Disciplina dei cd costi black list Aspetti operativi nella redazione dell interpello disapplicativo. Dott.ssa Barbara Castelli

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Disciplina dei cd costi black list Aspetti operativi nella redazione dell interpello disapplicativo Dott.ssa Barbara Castelli 7 maggio 2015 Sala Falck Via delle Ore, 3 Milano

2 Analisi della normativa in tema di costi cd blacklist L art. 110, comma 10, del D.P.R. 917/1986 (TUIR) dispone che: Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residentiovvero localizzatein Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al Decreto Ministeriale emanato ai sensi dell art. 168-bis. Tale deduzione è ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell Unione Europea o dello Spazio Economico Europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto. Alla luce di tale disposizione, che ha natura di presunzione legale, le spese e gli altri componenti negativi di reddito relative ad operazioni poste in essere tra imprese residenti e imprese domiciliate in Paesi considerati a fiscalità privilegiata non possono essere portate in deduzione nella determinazione del reddito imponibile. Nelle more dell emanazione del decreto citato dall art. 110 assume rilevanza la c.d. black-list, ossia l elenco degli Stati considerati a fiscalità privilegiata incluso nel Decreto Ministeriale del 23 gennaio

3 Analisi della normativa in tema di costi cd blacklist Requisito oggettivo L accezione di spese e componenti negativi è da intendersi in senso ampio ed include, a titolo meramente esemplificativo: spese per acquisti di beni e servizi svalutazioni perdite ammortamenti minusvalenze penali, multe, caparre confirmatorie o penitenziali interessi ogni altro componente negativo. 3

4 Analisi della normativa in tema di costi cd blacklist Requisito soggettivo e nozione di residenza fiscale La disposizione si applica alle società di capitali ed alle società di persone, ma anche alle imprese individuali ed alle stabili organizzazioni in Italia di società estere. Con riferimento alle persone giuridiche, ai fini della definizione del concetto di residenza, trova applicazione l art. 73, c. 3, del TUIR: ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell amministrazione o l oggetto principale nel territorio dello Stato. Con riferimento alle persone fisiche, trova applicazione l art. 2 del TUIR: ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. 4

5 Analisi della normativa in tema di costi cd blacklist Requisito soggettivo e nozione di residenza fiscale Come disposto dal comma 12 bis, a partire dal 2008, il regime di indeducibilità si applica anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata. Con riferimento ai soggetti residenti o localizzati nei paradisi fiscali, il termine "imprese" è da riferire ad ogni forma di organismo societario oggetto di riconoscimento giuridico nello stato estero. In particolare: imprese stabili organizzazioni black-list di una società residente in Italia stabili organizzazioni black-list di una società residente in un Paese a fiscalità ordinaria professionisti (arti o professioni) Rimangono esclusi i soggetti che non esercitano attività d impresa o attività professionale. 5

6 Analisi della normativa in tema di costi cd blacklist Requisito soggettivo e nozione di residenza fiscale L espressione "residenti o localizzati" è intenzionalmente generica e mirata ad includere nel perimetro di applicazione non solo le imprese residenti, ma anche le stabili organizzazione e le imprese che possono ritenersi ivi localizzate in base a criteri di collegamento diversi dalla residenza. Ai sensi del comma 12 dell art. 110, l indeducibilità non trova applicazione nel caso di operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risultino applicabili gli artt. 167 o 168 del Tuir (disciplina delle Controlled Foreign Companies). Secondo l interpretazione dell Agenzia delle Entrate, la disposizione in esame deve essere intesa nel senso che la disciplina CFC trova applicazione prioritaria rispetto al regime di indeducibilità dei costi blacklist. 6

7 La disciplina delle circostanze esimenti Il regime di indeducibilità è parzialmente mitigato dalla previsione di cui al comma 11 dell art. 110 del Tuir, il quale dispone la non applicazione del regime di indeducibilità dei costi quando le imprese residenti forniscano, alternativamente, la prova che: le imprese estere svolgono prevalentemente un attività commerciale effettiva o, in alternativa, che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Il contribuente può fornire tale prova: in via preventiva, mediante la presentazione di un istanza di interpello ai sensi dell art. 21 della Legge 413/1991; in fase di accertamento, entro 90 giorni dalla richiesta da parte dell Amministrazione finanziaria notificata tramite apposito avviso/questionario. L Amministrazione finanziaria è obbligata a fornire, in sede di emissione dell eventuale avviso di accertamento, le motivazioni per cui le prove fornite non sono state considerate idonee. 7

8 La prima esimente: attività commerciale effettiva L Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 46/E del 2004, ha chiarito che l'attività svolta dalla società non residente deve essere un attività commerciale ai sensi dell articolo 2195 del Codice Civile, ossia: attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi attività intermediaria nella circolazione dei beni attività di trasporto per terra, per acqua o per aria attività bancaria o assicurativa altre attività ausiliarie delle precedenti. L impresa deve essere realmente operativa, non essendo sufficiente la dimostrazione della mera esistenza formale della stessa. Come chiarito dalla Circolare n. 51/2010, l eventuale risposta positiva dell Amministrazione finanziaria in sede di interpello volto ad ottenere la disapplicazione delle CFC rules, facendo valere l esimente della dimostrazione del contenuto commerciale dell attività svolta dal soggetto estero (art. 167, c. 5, lett. a, del TUIR), va ritenuta valida anche ai fini di consentire la deducibilità dei componenti negativi derivanti da operazioni con il soggetto estero localizzato nel territorio a fiscalità privilegiata. 8

9 La prima esimente: attività commerciale effettiva L Agenzia si è più volte espressa (Risoluzioni n. 127/E del 2003 e n. 46/E del 2004, Circolare n. 51/E del 2010) fornendo un elenco, non esaustivo, della documentazione che può essere ritenuta idonea al fine della dimostrazione dello svolgimento di un attività effettiva: atto costitutivo, statuto sociale, normative e delibere relative agli organi sociali e alla loro attività; iscrizione al locale registro delle imprese e relativi bilanci; descrizione dell attività esercitata e della struttura organizzativa; organigramma, numero dei dipendenti impiegati e relativi contratti di lavoro; disponibilità di locali (es. contratto di locazione immobili adibiti a sede degli uffici e dell attività; copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche; conti correnti bancari aperti presso istituti locali; estratti conto dai quali risulti evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività esercitata; copia dei contratti assicurativi relativi ai dipendenti e agli uffici; autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all attività e all uso dei locali. 9

10 La prima esimente: attività commerciale effettiva Analogie con la disciplina CFC: la questione del c.d. «radicamento» economico L orientamento iniziale dell Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 427/E del 2008, Risoluzione n. 100/E del 2009) era volto a non riconoscere la sussistenza della prima esimente qualora, seppur provato lo svolgimento effettivo dell attività, questa veniva svolta in mercati diversi dal mercato locale. L Agenzia sosteneva, analogamente a quanto previsto dalla disciplina CFC, che l assenza di un collegamento strutturale con l economia locale, comportasse la perdita di consistenza delle ragioni giuridico-economiche idonee a giustificare la costituzione della società. Tuttavia, come successivamente riconosciuto dalla stessa Agenzia, il fatto che la disciplina in tema di CFC, ai fini della prima esimente, faccia espresso riferimento "al mercato dello stato o territorio di insediamento" e che lo stesso inciso sia assente nella disciplina black-list è indicativo della volontà del legislatore di distinguere le modalità di applicazione delle due discipline. E altrettanto chiaro che l ulteriore presenza del radicamento economico è un elemento di maggior sostegno nella dimostrazione della sussistenza della prima esimente ma non è condizione sufficiente al mancato riconoscimento della stessa. 10

11 La prima esimente: attività commerciale effettiva Orientamento giurisprudenziale in materia di prima esimente 1. Corte di Cassazione, sezione tributaria, 23 febbraio 2010, n La sentenza riguarda l indeducibilità dei costi sostenuti per acquisti da una società collegata residente in Svizzera reputata interposta. La Cassazione ha confermato l accertamento dell Ufficio, ritenendo che la documentazione esibita dal contribuente contenesse "elementi idonei solo a provare l esistenza della società svizzera ma non l esercizio, da parte di questa, di una vera e propria attività economica in ordine alle operazioni esposte nella documentazione afferente i costi in contestazione" ovvero "dati cui è possibile attribuire valore solo formale". Ha ritenuto la società svizzera una mera "cartiera". La sentenza sembra ritenere che oggetto della prova delle esimenti debba essere la dimostrazione dell effettivo esercizio da parte della società non residente non di una generica attività, ma di un'attività che riguardi specificamente le operazioni contestate (attribuisce rilevanza solo alla concreta esecuzione dell operazione seconda esimente). 11

12 La prima esimente: attività commerciale effettiva Orientamento giurisprudenziale in materia di prima esimente 2. Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sezione XVI, 1 dicembre 2010, n. 357: La Società accertata intratteneva rapporti con una consorella malese, dalla quale acquistava un particolare prodotto, di cui lo stesso fornitore deteneva il brevetto. Nonostante la copiosa presentazione di documenti da parte del contribuente, l Agenzia delle Entrate disconosceva la sussistenza di entrambe le esimenti. La C.T.P. di Milano ha annullato l accertamento, affermando che i documenti presentati dalla Società italiana "corrispondono a quelli elencati nella C.M. 29/E del 2003". A titolo esemplificativo, la Società aveva presentato le bollette relative alle utenze telefoniche ed elettriche, i bilanci della Società estera certificati dalla società di revisione, il contratto di affitto dell immobile, le polizze assicurative, alcuni contratti di lavoro ecc. Vista la documentazione prodotta, la C.T.P. ha riconosciuto la sussistenza dell esimente. 12

13 La prima esimente: attività commerciale effettiva Orientamento giurisprudenziale in materia di prima esimente 3. Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sezione XLVI, 20 dicembre 2010, n. 338: La C.T.P., nell annullare l avviso di accertamento dell Agenzia delle Entrate, sottolinea un aspetto fondamentale. In particolare, sostiene che i documenti richiesti dalla Circolare 29/E del 2003 in merito all attività commerciale del fornitore estero sono spesso di difficile reperimento e tale motivo, da solo, non è sufficiente a considerare non esaustiva la documentazione posto che la prova può essere fornita anche attraverso documentazione che comprovi il collegamento fisico della struttura con il territorio. Tale pronuncia riconosce che documenti sensibili, quali gli estratti conto bancari o le movimentazioni finanziarie, non sempre sono di agevole produzione, e ciò soprattutto quando il fornitore è una società priva di collegamento con la società italiana, posto che il fornitore può rifiutarsi di renderli disponibili. La dimostrazione della prima esimente non è agevole poiché richiede all impresa residente di fornire documentazione afferente l impresa estera comportando un ingerenza negli affari di quest ultima. 13

14 La prima esimente: attività commerciale effettiva Orientamento giurisprudenziale in materia di prima esimente 4. Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sezione XXI, 31 gennaio 2012, n.1: La sentenza ha ad oggetto gli acquisti, da parte della società italiana, di beni da una società con sede alle Bermuda. L Agenzia delle Entrare recupera a tassazione i relativi costi, sostenendo che la società fornitrice sia una scatola vuota e che le operazioni siano state effettuate per conseguire un vantaggio fiscale. I giudici hanno annullato l avviso di accertamento sostenendo che le circostanze documentate nell atto costitutivo della società con sede in Bermuda e il certificato di iscrizione nel locale registro delle imprese siano idonee a dimostrare lo svolgimento effettivo dell attività della società estera. 14

15 La prima esimente: attività commerciale effettiva Orientamento giurisprudenziale in materia di prima esimente 5. Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sezione XVI, 6 maggio 2013, n. 150: L Agenzia delle Entrate riprendeva a tassazione costi sostenuti nei confronti di fornitori residenti in Svizzera e nel Principato di Monaco non ritenendo idonea la documentazione prodotta dal contribuente in risposta al questionario inviato. Con la sentenza in oggetto la C.T.P. ha accolto il ricorso del contribuente ritenendo sufficiente, ai fini della sussistenza della prima esimente, l attestazione rilasciata dalle Autorità Cantonali Svizzere e Monegasche dalle quali emergeva la residenza delle Società e il fatto che le stesse risultassero assoggettate sull intero reddito alle imposte cantonali e comunali, secondo l aliquota ordinaria, senza esenzioni, agevolazioni o deduzioni. 15

16 La prima esimente: attività commerciale effettiva Orientamento giurisprudenziale in materia di prima esimente 6. Commissione Tributaria Regionale di Milano, sezione VI, 15 maggio 2014, n. 2868: La fattispecie oggetto della controversia riguardava la presunta indeducibilità di costi sostenuti nei confronti di una società, appartenente al medesimo gruppo della società italiana, avente sede in Bermuda. L Agenzia delle Entrate riteneva non sussistenti le esimenti e tale convincimento veniva parzialmente accolto dai giudici di primo grado che, sebbene avessero accolto il ricorso della società italiana, avevano ritenuto sussistere solo la seconda esimente. La C.T.R., rigettando l Appello dell Agenzia delle Entrate e confermando la sentenza di primo grado a favore del contribuente, ha altresì riconosciuto la sussistenza della prima circostanza esimente. In particolare, i giudici di primo grado avevano ritenuto inadeguata la documentazione fornita poiché le riunioni degli organi sociali si svolgevano in un luogo diverso dalle Bermuda e pertanto non era sufficiente a dimostrare lo svolgimento dell effettiva attività nello Stato di Bermuda. (segue) 16

17 La prima esimente: attività commerciale effettiva Orientamento giurisprudenziale in materia di prima esimente 6. Commissione Tributaria Regionale di Milano, sezione VI, 15 maggio 2014, n. 2868: I giudici di secondo grado hanno sostenuto che "la Società non solo esiste, ma è stata anche iscritta nello Stato indicato e le considerazioni secondo le quali i verbali di riunioni e assemblee sarebbero stati redatti in altre località, non rilevano affatto, atteso che tale circostanza, se davvero presente, è irrilevante ai fini dell esimente di cui all art. 110, c. 11, del TUIR". Detta norma, infatti, non pone alcuna condizione o presupposto specifici per la sua applicazione atteso che richiede solo la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione e ove l Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione e non formulare generiche illazioni. 17

18 La seconda esimente: effettivo interesse economico e concreta esecuzione La seconda esimente consiste nella dimostrazione dell effettivo interesse economico da parte dell impresa italiana insito nell operazione effettuata con la controparte estera, unitamente alla concreta esecuzione dell operazione. Come chiarito anche dalla D.R.E. del Piemonte (nella Procedura n. 12 del dicembre 2002) l espressione "effettivo interesse economico" deve fare riferimento all apprezzabilità economico-gestionale dell operazione. E fondamentale per la società residente dimostrare che la transazione economica non sia posta in essere al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, provando che l operazione risponda ad una logica imprenditoriale tale da giustificare l intrattenimento di un rapporto commerciale con un soggetto residente in un paradiso fiscale. L effettivo interesse economico dovrebbe essere dimostrato mediante: un analisi economica generale circa la strategia imprenditoriale perseguita dal soggetto residente un analisi specifica circa le condizioni di acquisto 18

19 La seconda esimente: effettivo interesse economico e concreta esecuzione La concreta esecuzione deve essere analiticamente documentata tramite fatture, bolle doganali, contratti di fornitura di beni e servizi, lettere commerciali, ecc.. E indispensabile acquisire e conservare tutti i documenti utili per poter risalire alla logica economica sottesa alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un fornitore residente in un paese a fiscalità privilegiata. 19

20 La seconda esimente: effettivo interesse economico e concreta esecuzione I chiarimenti della Circolare n. 51/E del 6 ottobre 2010 La valutazione della sussistenza dell effettivo interesse economico va effettuata tenendo conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell operazione, quali ad esempio: il prezzo della transazione: la deducibilità dei costi tuttavia non può essere contestata automaticamente sulla circostanza che il prezzo di acquisto sia superiore a quello di mercato; la presenza di costi accessori, quali, ad esempio, quelli di stoccaggio, magazzino; le modalità di attuazione dell operazione (ad esempio, i tempi di consegna); la possibilità di acquisire il medesimo prodotto presso altri fornitori; l esistenza di vincoli organizzativi/commerciali/produttivi che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore black-list o, comunque, che renderebbero eccessivamente onerosa la medesima transazione con altro fornitore: a tal fine non rileva il mero obbligo contrattuale per il contribuente residente di avvalersi di un fornitore black-list. 20

21 La seconda esimente: effettivo interesse economico e concreta esecuzione Orientamento giurisprudenziale in materia di seconda esimente 1. Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sezione XL, 3 febbraio 2014, n. 1151: Il fatto aveva ad oggetto costi sostenuti da società italiane per l acquisto di beni da fornitori, sia interni che esterni al gruppo di appartenenza, situati in paesi black-list. La Commissione ha accolto il ricorso ritenendo dimostrata la sussistenza di entrambe le circostanze esimenti. Con particolare riferimento alla seconda esimente, l interesse economico può essere dimostrato sulla base di documentazione che attesti come dall operazione la società residente abbia potuto conseguire un significativo margine di utile, risultante dal rapporto tra i costi di acquisto e i prezzi di vendita dei prodotti. Le società, in particolare, avevano fornito: bolle doganali e fatture di vendita; copie di documenti contabili e bancari relative al pagamento delle fatture emesse dal fornitore; prospetto attestante il margine di utile perseguito. 21

22 La seconda esimente: effettivo interesse economico e concreta esecuzione Orientamento giurisprudenziale in materia di seconda esimente 2. Commissione Tributaria Regionale di Ancona, sezione III, 22 giugno 2010, n. 5: Con ricorso accolto dai giudici di primo grado, il contribuente sosteneva che, per soddisfare la domanda della propria clientela, era costretto ad acquistare i componenti che i medesimi clienti indicavano come di loro gradimento e ad un prezzo da loro stesso concordato con i fornitori residenti in stati black-list. L Agenzia delle Entrate ha appellato la sentenza di fronte alla CTR sostenendo che l effettivo interesse economico sussiste solo se il prezzo praticato è inferiore ai valori normali dei beni oggetto di cessione. La CTR, nel respingere l appello, ha ribadito un fondamentale principio: sussiste sempre un effettivo interesse economico dell impresa quando pone in essere un operazione in grado di produrre profitto, nell ambito della specifica natura dell attività esercitata, a prescindere dalla dimostrata maggiore convenienza. Un operazione commerciale, non palesemente in perdita, se effettivamente compiuta, è più che idonea ad integrare il requisito richiesto dall Amministrazione finanziaria (in senso conforme CTR Piemonte, sez. I, 13 dicembre 2012, n. 91). 22

23 La seconda esimente: effettivo interesse economico e concreta esecuzione Orientamento giurisprudenziale in materia di seconda esimente 3. Commissione Tributaria Provinciale di Roma, sezione LIII, 13 novembre 2009, n. 454: La fattispecie riguarda il caso di un intermediario addetto alla vendita di materie prime agricole che, una volta stipulato il contratto di cessione con consegna futura di una determinata materia prima, successivamente, per onorare i propri contratti, si rivolgeva ad un mediatore incaricandolo di reperire sul mercato un fornitore disposto a cedere i beni nella quantità richiesta. La CTP ha dichiarato sussistere l effettivo interesse economico quando il contribuente non sia in grado di sindacare i requisiti soggettivi del fornitore poiché l individuazione di quest ultimo compete ad un soggetto terzo. 23

24 La seconda esimente: effettivo interesse economico e concreta esecuzione Orientamento giurisprudenziale in materia di seconda esimente 4. Cassazione Civile, Sezione V, 4 aprile 2012, n. 5398: A fronte del rilievo dell Amministrazione finanziaria, il contribuente si era difeso producendo un analisi comparativa del costo d acquisto dal paese black-list con analoghi prodotti presenti nel mercato europeo. Secondo la Corte di Cassazione, occorre un analisi comparativa con mercati omogenei rispetto al Paese blacklist. Inoltre la Corte afferma che "solo la dimostrazione dell impossibilità di approvvigionarsi ad eguali condizioni su mercati di Paesi omogenei a quello con cui viene posta in essere l operazione rileva ai fini della possibilità di deduzione del costo". 24

25 La seconda esimente: effettivo interesse economico e concreta esecuzione Orientamento giurisprudenziale in materia di seconda esimente 5. Commissione Tributaria Regionale di Milano, sezione XXII, 22 marzo 2013, n. 33: I giudici hanno ritenuto che la documentazione fornita dalla società residente fosse idonea a dimostrare la sussistenza dell effettivo interesse economico. In particolare "la Società ha prodotto allegati che giustificano che la stessa, prima di scegliere il fornitore presso il quale acquistare la merce, ha svolto delle indagini di mercato, confrontando il prezzo di mercato fornito da più fornitori". A tal fine ha prodotto più fatture con la comparazione dei prezzi fra fornitori italiani e stranieri. La Società ha allegato anche propri elaborati appositamente redatti, nei quali ha dimostrato quale fosse il presso di acquisto dell articolo che aveva comparato mettendo a confronto il prezzo di più fornitori, tra cui quello italiano rispetto al fornitore black-list. 25

26 I rapporti tra la normativa nazionale e le convenzioni contro le doppie imposizioni In virtù del principio di gerarchia delle fonti, la normativa internazionale, in caso di contrasto, dovrebbe trovare prioritaria applicazione rispetto alla normativa nazionale. In alcune circostanze, la disciplina in materia di costi black-list potrebbe contrastare con le disposizioni contenute nelle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Ciò in particolare, nel caso in cui nella Convenzione sia inserita la c.d. «clausola di non discriminazione», ossia: Fatta salva l applicazione delle disposizioni contenute nel paragrafo 1 dell art. 9, nel paragrafo 6 dell articolo 11 o del paragrafo 4 dell articolo 12, gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un impresa di uno Stato contraente ad un residente dell altro Stato contraente sono deducibili, ai fini della determinazione degli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero stati pagati ad un residente del primo Stato. 26

27 I rapporti tra la normativa nazionale e le convenzioni contro le doppie imposizioni In alcune Convezioni di più recente ratifica (es. Oman, Libano, Emirati Arabi Uniti, Croazia), è stata introdotta la seguente clausola di chiusura: "le disposizioni dei paragrafi precedenti del presente Articolo non pregiudicano l applicazione delle disposizioni interne per prevenire l evasione e l elusione fiscale. La presente disposizione comprende in ogni caso le limitazioni della deducibilità delle spese e degli altri elementi negativi derivanti da transazioni tra imprese di uno Stato contraente ed imprese situate nell altro Stato contraente". Di seguito si forniscono i riferimenti ad alcune sentenze che hanno riconosciuto l incompatibilità dell art. 110 con la norma convenzionale: CTP Milano 338/46/2010 CTP Cremona 132/01/2011 CTP Bergamo 37/08/2012 CTP Milano 129/42/2012 CTP Milano 294/05/2012 CTP Milano 3664/41/

28 L identificazione dei Paesi black-list Il D.M. 23 gennaio 2002 (come modificato dal D.M. 27 luglio 2010) individua tre categorie di paesi black-list: Paradisi fiscali assoluti (art. 1): Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Filippine, Gibilterra, Gibuti, Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm(Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini Britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati, Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu, Vanuatu. Paradisi fiscali con esclusione (art. 2): Baherein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta; Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato; Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato. Regimi agevolati di Stati o territori a fiscalità non privilegiata (art. 3): Angola, Antigua, Costarica, Dominica, Ecuador, Giamaica, Kenia, Mauritius, Panama, Portorico, Svizzera, Uruguay Gli stati inclusi nell art. 3 sono considerati black-list con riferimento ad alcuni settori di attività (es. la Svizzera rientra nel perimetro blacklist con riferimento alle sole società che non sono soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le Società holding, ausiliarie e di domicilio). Le disposizioni di cui al comma 1 dell art. 3 si applicano anche ai soggetti ed alle attività insediati negli stati di cui al comma 1 che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell Amministrazione finanziaria dei medesimi Stati. 28

29 L identificazione dei Paesi black-list Con riferimento ai soggetti di cui agli artt. 2 e 3 del D.M. 23 gennaio 2002, è necessario richiedere e produrre la certificazione rilasciata dalle Autorità fiscali del soggetto non residente che ne attestino lo status (i.e. svolgimento di una determinata attività, assoggettamento ad imposte ecc.). Pertanto, per l identificazione degli stati a fiscalità privilegiata, il D.M. fa riferimento a diversi criteri. Tale disciplina subirà una significativa modifica a seguito delle previsione introdotta dall art. 1, c. 678, della Legge di Stabilità 2015 ( Legge 190 del 23 dicembre 2014): Ai fini dell applicazione delle disposizioni dell articolo 110, comma 10, del TUIR, nelle more dell emanazione del decreto del Ministro dell economia e delle finanze di cui all art. 168-bis del medesimo testo unico, l individuazione dei regimi fiscali privilegiati è effettuata, con Decreto del Ministro dell economia e delle finanze, con esclusivo riferimento alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni. 29

30 L identificazione dei Paesi black-list A tal fine, in attuazione della Legge di Stabilità, erano stati approvati, lo scorso 31 marzo, due Decreti Ministeriali contenenti le modifiche alle black-list relative sia all indeducibilità dei costi che alle Controlled Foreign Companies. Il Decreto aveva riscritto la black-list sull indeducibilità dei costi sull unico principio dell adeguato scambio di informazioni. L elenco risultava sostanzialmente ridotto per mezzo della cancellazione di 21 Paesi con i quali è in vigore un accordo bilaterale (Convenzione contro le doppie imposizioni oppure TIEA TaxInformation Exchange Agreement) o multilaterale (Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale OCSE/Consiglio d Europa) che consente lo scambio di informazioni in materia fiscale. Si trattava di: Alderney (Isole del Canale), Anguilla, ex Antille Olandesi, Aruba, Belize, Bermuda, Costarica, Emirati Arabi Uniti, Filippine, Gibilterra, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Jersey (Isole del Canale), Malesia, Mauritius, Montserrat, Singapore. 30

31 L identificazione dei Paesi black-list L entrata in vigore del Decreto avrebbe comportato un evidente semplificazione, con la creazione di un unico elenco cui fare riferimento ai fini dell indeducibilità dei costi, senza ulteriori criteri inerenti il tipo di attività svolta ecc. L elenco dei Paesi black-list avrebbe quindi dovuto essere costituito dai seguenti 46 Paesi: Andorra Angola Antigua Bahamas Bahrein Barbados Barbuda Brunei Dominica Ecuador Giamaica Gibuti Grenada Guatemala Hong-Kong Isole Marshall Isole Cook Isole Vergini statunitensi Kenia Kiribati Libano Liberia Liechtenstein Paesi black list Macao Maldive Monaco Nauru Niue Nuova Caledonia Oman Panama Polinesia francese Portorico Saint Kitts e Nevis Samoa Salomone Saint Lucia Saint Vincent e Grenadine Sant Elena Sark (Isole del Canale) Seychelles Svizzera Tonga Tuvalu Uruguay Vanuatu Hong-Kong, Liechtenstein, Monaco, Svizzera permangono nell elenco black-list poiché gli accordi in materia di scambio di informazione già siglati non sono ancora in vigore. 31

32 L identificazione dei Paesi black-list Punti critici del Decreto il Decreto elimina la lista dei Paesi considerati a fiscalità privilegiata con esclusivo riferimento ad alcune tipologie di attività o tipi societari (artt. 2 e 3 del D.M. 23 gennaio 2002). Le conseguenze sono ben evidenti analizzando il caso Svizzera. Quest'ultima, inclusa precedentemente per le sole società non soggette ad imposte cantonali o municipali, è ora inclusa nell'elenco black-list con riferimento a tutte le tipologie societarie e a tutte le tipologie di attività senza nessuna esclusione, con evidenti effetti peggiorativi almeno fino alla ratifica degli accordi sullo scambio di informazioni. sembra che gli accordi per lo scambio di informazione debbano essere non solo già siglati ma anche in vigore. Ciò spiega l inclusione di Hong-Kong, Monaco, Liechtenstein e Svizzera che hanno firmato con l Italia accordi certificati dall OCSE ma non ancora in vigore. D altro canto dall'elenco sono stati esclusi Paesi con i quali gli accordi non sono ancora in vigore (Bermuda, Isole Cayman, Man). La discriminante potrebbe essere data dallo stato di avanzamento della ratifica degli accordi. 32

33 L identificazione dei Paesi black-list Il Decreto del 27 aprile 2015 Il Decreto del 31 marzo 2015 non è mai stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale e, pertanto, non è mai entrato in vigore. Lo scorso 27 aprile il Ministero dell'economia e delle finanze ha firmato un nuovo decreto che individua i Paesi black list ripristinando la suddivisione tra paradisi fiscali puri, paradisi fiscali con eccezioni e paradisi fiscali limitatamente a determinate tipologie societarie già prevista dal D.M 23 gennaio Le sostanziali novità rispetto al D.M. del 2002 riguardano l'esclusione dai paradisi fiscali assoluti di Stati quali la Malaysia e le Filippine mentre rimane inclusa anche in questa versione Hong Kong. Tra i paradisi fiscali con eccezioni rimane in particolare Monaco, ad esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato al di fuori del Principato mentre vengono esclusi Emirati Arabi e Singapore. 33

34 L identificazione dei Paesi black-list Il Decreto del 27 aprile 2015 Con riferimento alla lista dei paradisi fiscali limitatamente a determinate tipologie societarie il nuovo decreto non si discosta di molto dal D.M del 2002 eliminando solo Costarica e Mauritius. Rimane quindi immutata la disciplina relativa ai rapporti con la Svizzera. Ne segue che le limitazioni alla deducibilità dei costi avranno effetto con riferimento alle sole società che non sono soggette alle imposte cantonali e municipali o che svolgono attività tassativamente specificate dal Decreto. Tale aspetto è forse l'unico aspetto migliorativo rispetto al Decreto del 31 marzo che nella sua formulazione avrebbe invece incluso tutte le società svizzere. Non sembra di poter concludere che il Decreto, nella sua formulazione attuale, abbia pienamente dato attuazione al principio espresso dalla Legge di Stabilità per il

35 Aspetti operativi: la separata indicazione dei costi black-list in dichiarazione L art. 110, comma 11, del TUIR dispone che: Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. Viene stabilito che, i costi black list, per i quali la Società è in grado di fornire all Amministrazione finanziaria la prova delle circostanze esimenti, devono essere separatamente indicati nel modello UNICO tramite: una variazione in aumento, da indicare al rigo RF 29 una variazione in diminuzione, da indicare al rigo RF 52 Prima dell entrata in vigore della Legge Finanziaria 2007, la separata indicazione era condizione imprescindibile ai fini del riconoscimento della deduzione. Qualora la Società residente fosse stata in grado di provare una o entrambe le esimenti ma avesse omesso di indicare separatamente i relativi costi, la deducibilità era esclusa (CTR Lombardia, sez. XLIV, 14 novembre 2011). 35

36 Aspetti operativi: la separata indicazione dei costi black-list in dichiarazione A seguito delle modifiche introdotte dalla Legge Finanziaria 2007, la deducibilità rimane quindi subordinata alla sola prova delle esimenti di legge, mentre la separata indicazione dei costi è degradata ad obbligo di carattere formale, passibile unicamente di sanzione amministrativa. Trova quindi applicazione la sola sanzione amministrativa del 10% delle spese e dei componenti negativi, con un minimo di 500 e un massimo di Euro. La novità introdotta ha efficacia retroattiva anche per le violazioni commesse prima del Tale principio è stato chiarito, da ultimo, dalla Corte di Cassazione con la sentenza n del 27 febbraio 2015 e la pronuncia n del 27 marzo

37 I Decreti attuativi della Legge di Delega Fiscale Lo scorso 21 Aprile, in attuazione della Delega Fiscale, il Consiglio dei Ministri ha approvato, per l'invio all'esame delle commissioni parlamentari, lo schema di decreto legislativo recante misure per la crescita e l'esternalizzazione delle imprese. La bozza di decreto contiene alcune misure che incideranno sulla disciplina dei costi black-list, con particolare riferimento ai seguenti aspetti: deducibilità dei costi black list entro il limite del valore normale dei beni e servizi acquistati; soppressione della prima esimente (svolgimento effettivo di un'attività commerciale); abrogazione dell'art. 168-bis in conformità al nuovo criterio di identificazione dei paesi black list basato esclusivamente sullo scambio di informazioni. 37

38 I Decreti attuativi della Legge di Delega Fiscale Qualora il Decreto venisse approvato senza subire modifiche, l'art. 110 risulterebbe così modificato: Art. 110 (in vigore) Art. 110 (bozza di D. Lgs) 10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'art. 168-bis. Tale deduzione è ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell'unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto. 10. Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscono la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscono la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. 12-bis. Le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'art. 168-bis. 12-bis. Le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'art. 168-bis in Stati o territori individuati con il decreto di cui al comma

39 L interpello antielusivo preventivo I contribuenti che intendano escludere il rischio di contestazioni fiscali con riguardo alle operazioni poste in essere con soggetti domiciliati in paesi black list, hanno la possibilità di avvalersi della procedura di interpello antielusivo preventivo, ai sensi dell art. 21 della Legge 30 dicembre 1991, n L interpello consente al contribuente di dimostrare preventivamente la sussistenza delle circostanze esimenti richiedendo un apposito parere all'amministrazione finanziaria. L'interpello: deve essere presentato tramite la Direzione Regionale dell Agenzia delle Entrate competente, in ragione del domicilio del contribuente; deve essere presentato esclusivamente mediante plico raccomandato con avviso di ricevimento; deve includere tutti gli elementi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata; deve contenere l esposizione dettagliata del caso concreto nonché la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente. 39

40 L interpello antielusivo preventivo La Direzione regionale, entro 15 giorni dalla ricezione, compie l istruttoria e trasmette l istanza con il proprio parere alla Direzione centrale. L'Amministrazione finanziaria è obbligata a fornire una risposta nel termine di 120 giorni, trascorsi i quali il contribuente può diffidare la stessa ad adempiere. Trascorsi ulteriori 60 giorni dalla diffida, la mancata risposta equivale a silenzio assenso. La risposta positiva, o il silenzio assenso, solleva il contribuente dalla dimostrazione, in sede di accertamento, delle esimenti e legittima la deducibilità dei costi. In ogni caso rimane fermo l obbligo di indicare separatamente in dichiarazione i costi relativi ad operazioni intercorse con paesi black list. Come chiarito dalla stessa Amministrazione finanziaria con le Circolari 32/E del 2010 e 7/E del 2009, la risposta dell Agenzia non assume carattere vincolante per il contribuente, avendo natura di parere. 40

41 L interpello antielusivo preventivo Le richieste di documentazione integrativa Qualora non sia possibile fornire una risposta sulla base delle informazioni contenute nell istanza e dei documenti allegati, la competente Direzione può richiedere, una sola volta, al contribuente di integrare la documentazione esibita. A differenza delle istanze di interpello ordinario, per le istanze di interpello disapplicativo la richiesta di integrazione documentale sospende, e non interrompe, il termine entro il quale l Amministrazione finanziaria è tenuta a dare una risposta. La richiesta di documentazione integrativa, per gli interpelli black-list, è frequente. 41

42 L interpello antielusivo preventivo Il parere rappresenta un atto di indirizzo, indicativo dell orientamento assunto dall amministrazione, sulla base della documentazione fornita e/o richiesta, in ordine alla valutazione della sussistenza delle condizioni che autorizzano la disapplicazione della norma o della disciplina che ordinariamente troverebbe applicazione. Il contribuente resta quindi libero di non uniformarsi all interpretazione dell Agenzia delle Entrate e tale comportamento non impedisce la possibilità di dimostrare anche successivamente la sussistenza delle condizioni che legittimano l accesso al regime derogatorio. Da qui deriva l impossibilità di impugnare le risposte negative alle istanze di interpello. L Agenzia ha comunque il potere di verificare ex post la concreta esecuzione delle operazioni illustrate in sede di interpello. 42

43 L interpello antielusivo preventivo Con la Circolare n. 32/E del 2010, l Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti circa l inammissibilità delle istanze di interpello. L interpello deve essere considerato inammissibile in via assoluta: in caso di mancata indicazione dei dati identificativi dell istante e del suo legale rappresentante o in assenza della sottoscrizione; in caso di presentazione da parte di professionisti privi di procura; in caso di presentazione da parte di consulenti con riferimento a questioni prospettate in maniera generale ed astratta; quando l istanza costituisce una mera reiterazione di precedenti istanze ovvero richieste di esame; quando le istanze interferiscono con l esercizio dei poteri accertativi, riguardando fattispecie già sottoposte a controllo o per le quali siano state presentate istanze di rimborso o istanze di annullamento, anche parziale, in autotutela; se le istanze non sono sufficientemente circostanziate nella definizione della fattispecie concreta in relazione alla quale è richiesto il parere. 43

44 L interpello antielusivo preventivo La preventività dell istanza di interpello Il contribuente è tenuto alla presentazione dell istanza prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione medesima. Il difetto del requisito della preventività comporta l inammissibilità degli interpelli ed agli stessi non verrà fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica. La preventività, tuttavia, non è da intendere come il non aver posto in essere precedentemente le operazioni oggetto di interpello. 44

45 L interpello antielusivo preventivo Parere n. 3 del 7 marzo 2006 L'istante intendeva procedere all'acquisto di prodotti dalla società controllante, con sede in Svizzera, per la successiva vendita nel mercato italiano. Il contratto prevedeva la vendita a prezzi di listino praticando determinati sconti. L'Amministrazione finanziaria ha ritenuto assolta la prova non solo del collegamento fisico della struttura del fornitore estero con il territorio dello Stato, ma anche l'esercizio di una attività imprenditoriale. L istante ha prodotto i bilanci, gli estratti catastali da cui risulta la proprietà di locali commerciali, fatturato, fatture di acquisto e di vendita, bozza del contratto di distribuzione tra l'istante e il fornitore, elenco del personale impiegato, bollette relative alle utenze. Inoltre ha precisato le condizioni economiche alla base dell'accordo, evidenziando le modalità e le ragioni della propria iniziativa imprenditoriale. 45

46 L interpello antielusivo preventivo Parere n. 4 del 9 marzo 2006 Il parere in oggetto è dato in risposta ad un istanza di interpello nella quale l istante chiedeva di conoscere il preventivo parere dell Amministrazione finanziaria circa la deducibilità dei costi derivanti dalla seguente operazione. La Società intendeva acquistare abitualmente da un fornitore residente in Singapore dei beni specifici, prodotti su sua stessa richiesta, ed altri prodotti standard. Ai fini della dimostrazione delle due esimenti ed a seguito di ulteriore documentazione richiesta, l istante ha prodotto copia dell atto costitutivo e dello statuto sociale del fornitore, unitamente ad altra documentazione atta a dimostrare che il prezzo praticato dal fornitore era inferiore rispetto a quello praticato da altri fornitori e che i costi per la produzione interna del bene sarebbero stati notevolmente superiori. (segue) 46

47 L interpello antielusivo preventivo Parere n. 4 del 9 marzo 2006 L Amministrazione finanziaria ammette la deducibilità dei suddetti costi ritenendo dimostrata la sussistenza della seconda esimente, ossia l effettivo interesse economico, statuendo che "per dimostrare la sussistenza dell effettivo interesse economico, il contribuente deve provare la differenza tra i prezzi di vendita praticati dal fornitore estero e quelli reperibili su altri mercati tenendo in considerazione tutti i costi intermedi di cui si ricaricano gli originari prezzi richiesti all estero". 47

48 L interpello antielusivo preventivo Parere n. 12 del 12 aprile 2006 L istante, a seguito di riorganizzazione del gruppo di appartenenza, avrebbe dovuto intraprendere rapporti commerciali con una società residente in Singapore. Al fine della prova delle due esimenti la società fornisce l atto costitutivo e lo statuto sociale, il certificato di iscrizione al locale registro delle imprese, una dichiarazione di parte sulla natura dell attività svolta e copia di un bilancio. Con riferimento all interesse economico, la Società sostiene che le peculiarità legate all attività svolta dalla società (assistenza tecnica agli utenti tramite servizio di Help Desk telefonico o reti telematiche) comportano la necessità per la società di ricorrere al fornitore estero. L Amministrazione ha ritenuto non superata la prova di entrambe le esimenti: la documentazione fornita è stata considerata idonea solo a provare l esistenza della società estera e non l effettivo svolgimento di un attività commerciale; le dichiarazioni circa l interesse economico sono state ritenute eccessivamente generiche anche a seguito di apposita richiesta di integrazione documentale. 48

49 L interpello antielusivo preventivo Parere n. 15 del 22 marzo 2007 La società istante intratteneva rapporti con una società avente sede nelle Filippine fornitrice di servizi di intermediazione per la vendita. La società fornisce un report di informazioni commerciali tratte dal sito internet della società estera. Con riferimento all interesse economico, questo dovrebbe ricavarsi dall utilità dell attività di intermediazione della società estera ai fini della commercializzazione dei beni in quell area di mercato. L Agenzia, anche a seguito della produzione di ulteriore documentazione, non ha ritenuto soddisfatti i presupposti necessari per il riconoscimento della deducibilità dei costi. 49

50 L interpello antielusivo preventivo Parere n. 17 del 22 marzo 2007 L istante, a seguito di riorganizzazione del gruppo di appartenenza, avrebbe dovuto intraprendere rapporti commerciali con una società residente in Singapore. La società produce copia dell atto costitutivo e dello statuto, certificato del registro delle imprese di Singapore, bilancio e relativa certificazione, copia di contratti di lavoro subordinato, copia dei contratti di locazione dell immobile, fatture relative ad utenze, attestazione della Banca dell esistenza di un conto corrente intestato alla Società nonché copia di alcuni estratti conto. L Amministrazione finanziaria sostiene che "la documentazione prodotta dall istante dimostra esclusivamente che la società ha sede in Singapore e svolge nel proprio territorio un attività commerciale effettiva mentre non sono affatto specificate le modalità, le condizioni economiche e le regole contrattuali che disciplineranno i rapporti tra le due società". E stata tuttavia offerta al contribuente la possibilità di integrare la propria domanda specificando ulteriori elementi idonei alla valutazione dei contenuti economici e giuridici dell operazione che intende porre in essere. 50