatura dello Stato, non è tenuta a conferire a quest ultima una procura alle liti, essendo applicabile a tale ipotesi la disposizione del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 1, comma 2, secondo il quale gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni e non hanno bisogno di mandato (Cass. Sez. 5, Sentenza n del 23/03/2012); ed ancora, con specifico riferimento all assistenza in favore dell Agenzia dello Stato: In tema di contenzioso tributario, l Avvocatura dello Stato, per proporre ricorso per cassazione in rappresentanza dell Agenzia delle entrate, deve avere ricevuto da quest ultima il relativo incarico, del quale, però, non deve farsi specifica menzione nel ricorso atteso che l art. 366 c.p.c., n. 5), inserendo tra i contenuti necessari del ricorso l indicazione della procura, se conferita con atto separato, fa riferimento esclusivamente alla procura intesa come negozio processuale attributivo dello ius postulando, (peraltro, non necessario quando il patrocinio dell Agenzia delle entrate sia assunto dall Avvocatura dello Stato) e non invece al negozio sostanziale attributivo dell incarico professionale al difensore. (Cass. n del 05/07/2011). Procedendo, quindi, all esame del ricorso principale, con il primo motivo - rubricato violazione e/o falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, nonchè dell art. 113 c.p.c., e D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 49 e 57 - la contribuente

3 censura il capo di sentenza con cui la Commissione regionale - pur ritenendo ingiustificato l operato dell Ufficio per il mancato rispetto del termine dilatorio previsto dalla citata normativa, respingendo le censure dell Ufficio che ne escludeva l applicazione in quanto la particolare urgenza dovesse essere riferita ad esigenze operative dell Ufficio; ovvero perchè per il mancato rispetto del termine non era comminata espressamente la nullità dell avviso - aveva poi accolto il motivo di censura secondo cui la norma di cui allo Statuto del contribuente riguardava esplicitamente solo gli avvisi di accertamento mentre la presente controversia si riferiva ad un avviso di recupero di un credito, atto del tutto diverso ed emanato a fini diversi. Secondo la prospettazione difensiva, tale motivo di censura era stato svolto dall Ufficio solo in appello, con sua conseguente inammissibilità trattandosi di eccezione volta ad escludere la sussistenza temporanea del potere impositivo e che, quindi, andava, necessariamente, introdotta dal primo grado di giudizio per evitare che su tale argomento il contribuente fosse privato di un grado di giudizio. Con il secondo motivo - rubricato violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, in relazione al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 2 e 19 - la contribuente deduce l errore in cui sarebbe incorsa la CTR laziale nel ritenere che la norma indicata in rubrica non si applicasse all avviso di recupero del credito di imposta siccome atto del tutto diverso ed emanato a fini diversi. Secondo la prospettazione difensiva, infatti, se l intento del Legislatore dello Statuto del contribuente era quello di consentire l effettiva instaurazione di un leale contraddittorio con l effettiva partecipazione del contribuente all emissione di un provvedimento amministrativo ablativo facendo emergere in un clima di parità di condizioni la legittimità, in tutto o in parte, o della pretesa tributaria o del comportamento del contribuente, non avrebbe senso la limitazione al solo caso di formale avviso di accertamento dovendosi operare un estensione a tutte quelle ipotesi in cui viene a delinearsi comunque una pretesa del Fisco nei confronti del cittadino. D altro canto, sempre secondo la ricorrente, l interpretazione limitativa data dal Giudice di appello risulterebbe contraddittoria laddove lo stesso Ufficio, nell indicare alla contribuente i modi ed i termini dell eventuale impugnazione dell avviso di recupero, aveva confermato allo stesso avviso carattere e funzione accertativa della pretesa fiscale alla cui formazione si sarebbe dovuto pervenire assicurando al contribuente l effettiva e concreta possibilità di partecipazione all iter procedimentale introdotto dallo Statuto del Contribuente. Sulla stessa questione verte il motivo di ricorso incidentale proposto dall Agenzia delle Entrate. La controricorrente con il mezzo deduce, infatti, l errore in cui sarebbe incorsa la CTR laziale nel ritenere l inosservanza del termine dilatorio previsto dall art. 12, comma 7,

4 dello Statuto del contribuente sanzionata con la nullità dell avviso di accertamento, laddove la norma nulla prevede al proposito e viene, comunque, garantito al contribuente il diritto di difesa in via amministrativa e giudiziaria. I motivi, afferenti la medesima questione, possono essere trattati congiuntamente. Il primo motivo - a parte i rilievi di inammissibilità (il mezzo pecca di specificità laddove non riportando, neppure per stralci, gli scritti difensivi della controparte, non consente a questa Corte di verificare la stessa ammissibilità del motivo ed il quesito posto, in ossequio all art. 366 bis c.p.c., a conclusione del motivo è inidoneo allo scopo essendo privo di ogni specifico riferimento alla fattispecie) - è, comunque, infondato. Il divieto di nuove eccezioni in appello, introdotto per il giudizio contenzioso ordinario con la L. 26 novembre 1990, n. 353, tramite la riforma dell art. 345 c.p.c., e successivamente esteso al giudizio tributario dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, si riferisce esclusivamente alle eccezioni in senso stretto o proprio, rappresentate da quelle ragioni delle parti sulle quali il giudice non può esprimersi se manchi l allegazione ad opera delle stesse, con la richiesta di pronunciarsi al riguardo. Detto divieto non può mai riguardare, pertanto, i fatti e le argomentazioni posti dalle parti medesime a fondamento della domanda, che costituiscono oggetto di accertamento, esame e valutazione da parte del giudice di secondo grado, il quale, per effetto dell impugnazione, deve a sua volta pronunciarsi sulla domanda accolta dal primo giudice, riesaminando perciò fatti, allegazioni probatorie e argomentazioni giuridiche che rilevino per la decisione (Cass. Ordinanza n del 13/03/2013, id sentenza n.8316 del 25/05/2012; id n.3338 del 11/02/2011). E, invece, fondato il secondo motivo, con conseguente assorbimento degli ulteriori mezzi di ricorso principale. Sull inosservanza del termine dilatorio previsto dall art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente sono di recente intervenute le Sezioni Unite di questa Corte con sentenza del 29/07/2013 la quale ha sancito il principio per cui in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l emanazione dell avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un ispezione o una verifica nei locali destinati all esercizio dell attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l illegittimità dell atto impositivo emesso ante tempus, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce

5 primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l emissione anticipata, bensì nell effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all epoca di tale emissione, deve essere provata dall ufficio. Ciò appare sufficiente al rigetto del motivo di ricorso incidentale proposto dall Agenzia. Alla luce dei medesimi principi fissati dalle Sezioni Unite (la quale, tra l altro, ha statuito proprio in fattispecie relativa ad avviso di recupero di credito di imposta) può affermarsi che il termine dilatorio fissato, a pena di nullità in assenza di particolari ragioni di urgenza, dalla norma più volte citata si applichi, al di là del mero tenore testuale della norma (che prevede l avviso di accertamento ), anche all avviso di recupero di credito di imposta. Questa Corte ha, infatti, già avuto modo di operare una sostanziale equiparazione dell avviso di recupero di credito di imposta all avviso di accertamento. In particolare, è stato ritenuto che gli avvisi di recupero di crediti di imposta illegittimamente compensati, oltre ad avere una funzione informativa dell insorgenza del debito tributario, costituiscono manifestazioni della volontà impositiva da parte dello Stato al pari degli avvisi di accertamento o di liquidazione, e come tali sono impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, anche se emessi anteriormente all entrata in vigore della L. 30 dicembre 2004, n. 311, che ha espressamente annoverato l avviso di recupero quale titolo per la riscossione di crediti indebitamente utilizzati in compensazione (Cass. ordinanza n. 8033/2011; id sentenze n /10; n. 4968/09). Se è questa è la natura e la funzione dell avviso di recupero di credito di imposta allora non vi sono ragioni, al di là del mero dato testuale della norma, per non estendere a tale atto, anch esso accertativo della pretesa tributaria ed impositivo, la particolare disciplina procedimentale fissata dal Legislatore dello Statuto del contribuente all art. 12, comma 7, la quale - espressiva dei principi di collaborazione e buona fede i quali, ai sensi del precedente art. 10, comma 1, devono improntare i rapporti tra contribuente e fisco e vanno considerati.. quale diretta applicazione dei principi di buon andamento ed imparzialità dell amministrazione (art. 97 Cost.), di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di uguaglianza, intesa sotto il profilo della ragionevolezza (art. 3) e, quindi, in definitiva, come fondamenti dello Stato di diritto e canoni di civiltà giuridica (Cass. SS.UU. n /2013 cit.) - introduce nell ordinamento la particolare e concreta forma di collaborazione tra amministrazione e contribuente (data dalla previsione del termine dilatorio) destinata a favorire tra le parti quel contraddittorio procedimentale che ha

6 assunto nella materia tributaria un valore sempre maggiore, quale strumento diretto non solo a garantire il contribuente ma anche ad assicurare il miglior esercizio della potestà impositiva..con evidente riflessi positivi anche in termini di deflazione del contenzioso (SS.UU cit.). La sentenza impugnata si è discostata da tali principi. In conclusione, in accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, rigettato il primo ed assorbiti gli altri, e rigettato il ricorso incidentale dell Agenzia delle Entrate, la sentenza impugnata va cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può essere decisa nel merito con l accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente in punto di nullità dell avviso di recupero impugnato. La novità della soluzione giurisprudenziale induce alla compensazione integrale tra le parti delle spese processuali di tutti i gradi. P.Q.M. La Corte, in accoglimento del ricorso principale e rigettato il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara la nullità dell atto impugnato dalla contribuente. Compensa integralmente tra le parti le spese di tutti i gradi di giudizio.