Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Sottoscrizione accertamenti: delega con limite di valore Il funzionario può firmare validamente anche per un valore inferiore a quello indicato dalla delega ex art. 42 D.P.R. 600/73 Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli A cura di Paola Mauro In tema di validità della sottoscrizione degli avvisi di accertamento, la Corte di Cassazione ha recentemente chiarito che la delega di firma conferita dal Capo dell Ufficio al funzionario appartenente alla carriera direttiva, con attribuzione del potere di sottoscrivere atti di accertamento di valore superiore a una determinata soglia, implica altresì l autorizzazione a firmare gli atti di valore inferiore. Premessa Ai sensi dell articolo 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d ufficio devono essere portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti, a pena di nullità, dal Capo dell'ufficio oppure da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Le indicazioni della Cassazione Per quanto riguarda il requisito della sottoscrizione, la giurisprudenza di legittimità ha fornito preziose indicazioni: in materia di IVA, l articolo 56 del D.P.R. 633 del 1972 richiama implicitamente l articolo 42 del D.P.R. 600 del 1973; pertanto vale anche per gli avvisi di accertamento IVA la sanzione (nullità) prevista per il vizio di sottoscrizione (v. Cass. n /2015: Nella specifica materia dell'iva, il d.p.r. n. 633 del 1972, 1

2 art. 56, nel riferirsi, nel comma 1, ai modi stabiliti per le imposte dirette, richiama implicitamente il d.p.r. n. 600 del 1973 e, quindi, anche il ridetto art. 42 sulla nullità dell'avviso di accertamento, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato ); nell individuazione del soggetto legittimato a sottoscrivere l avviso di accertamento, incombe all Agenzia delle Entrate l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere di firma e la presenza di eventuale delega (su tutte: Cass. n /2013); quanto al concetto di impiegato della carriera direttiva che può essere delegato dal Capo dell Ufficio, per le Agenzie fiscali la carriera direttiva deve oggi essere individuata nella terza area, che ha assorbito la nona qualifica funzionale (la quale è stata ritenuta idonea da diverse pronunce a determinare la validità della delega). Ove sia contestato l esistenza di uno specifico atto di delega da parte del Capo dell Ufficio e/o l appartenenza dell impiegato delegato alla carriera direttiva come sopra definita, spetta all Amministrazione Finanziaria fornire la prova della non sussistenza del vizio dell atto (Cass. n /2015); sono illegittime le deleghe impersonali o in bianco, ossia prive di indicazione nominativa del soggetto delegato. E tale illegittimità si riflette sulla nullità dell atto impositivo. Non è dunque sufficiente l indicazione come delegato del Capo team per rendere legittima la delega, perché non basta l'indicazione della sola qualifica professionale del destinatario della delega, senza alcun riferimento nominativo alle generalità di chi effettivamente rivesta la qualifica richiesta (Cass., Sez. 5 civ., sentenze nn , 22803, 24492, 25017, del 2015); non è decisiva la modalità di attribuzione della delega di firma - che può essere conferita o con atto proprio o con ordine di servizio -, purché vengano indicate le ragioni della delega (ad esempio carenza di personale, assenza, vacanza o malattia), il termine di validità, il nominativo del soggetto delegato (Cass. sentenze nn del 2015 già citata). Nuovo principio In un ordinanza pubblicata lo scorso 2 marzo, la Sezione Tributaria della Cassazione affronta nuovamente la questione dei requisiti di validità della delega rilasciata ai sensi dell articolo 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, con riguardo ai limiti di valore entro cui il delegato può agire. Ad avviso della Suprema Corte, la delega di firma per atti di accertamento d ingente valore comprende anche il potere di sottoscrivere atti di minor valore. 2

3 Cassazione Sezione Quinta - ordinanza n del 2/03/2017 In tema di validità della sottoscrizione degli avvisi di accertamento, la delega di firma conferita dal Capo dell Ufficio al funzionario appartenente alla carriera direttiva, con attribuzione del potere di sottoscrivere atti di accertamento di valore superiore a una determinata soglia, implica altresì l autorizzazione a firmare gli atti di valore inferiore. Il caso La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia accoglieva l appello proposto dal contribuente, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Messina che ne aveva respinto il ricorso contro l'avviso di accertamento IRPEF, IRAP, IVA e altro per l anno La CTR osservava, in particolare, che l atto impositivo impugnato era nullo, poiché non sottoscritto nelle forme di legge da un funzionario legittimato a farlo. Avverso il verdetto della Commissione di secondo grado ha proposto ricorso l Agenzia delle Entrate, che ha dedotto la violazione e falsa applicazione dell'articolo 42 del D.P.R. n. 600/1973, in relazione all affermazione d invalidità dell avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione. La Suprema Corte ha ritenuto la doglianza dell Amministrazione fondata. I rilievi della Suprema Corte Nel caso di specie, secondo gli Ermellini, l Agenzia delle Entrate ha innanzitutto dimostrato, a fronte della specifica e puntuale contestazione del contribuente, il legittimo esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega del titolare dell Ufficio. Nell ordinanza in esame la Corte scrive: È pacifico in fatto ( ) che l'agenzia delle entrate, ufficio locale, ha depositato già nel primo grado del giudizio di merito la delega da parte del Direttore di detto ufficio al funzionario che ha sottoscritto l'atto impositivo impugnato e che tale funzionario è il Capo Area Controlli, pacificamente della carriera direttiva. Avendo l Ufficio dimostrato sia l esistenza della delega sia l appartenenza del delegato alla carriera direttiva, l attenzione dei Supremi Giudici si è spostata sul limite di valore indicato nel documento, posto che la CTR ha ritenuto non valida la sottoscrizione 3

4 dell avviso di accertamento di valore inferiore a 250 mila euro, poiché il suo firmatario era stato delegato dal Capo dell Ufficio alla sola sottoscrizione di atti superiori a quella soglia. Al riguardo, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR siciliana, gli Ermellini non hanno riscontrato alcun vizio capace di invalidare l atto impugnato. Nell ordinanza in esame i giudici di legittimità scrivono: Il fatto poi che tale delega riguardi gli avvisi di accertamento di valore superiore ad euro e non quelli di valore inferiore, quale quello in oggetto, non può considerarsi inficiante la validità della sottoscrizione de qua, posto che sarebbe da ritenere il contrario in base al comune canone di interpretazione logica ubi maior minor cessat. In altri termini l'atto dispositivo de quo deve ritenersi sufficiente ed adeguato, poiché se il funzionario della carriera direttiva in questione poteva firmare atti impositivi di valore anche notevolmente superiore, senza dubbio deve affermarsi abilitato a sottoscrivere quello oggetto di questa lite. Infine, contrariamente a quanto sostenuto dal contribuente, la Suprema Corte esclude che quella in questione sia una delega c.d. in bianco, essendo stato individuato il funzionario di carriera direttiva destinatario della medesima. Il ricorso del Fisco, perciò, è stato accolto. La CTR di Palermo dovrà riesaminare il caso. Deve essere considerata nulla la delega c.d. in bianco, cioè priva del nominativo del soggetto delegato dal Capo dell Ufficio (si veda, tra le altre, Cass. sentenza 9/11/2015, n , secondo cui: La cd delega in bianco, priva del nominativo soggetto delegato deve quindi essere considerata nulla non essendo possibile verificare agevolmente da parte del contribuente se il delegatario avesse il potere di sottoscrivere l'atto impugnato e non essendo ragionevole attribuire al contribuente una tale indagine amministrativa al fine di verificare la legittimità dell'atto. ). Contenuto delega di firma La delega rilasciata ai sensi dell articolo 42 del D.P.R. n. 600/73 non può avere un contenuto generico. Essa, infatti, deve indicare: le ragioni della delega (ad esempio carenza di personale, assenza, vacanza o malattia); il termine di validità; il nominativo del soggetto delegato. 4

5 È sempre bene ricordare che l eventuale vizio di sottoscrizione deve essere eccepito tempestivamente. Il contribuente deve formulare una specifica eccezione nel ricorso introduttivo di primo grado, perché nel processo tributario la nullità dell avviso di accertamento per la mancanza di uno degli elementi essenziali di cui all articolo 42 del D.P.R. 600/73 non è rilevabile d ufficio dal giudice, sicché la relativa questione, se non prospettata nel giudizio di primo grado - o più esattamente nel ricorso introduttivo - non può essere introdotta successivamente (tra le altre, Cass /2015, n /2015 e n. 381/2016. Secondo quest ultima pronuncia il difetto di sottoscrizione non è vizio che può essere rilevato in ogni stato e grado del giudizio, quindi non può essere eccepito per la prima volta in appello). Onere della prova sempre dell Ufficio Se la sottoscrizione non è quella del Capo dell Ufficio, in caso di contestazione, incombe all Amministrazione dimostrare il corretto esercizio del potere di firma. Carriera direttiva La delega di firma deve essere rilasciata a un impiegato della carriera direttiva (nona qualifica funzionale - oggi, terza area professionale). Rassegna di giurisprudenza Cass. Sez. 5 Sent. n del 2/12/2015 Ove sia contestato l esistenza di uno specifico atto di delega da parte del Capo dell Ufficio e/o l appartenenza dell impiegato delegato alla carriera direttiva, spetta all Amministrazione Finanziaria fornire la prova della non sussistenza del vizio dell atto; e tanto si deve sia al principio di vicinanza della prova (in quanto si discute di circostanze che coinvolgono direttamente la parte pubblica, mentre per il contribuente sarebbe difficile l accesso ai documenti) sia a quello di leale collaborazione che grava sulle parti processuali (soprattutto quella pubblica). Non è consentito al giudice tributario attivare d ufficio i poteri istruttori. 5

6 A fronte della specifica eccezione del contribuente, l'agenzia delle Entrate deve dimostrare, mediante Cass. Sez. 6 -T esibizione al giudice, l esistenza della delega Ord. n. 5360/2016 conferita al funzionario che ha sottoscritto l avviso di accertamento al posto del Capo dell Ufficio. In tema di accertamento tributario, l Amministrazione Cass. Sez. 5 Finanziaria può produrre anche nel giudizio di appello Sent. n /2016 la delega che dimostra la legittimità della sottoscrizione. Nel caso di specie, la difesa erariale, a proposito all asserita tardività e inammissibilità del documento attestante la delega conferita dal Direttore dell Ufficio al Capo area, ha posto alla Suprema Corte il seguente quesito: se la CTR abbia ritenuto, illegittimamente, non valutabile perché tardiva la delega di firma dell'accertamento rilasciata dal Direttore dell'ufficio al Capo Area e, quindi, invalido l'accertamento per indimostrata legittimazione del suo firmatario, diverso dal Direttore dell'ufficio, anziché riconoscere pienamente legittima ex art. 58, 2 co. 1, D.Lgs. n. 546 del 1992 la produzione della delega, attestante la legittimazione del firmatario e comprovante la legittimità dell'accertamento. La questione posta alla Corte dalla ricorrente Agenzia è già stata esaminata in passato (Sez. 5, Sentenza n del 2013) ed è stato affermato il principio di diritto secondo cui: L'avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell'art. 42 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. In caso di contestazione, l'amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, sebbene non necessariamente dal primo grado, visto che si tratta di un atto che non attiene alla legittimazione processuale, avendo l'avviso di accertamento natura sostanziale e non processuale. Nel caso di specie, quindi, la CTR non avrebbe dovuto ritenere tardiva la produzione del documento di delega. Pertanto la Suprema Corte ha rinviato la causa per nuovo esame. In tema di sottoscrizione degli avvisi di accertamento, la CTR non può valutare positivamente il motivo Cass. Sez. 5 centrato sulla violazione dell articolo 42, comma 3, del Sent. n. 381/2016 D.P.R. 600/73 se è nuovo, poiché mai proposto dal contribuente nella fase del primo grado di giudizio (nel ricorso introduttivo). Nel processo tributario, la nullità dell avviso di accertamento per il vizio di sottoscrizione non è Cass. Sez. 5 rilevabile d ufficio e la relativa questione, se non Sent. n /2015 prospettata nel giudizio di primo grado - o più esattamente nel ricorso introduttivo - non può essere 6

7 introdotta successivamente. Ciò si deve alle preclusioni che derivano dal peculiare regime di carattere impugnatorio del processo tributario. L avviso di accertamento è nullo, se il sottoscrittore ha agito sulla base di una delega rilasciata dal Capo CTP Milano dell Ufficio per un tempo illimitato. La delega di firma Sent. n. 83/29/17 deve essere sempre motivata e inoltre deve indicare il termine di validità e il nome del soggetto delegato. L avviso di accertamento è illegittimo, se firmato da un impiegato della carriera direttiva che è andato oltre CTP di Imperia i limiti della delega ricevuta. Ad esempio, il Sent. n. 101/03/15 superamento del limite di valore riferito al maggior imponibile accertabile inficia l avviso sottoscritto dal soggetto delgato dal Capo dell ufficio. La CTP di Imperia ha accertato che l avviso di accertamento era stato sottoscritto da funzionario privo di valida delega del Direttore Provinciale, in quanto da quest ultimo rilasciata in ordine ad avvisi di accertamento in materia di imposte dirette ed iva nei confronti di soggetti titolari di reddito d'impresa e di lavoro autonomo che hanno dichiarato ricavi e/o volume d'affari fino ad ,00 e nei cui confronti sia stato accertato un maggior imponibile fino ad ,00. Nel caso di specie il maggior imponibile accertato è stato di euro ,56 (maggior plusvalenza imponibile accertata), così come riportato nell impugnato avviso di accertamento, quindi è stato superato l importo indicato nella rilasciata delega. Il costante orientamento giurisprudenziale di merito e di legittimità (Cass. n /13, Cass. n /12 n. 6884/11, 14626/00 e 10513/08, CTR Milano n. 141/09, CTR Torino n. 58/11) ha ritenuto che, in tema d imposte sui redditi e di IVA, gli accertamenti sono nulli tutte che in cui non risultano sottoscritti dal capo dell'ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva validamente delegato principio estensibile anche al caso di mancato rispetto, come nel caso che ci occupa, del limite di delega. Riferimenti normativi e giurisprudenziali Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi Art. 42; Cass. Trib. n. 5370/2017; Cass. Trib. n /2015; Cass. Trib. n /2015; Cass. Trib. n /2015; Cass. Trib. n /2015; 7

8 Cass. Trib. n /2015; Cass. Trib /2015; Cass. Trib. n /2015; Cass. Trib. n. 381/2016; Cass. Trib. n /2016; CTP Milano n. 83/29/17; CTP di Imperia n. 101/03/15. - Riproduzione riservata - 8