Concordato preventivo e giurisprudenza tributaria: verifiche di coerenza. Sommario: 1. Premessa. 2. La legittimazione nei rapporti tributari.

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1 Modena 30 novembre 2012 Concordato preventivo e giurisprudenza tributaria: verifiche di coerenza di Ernestino Bruschetta Sommario: 1. Premessa. 2. La legittimazione nei rapporti tributari. 3. Fisco e osservanza della regola concorsuale Natura del concordato preventivo I concordati preventivi di ristrutturazione e continuazione di impresa. 6. Favor 1. Premessa. La procedura di concordato preventivo e' ormai divenuta per dato pratico acquisito - la principale tra le procedure concorsuali. Sono in effetti noti i motivi di questa sua massima importanza. Questa non e' certo la sede per una loro ricapitolazione scientifica. E però utile rammentare come la scelta tra i diversi tipi di soluzione di quella che noi contemporanei abbiano chiamato crisi d'impresa novella fattispecie di cui all art. 160 l.f. capace di individuare ellitticamente un fenomeno complesso e più lato di quello della insolvenza, questa solo pochi anni addietro divisata invece dal legislatore quale unico imprescindibile presupposto oggettivo per l accesso alla concorsualità universale nelle sue due forme liquidazione coattiva fallimentare o concordata dell impresa - e' in dipendenza della importanza economica della impresa stessa. Più in concreto è nelle cose che allo scarso rilievo economico dell impresa - corrisponde il fallimento. Diversamente, si vira verso la soluzione concordaria in misura crescente all importanza dell impresa. E con la variante statistica facilmente riscontrabile per cui, a importanza economica crescente, la soluzione concordataria liquidatoria vira verso quella conservativa di ristrutturazione. 1

2 Mi è perciò parso di un qualche interesse che spero sia non esclusivamente mio personale - verificare quale sia stato il "trattamento fiscale" riservato dalla giurisprudenza alla procedura in parola. E più in particolare verificare se il trattamento fiscale che la giurisprudenza ha riservato al concordato preventivo sia stato - ed in quale misura - coerente coll Istituto. A riguardo va subito segnalato come la Corte, almeno per la spigolatora che ne abbiamo fatto, sia stata chiamata poche volte a dirimere conflitti di interpretazione fiscale in tema di concordato preventivo. Allo stato attuale, quindi, può dirsi che l istituto non abbia cospicui tratti tributari controversi. E ciò, vorrei far notare, in controtendenza con l effervescenza normativa e giurisprudenziale che da due lustri grava sull istituto rendendolo geograficamente instabile e facile preda di ideologici confronti. Quello che nella veloce indagine mi ha più colpito è un punto vista, mi rendo conto è che la giurisprudenza tributaria della Corte sembra esser stata sempre rispettosa della natura dell istituto e della funzione che il legislatore ha voluto assegnargli. Cosa che, a mio parere, non sempre può esser detto con riguardo alla giurisprudenza concorsuale somministrata presso le curie di merito. 2. La legittimazione nei rapporti tributari. Secondo la giurisprudenza concorsuale il commissario e' un organo soltanto ausiliare del giudice del concordato, con compiti di assistenza anche finalizzati alla sorveglianza. Il concordato differentemente dal fallimento - non attuando ex art. 42 l.f. lo spossessamento 2

3 dell imprenditore non si trasforma in una sorta di persona giuridica di Bonelliana memoria per cui è di necessità che si faccia luogo ad un rappresentante sostanziale e processuale dello stesso. E che l art. 43 l.f. individua nel curatore nominato dal tribunale (Cass /08). Il concordato preventivo, in mancanza di spossesamento, non è un autonomo centro di imputazione di rapporti giuridici. E col risultato che l imprenditore in concordato preventivo mantiene la rappresentanza dei rapporti attivi e passivi e quella processuale (Cass. 9663/99). Coerentemente, pertanto, è stato stabilito ch gli atti impositivi debbono andare notificati all imprenditore e mai al commissario giudiziale (Cass /10 in tema di avviso di rettifica IVA; Cass /09 in tema avviso di accertamento imposte dirette). Sempre in tema di rappresentanza, analoga coerenza giurisprudenziale è dato rinvenire con riferimento ai rapporti tra liquidatore concordatario e imprenditore in concordato preventivo. E nel senso del mantenimento di una loro distinzione, probabilmente finalizzata alla cristallizazione delle pregresse responsabilità dell imprenditore. Colgo l occasione per dire che, nei casi di concordato preventivo liquidatorio, la nomina del liquidatore da parte del tribunale non è affatto obbligatoria. Ed è pertanto da giudicarsi ingiustificato il tentativo di alcune curie di merito di accreditarsi una riserva assoluta del potere di nomina del liquidatore di concordato, chiaramente intesa a fare del liquidatore una sottospecie di curatore fallimentare di cui potersi fidare e peraltro gravando di costi l impresa (Trib. Bologna ). In realtà la disposizione di cui all art. 182, comma 1, l.f. è omologa p. es. a quella prototipo di cui all art c.c. per la quale in caso di liquidazione sociale volontaria è logico che se la 3

4 Società non provvede alla nomina del liquidatore questa deve esser fatta dal tribunale con atto avente natura di volontaria giurisdizione. Nell ordinario, come è noto, la legale rappresentanza della Società in liquidazione spetta al liquidatore della stessa (Cass /07 in tema di giudizio arbitrale, cui è stato affermato che il liquidatore è vincolato alla clausola compromissoria in quanto legale rappresentante della Società ; Cass /07 che ha ritenuto che il liquidatore, nominato successivamente, potesse, in quanto legale rappresentante della Società, utilizzare la procura ad litem rilasciata dal precedente amministratore legale rappresentante della Società). Al contrario, nel concordato preventivo, la giurisprudenza distingue tra i rapporti d impresa sorti precedentemente la ammissione al concordato e i rapporti d impresa sorti in occasione e in dipendenza dell attività di liquidazione. E ciò nel senso che il liquidatore ha la rappresentanza sostanziale e processuale, esclusivamente con riferimento ai rapporti sostanziali e processuali riguardanti la attività di liquidazione. E ciò sia con riferimento ai rapporti commerciali in genere (Cass. 4395/87, che ha deciso che, pur essendo la Società in concordato preventivo con nomina di liquidatore, l appello andava notificato al legale rappresentante perché non trattavasi di rapporti sorti nel corso della liquidazione). E sia con riferimento ai rapporti fiscali (Cass /09 per cui, per la giurisprudenza, l avviso di accertamento va notificato all imprenditore in concordato preventivo ad eccezione dei casi in cui l atto impositivo riguardi rapporti fiscali conseguenti ad attività di liquidazione; Cass. 4728/08). 3. Fisco e osservanza della regola concorsuale. 4

5 Una fondamentale coerenza sistematica è quella, in caso di concordato preventivo, della sottoposizione del Fisco alla regola concorsuale della parità di trattamento salve le cause di prelazione ex lege previste. Per es. è stato statuito che non possano esser irrogate sanzioni per omesso versamento d imposta, quando il pagamento del Fisco costituirebbe da parte dell imprenditore in concordato preventivo una violazione della par condicio creditorum (cass /08, interessante perché concerneva un caso di messo versamento IVA, imposta comunitaria; cass /06, in materia di omesso pagamento di rata di condono, per cui si è negato che l imprenditore in concordato preventivo fosse tenuto alla sopratassa). E ciò con osservanza della implicita grund norm, per cui nessuno può esser sanzionato quando tiene un comportamento imposto dalla legge e che nella fattispecie è appunto quello della non violazione del concorso dei creditori salve le legittime cause di prelazione. Il principio, invero indiscutibile, è stato peraltro palliato in una ipotesi ritenuta di frode e nel senso che l imprenditore venne in quel caso lo stesso sanzionato in quanto in thesi aveva callidamente ritardato l adempimento fiscale fino alla ammissione al concordato preventivo (Cass. 4234/06). Ma la soluzione è discutibile, perchè comunque è violatrice della regola del concorso. E, in fondo, la vicenda interpretativa della transazione fiscale ex art. 182 ter l.f. altro non è se non la riaffermazione del principio giurisprudenziale per cui il Fisco è tenuto alla regola concorsuale. In effetti, correttamente è stata negata la obbligatorietà del passaggio transattivo onde evitare che la transazione tributaria ridetta potesse andare in danno agli altri creditori rovinando la regola concorsuale della parità di trattamento salve le legittime cause di prelazione. Condizionare il concordato alla volontà di accordo coll Amministrazione, 5

6 invero, altro significato non avrebbe avuto che quello di consegnare al Fisco la paletta per l ammissione alla procedura e che certo non l avrebbe volta dal rosso al verde se non fosse stata garantita una sua ampia soddisfazione a scapito dl ceto creditorio (Cass /11; Cass /11; ed anche se vien fatto salvo l integrale pagamento IVA, con ciò fraitendendo la portata della giurisprudenza CE che aveva riguardo alla abdicazione mediante condono di una imposta europea di cui lo Stato italiano non aveva la titolarità; circostanza che c entra assai poco colla regola del rispetto concorsuale, che è anche europea; tant è che ciò è in contrasto con la giurisprudenza sopra cit. che ha permesso di non pagare IVA, quando il pagamento sia in violazione della par condicio, e senza incorrere in sanzioni, come abbiamo veduto; v. cass /08 cit.). Ulteriore interessante conseguenza del rispetto fiscale della concorsualità, trovasi in quella giurisprudenza secondo cui l accertamento impositivo è si consentito in pendenza di concordato preventivo epperò non la riscossione dell imposta e dappoiché il pagamento deve sempre avvenire secondo la regola della par condicio eccettuate le legittime cause di prelazione e giusto il presidio di cui all art. 168 l.f. (Cass /08). 4. Natura del concordato preventivo. Il trattamento fiscale di registrazione del provvedimento di omologazione del concordato preventivo oggi decreto, prima sentenza epperò non cambia nulla perché, in mancanza di una concezione sostanzialista della sentenza, l unico modo di sottoporre i provvedimenti alla Corte Suprema era un tempo quello formale di appellarli come sentenze è quello tipico degli atti di volontaria giurisdizione che non decidono una lite e bensì 6

7 si limitano a verificare la conformità a legge degli accordi privati (Cass /10; Cass. 5950/09; Cass /07; Cass /07). 5. I concordati preventivi di ristrutturazione e continuazione di impresa. Come noto, oggi il concordato può esser utilizzato per risolvere la crisi d impresa mediante ristrutturazione e continuazione della stessa. Consegue che, in essere la continuazione dell impresa, l imprenditore in concordato subisce un trattamento fiscale ordinario (Cass /11 che, per la verità, pur riguardando una cessio, stalisce il principio che il trattamento fiscale ordinario consegue automaticamente alla continuazione dell impresa; Cass /06 in materia di agevolazione IVA). 6. Favor Come noto, l art. 54, comma 6, TUIR esclude plusvalenze in caso di concordato per cessio bonorum e ciò in coerenza con l impossibilità ontologica di generare plusvalenze. Ma la disposizione è stata interpretata estensivamente nel senso che anche la cessione di beni a terzi non generi plusvalenze (Cass /07; Cass /06). La giurisprudenza, quindi, sembra svantaggiare il Fisco a beneficio dei creditori concorsuali e per indurli all accordo concordatario o comunque per favorirlo. Infine sul presupposto che il prezzo esitato dell immobile venduto dall impresa in concordato preventito sia in effetti quello reale nell applicazione della tassa di registro non si tien conto del valore dell immobile e della sua rendita catastale (Cass /07; Cass /07). 7