Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Accertamento. Stop all avviso anticipato Se l Ufficio finanziario non dimostra i motivi d urgenza, l avviso anticipato è nullo Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli L avviso di accertamento emesso prima di sessanta giorni dal rilascio del verbale di chiusura delle operazioni di verifica, senza particolari motivi d urgenza, è nullo. La prova delle ragioni d urgenza deve essere fornita dall Amministrazione Finanziaria. Inoltre, poiché la nullità dell avviso di accertamento deriva anche dalla dizione testuale della norma e non soltanto dal principio del contraddittorio, non si pone il problema di verificare se il mancato rispetto del termine abbia determinato o meno un effettiva compressione del diritto di difesa del contribuente. Sono gli importati principi di diritto enunciati dalla sentenza 5 marzo 2015 n della Corte di Cassazione; sentenza che si muove nel solco dell indirizzo per cui l attivazione del contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale immanente nell ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una specifica previsione normativa. Premessa L avviso di accertamento emesso prima di sessanta giorni dal rilascio del verbale di chiusura delle operazioni di verifica, senza particolari motivi d urgenza, è nullo. La prova delle ragioni d urgenza deve essere fornita dall Amministrazione Finanziaria. Inoltre, poiché la nullità dell avviso di accertamento deriva anche dalla dizione testuale della norma e non soltanto dal principio del contraddittorio, non si pone il problema di verificare se il mancato rispetto del termine abbia 1

2 determinato o meno un effettiva compressione del diritto di difesa del contribuente. Sono gli importati principi di diritto enunciati dalla sentenza 5 marzo 2015 n della Corte di Cassazione; sentenza che si muove nel solco dell indirizzo per cui l attivazione del contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale immanente nell ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una specifica previsione normativa. Il dato normativo L articolo 12, comma 7, dello Statuto del contribuente (L. n. 212 del 2000) prevede che: nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori; l'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Il soggetto sottoposto a verifica, quindi, dispone di un congruo termine per vagliare l operato degli ispettori: infatti, nei sessanta giorni previsti dalla suddetta norma potrà esprimere controdeduzioni ai rilievi mossi dagli organi di controllo, evidenziando aspetti non presi in considerazione integralmente o in misura insufficiente. All Amministrazione Finanziaria è imposto di esaminare le osservazioni e le richieste prodotte dal contribuente, con l obbligo di sospendere l emanazione dell atto impositivo per sessanta giorni, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Interpretazione delle Sezioni Unite: è onere dell Ufficio finanziario dimostrare l effettiva ricorrenza del presupposto (cioè l urgenza) che lo esonera dal rispetto del termine previsto dall articolo 12 della Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente); diversamente l atto impositivo è illegittimo. Le Sezioni Unite Civili della Cassazione, con la sentenza 29 luglio 2013 n , intervenendo sul tema dei diritti e delle garanzie dei soggetti sottoposti ad accessi, ispezioni e verifiche, hanno chiarito che l avviso di accertamento emesso prima che siano decorsi sessanta giorni dal rilascio del verbale di chiusura delle operazioni di controllo è nullo solo quando l agire dell Ufficio non sia stato determinato da motivi di particolare urgenza. 2

3 In altre parole, la mancanza di motivazione in ordine ai motivi di urgenza non determina di per sé la nullità dell accertamento. Questa può essere dichiarata soltanto nel caso in cui l Amministrazione non dimostri la ricorrenza, nel caso specifico, del requisito dell urgenza. In sintesi Avviso di accertamento anticipato Enunciazione dei motivi d urgenza nell atto impositivo Impugnazione dell avviso anticipato L avviso di accertamento emanato prima dello scadere del termine di sessanta giorni dal rilascio, da parte degli organi di controllo, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni è nullo solo se l Amministrazione non dimostra di avere agito in presenza di motivi urgenti che hanno determinato (all epoca) l adozione anticipata dell atto. È irrilevante che l atto non rechi l enunciazione dei motivi urgenti che ne hanno determinato l adozione anticipata. Ciò che conta è l effettiva ricorrenza del requisito che esonera l Ufficio dal rispetto del termine previsto dall art. 12, comma 7, dello Statuto. A fronte di un avviso di accertamento emesso prima dello scadere del termine di 60 giorni previsto dalla legge, nonché privo dell enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente potrà anche limitarsi a impugnarlo per il vizio della violazione del termine. In questo caso spetterà all Ufficio dimostrare le ragioni dell urgenza e al giudice tributario stabilire l'esistenza di una valida e particolare (cioè specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario in questione) ragione d urgenza, idonea a giustificare l anticipazione dell emissione del provvedimento impugnato. 3

4 Cassazione, sentenza n del 5 marzo 2015 La Sesta Sezione Civile T della Suprema Corte, ai fini della decisione in commento, che è stata sfavorevole all Agenzia delle Entrate, ha richiamato l ormai celeberrima sentenza n /13 delle Sezioni Unite, nonché la giurisprudenza a essa successiva la quale esalta il principio del contraddittorio procedimentale quale criterio orientativo per il Legislatore e per l'interprete, in quanto indice della conformità dell'azione amministrativa ai canoni di trasparenza e di buon andamento per affermare che, nel caso di accessi, ispezioni e verifiche presso del contribuente: l avviso di accertamento emesso prima di sessanta giorni dal rilascio del verbale di chiusura delle operazioni di verifica, senza particolari motivi d urgenza, è nullo; la prova delle ragioni d urgenza deve essere fornita dall Amministrazione Finanziaria; poiché la nullità dell avviso di accertamento deriva anche dalla dizione testuale della norma e non soltanto dal principio del contraddittorio, non si pone il problema di verificare se il mancato rispetto del termine abbia determinato o meno un effettiva compressione del diritto di difesa del contribuente. Il caso La Commissione Tributaria Regionale della Toscana ha accolto il ricorso di una società di capitali in liquidazione e, per l effetto, ha dichiarato nullo l avviso di accertamento oggetto di controversia: poiché emesso prima che fosse decorso il termine di sessanta giorni previsto dall articolo 12, comma 7, della L. n. 212 del Gli ermellini hanno confermato il verdetto della CTR ritenendo che questa abbia fatto buongoverno dell insegnamento delle Sezioni Unite, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifica. Motivi della decisione Con la sentenza del 2013, il Collegio esteso ha chiarito che l'art. 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000, n. 212, deve essere interpretato nel senso che: l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, 4

5 della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio, che nel caso di specie nulla ha dedotto. È stato inoltre chiarito (Cass., Sez. V civ., n. 5367/2014): che il termine dilatorio in questione deve essere rispettato, in assenza di particolari ragioni d urgenza, anche per l avviso di recupero del credito d imposta, dovendosi operare una sostanziale equiparazione tra questo e l'avviso di accertamento [ in quanto, oltre a avere una funzione informativa dell'insorgenza del debito tributario, costituisce manifestazione della volontà impositiva da parte dello Stato al pari degli avvisi di accertamento o di liquidazione, e come tale è impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie. Tutto ciò, sul presupposto che la norma introduce nell'ordinamento una generalizzata prescrizione di collaborazione tra amministrazione e contribuente destinata a favorire tra le parti quel contraddittorio procedimentale che ha assunto nella materia tributaria un valore sempre maggiore, quale strumento diretto ad assicurare il miglior esercizio della potestà impositiva con evidente riflessi positivi anche in termini di deflazione del contenzioso. (cfr. Cass., Sez. VI-T civ. n /2014)]. Infine, si legge in motivazione, poiché la nullità dell avviso di accertamento deriva anche dalla dizione testuale della norma e non soltanto dal principio del contraddittorio, non si pone il problema di verificare se il mancato rispetto del termine abbia determinato o meno un effettiva compressione del diritto di difesa del contribuente (vedi Sez. VI-T n. 527/2014). Alla luce di tali considerazioni gli ermellini hanno rigettato il ricorso prodotto dall Agenzia delle Entrate, rendendo così definitiva la declaratoria di nullità dell avviso di accertamento impugnato, pronunciata dalla CTR della Toscana. 5

6 Sul contraddittorio preventivo Nei rapporti tra Pubblica Amministrazione e destinatario dell'atto, il diritto al contraddittorio preventivo costituisce principio generale dell'ordinamento sovranazionale. Infatti, l'articolo 41 della Carta Ue dei diritti fondamentali stabilisce che ogni soggetto ha il diritto di essere ascoltato PRIMA che nei suoi confronti sia adottato un provvedimento individuale che possa recargli pregiudizio. Il diritto al contraddittorio preventivo figura tra i diritti fondamentali facenti parte integrante dell ordinamento giuridico dell Unione e, avendo portata generale, vincola le autorità degli Stati membri. Pertanto, in ogni procedimento promosso nei confronti di un soggetto, prima che nei suoi confronti venga adottato qualsiasi provvedimento pregiudizievole, egli deve essere posto in condizione di difendersi (Corte di giustizia causa 32/62 e sentenze C-439/05 e C-454/05). Facendo propri questi principi, la recentissima ordinanza n del 2014 ha affermato (anche in accordo con la sentenza n. 7315/2014) che il criterio della valorizzazione del contraddittorio procedimentale costituisce un criterio orientativo per il legislatore e per l'interprete, siccome indice della conformità dell'azione amministrativa ai canoni di trasparenza e di buon andamento. La Sezione VI-T della Cassazione ha quindi accolto il ricorso di una società che era stata sottoposta a controllo dopo avere chiesto un rimborso IVA, poi negato, ritenendo violato l articolo 12 comma 7 della L. 212/00, posto che l Ufficio non ha concesso il termine di 60 giorni dal rilascio del PVC per formulare osservazioni e richieste. Infatti, dall adozione del processo verbale e la data di adozione del provvedimento di diniego è decorso un periodo di tempo inferiore ai sessanta giorni normativamente previsti. Ad avviso degli Ermellini, insomma, il diniego di un rimborso IVA deve ritenersi nullo se l Ufficio finanziario non ha attivato il contradittorio preventivo. Dopo il controllo presso la sede del contribuente a quest ultimo dev essere assegnato un termine per svolgere difese e osservazioni. Secondo le Sezioni Unite (sentenza 19667/2014), ogni qual volta sia adottato un provvedimento potenzialmente lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente (nella specie, l iscrizione di ipoteca esattoriale), l Amministrazione Finanziaria è tenuta ad attivare, a pena di invalidità dell atto, il contraddittorio preventivo, indipendentemente dal fatto che ciò sia previsto espressamente da una norma. Ciò si ricava dalla giurisprudenza comunitaria. 6

7 Controlli a tavolino : contraddittorio sì o no? Questione pendente dinanzi alle Sezioni Unite Con la recente ordinanza interlocutoria n. 527 del 2015 (citata in motivazione dalla Sentenza n. 4543/2015) la Sesta Sezione Civile -T ha invece rimesso alle Sezioni Unite la questione che attiene alla possibilità di applicare le garanzie procedimentali previste dall art. 12 della Legge 212/2000 non solo alle verifiche effettuate nei locali dell impresa, ma anche a quelle effettuate presso la sede dell Ufficio: i cosiddetti controlli a tavolino. Sulla questione, infatti, non esiste un orientamento univoco. Ordinanza interlocutoria n. 527 del 2015 Nelle aule del Palazzaccio è approdato il caso di una società che ha ottenuto dalla CTR dell Emilia Romagna l annullamento di un avviso di accertamento ai fini IVA, IRPEG e IRAP per il 2003 in quanto emanato a seguito di verifica fiscale non conclusasi con la redazione di un processo verbale di constatazione. L Agenzia delle Entrate ha impugnato il verdetto della CTR deducendo la violazione e falsa applicazione dell articolo 12, comma 7, del D.Lgs. n. 74/2000, posto che nel caso di specie l avviso non è conseguito ad accessi, ispezioni e verifiche presso i locali aziendali o professionali del contribuente, bensì all attività svolta dall Ufficio, nella propria sede, sulla base delle notizie fornitegli dallo stesso contribuente. La società contribuente si è costituita con controricorso, contestando le argomentazioni della difesa erariale perché l obbligo per l Ufficio di emettere processo verbale di constatazione all esito di una verifica fiscale - e di rispettare il termine dilatorio di 60 giorni di cui al comma 7 dell articolo 12 (salvo casi di particolare e motivata urgenza ) - deve ritersi sussistente in relazione a qualunque verifica e non solo in relazione a quelle svolte presso i locali del contribuente. La questione al centro del dibattito tra le parti è stata, quindi, se le garanzie endoprocedimentali fissate nel settimo comma dell articolo 12 della Legge 212/2000 (Statuto del contribuente) si applichino unicamente agli accessi, alle ispezioni e alle verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l attività aziendale o professionale del contribuente tesi sostenuta dalla parte pubblica oppure anche alle verifiche c.d. a tavolino, vale a dire alle verifiche eseguite presso la sede dell Ufficio in base alle notizie acquisite presso altre Pubbliche Amministrazioni o presso terzi o fornite direttamente dal contribuente mediante la compilazione di questionari o in sede di colloquio presso l Ufficio. 7

8 Sulla questione non esiste giurisprudenza univoca: infatti un primo orientamento (Cass. n /12, n /14, n. 7598/14 e n /14) esclude nettamente dal perimetro applicativo del comma 7 dell articolo 12 della L. 212/00 le verifiche a tavolino ; mentre un secondo orientamento meno nutrito - è di parere diametralmente opposto, ritenendo l esistenza di un principio generale del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria (cfr. Cass. n. 2594/14 in tema di verifica fondata su indagini bancarie e n. 7960/14 in tema accertamenti standardizzati). Il secondo orientamento ha il pregio di uniformare la disciplina del contraddittorio procedimentale nel campo delle verifiche a tavolino ai principi di diritto elaborati dalla Corte di Giustizia UE, anche in relazione agli effetti della violazione del diritto al contraddittorio (nullità dell atto impositivo). Inoltre consente un più accurato bilanciamento tra i valori costituzionali in gioco e, in particolare, tra la tutela del diritto di difesa e la tutela del principio che impone l adempimento delle obbligazioni tributarie (Cost. art. 53). In questo quadro s inserisce la decisione della Sesta Sezione T della Suprema Corte di rimettere gli atti al Primo Presidente per la devoluzione della controversia alle Sezioni Unite. Per quanto riguarda i controlli a tavolino, dunque, non resta che attendere il verdetto del Collegio esteso che dovrebbe sciogliere ogni dubbio con riguardo all obbligatorietà o meno del contraddittorio endoprocedimentale anche per questo tipo di accertamento: nel frattempo, nell eventuale ricorso giurisdizionale conviene sollevare l eccezione di illegittimità dell atto a tavolino ove questo non sia stato preceduto da contraddittorio, per violazione del diritto di difesa. L eventuale illegittimità dell atto derivante dalla violazione al diritto di contraddittorio va sollevata dal contribuente nel ricorso introduttivo, non potendo essere rilevata d ufficio. - Riproduzione riservata - 8