Circolare n. 38/2010 Quesito 1.1

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1 24/01/2011 Circolare n. 38/2010 Quesito 1.1 ONERI FINANZIARI (ART. 96 TUIR) INTERESSI PASSIVI ESPLICITI SU DEBITI COMMERCIALI D. Si chiede conferma dell irrilevanza ai sensi dell art. 96 TUIR degli interessi passivi da debiti commerciali contrattualmente previsti, similmente a quelli impliciti nel prezzo della fornitura. 1

2 24/01/2011 Circolare n. 38/2010 Risposta R. L articolo 96, comma 3, ha disposto l esclusione dalle limitazioni previste nella disciplina dello stesso articolo 96 degli interessi passivi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale. Ai fini della individuazione della loro individuazione, la circolare 19/E del 21 aprile 2009 ha chiarito che trattasi di quelli che, secondo corretti principi contabili, sono inclusi nelle dilazioni di pagamento praticate in ipotesi di regolazione differita, nel medio lungo periodo, delle transazioni commerciali. L interesse esplicito, invece, è quello espressamente pattuito dalle parti nel contratto di compravendita. Si ritiene che l articolo 96 del TUIR non trovi applicazione anche nel caso in cui siano previsti interessi passivi espliciti su debiti di natura commerciale, ciò in coerenza con la ratio della norma in commento che intende escludere dal proprio ambito di applicazione gli interessi che scaturiscono da rapporti di natura commerciale. Circolare n. 38/2010 Quesito 1.2 ONERI FINANZIARI (ART. 96 TUIR) TRATTAMENTO DEGLI INTERESSI ATTIVI SU PRESTITI A DIPENDENTI D. Si chiede conferma che gli interessi attivi su prestiti ai dipendenti siano inclusi nel conteggio di cui all art. 96 TUIR in quanto il prestito al dipendente è un rapporto con causa finanziaria, secondo le caratteristiche indicate dalla circolare dell Agenzia delle Entrate n. 19/

3 24/01/2011 Circolare n. 38/2010 Risposta R. Si ritiene che i prestiti ai dipendenti rientrino nell ambito di applicazione dell articolo 96 del TUIR se presentano le caratteristiche enunciate nella Circolare n. 19/E del 21 aprile 2009 (paragrafo 2.2) e cioè devono scaturire da una messa a disposizione di una provvista di denaro per la quale sussiste l obbligo direstituzioneeinrelazioneallaqualeèprevista una specifica remunerazione. Circolare n. 38/2010 Quesito 1.3 ONERI FINANZIARI (ART. 96 TUIR) INTERESSI PASSIVI SU DEPOSITI CAUZIONALI PER ATTIVITÀ COMMERCIALI D. Si chiede conferma che rientrino nella normativa gli interessi attivi (ed anche passivi) sui depositi cauzionali aventi causa finanziaria e non quelli sui contratti commerciali. Infatti, il deposito cauzionale è sovente relativo ad un contratto commerciale (ad es., di locazione oppure di fornitura di utilities) ed in quanto tale non costituisce una scelta finanziaria dell impresa. 3

4 24/01/2011 Circolare n. 38/2010 Risposta R. Nella Circolare 19/E del 21 aprile 2009 con riguardo agli interessi corrisposti sui depositi di riassicurazione, vale a dire suidepositicauzionalicostituitinell ambitodeirapporticoni quali l impresa di assicurazione cede una quota del rischio assunto ad altra impresa di assicurazione, è stato chiarito che gli stessi non hanno causa finanziaria in quanto i citati depositi assumono una funzione di garanzia. Di conseguenza, applicando al caso in esame le considerazioni sopra svolte, si ritiene che idepositicauzionalisuicontratti commerciali non hanno causa finanziaria in quanto scaturenti da rapporti di natura commerciale e di conseguenza non rientrano nell ambito di applicazione dell articolo 96 del TUIR. Sentenza Cassazione n.2440/2010 Ai sensi della sentenza 2440/2010 della Cassazione, gli interessi passivi risulterebbero sottratti a qualsiasi giudizio di inerenza, inquantolanorma(comeaisensi dell articolo 75, comma 5, del TUIR) dispone che «le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi... sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito». Secondo la Cassazione, gli interessi passivi, almeno per i soggetti Ires (in quanto per i soggetti Irpef esiste un'espressa legislazione nell'articolo 61 del TUIR), sarebbero deducibili a prescindere da una valutazione sull inerenza. 4

5 Le spese di rappresentanza Articolo 108, co.2, del D.P.R. n.917/1986 Articolo 108, co.2, del D.P.R. n.917/1986 [...] Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell'impresa, e i contributi erogati per l organizzazione di convegni e simili. Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non eccedente euro 25,82. [...] Modificato dall articolo 1, comma 33, lettera p), della Legge 24 dicembre 2007 n.244 Legge Finanziaria per l anno

6 Articolo 108, co.2, del D.P.R. n.917/1986 [...] Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale dell impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50. [...] Come modificato dall articolo 1, comma 33, lettera p), della Legge 24 dicembre 2007 n.244 Legge Finanziaria per l anno 2008 Articolo 108, co.2, del D.P.R. n.917/1986 Deducibilità spese di rappresentanza Ante modifica: 1/15 * 5 anni Articolo 108, co.2, del TUIR Legge Finanziaria per il % entro una specifica soglia (cfr. DM 19 novembre 2008) 2

7 D.M. 19 novembre 2008 Pubblicato in G.U. n.11 del 15 gennaio 2009 Nuovi criteri e limiti di deducibilità delle spese di rappresentanza D.M. 19 novembre 2008 Inerenza 1. Agli effetti dell applicazione dell art.108, comma 2, secondo periodo, del [...][TUIR], come modificato dall art.1, comma 33, lettera p), della legge 24 dicembre 2007, n.244, si considerano inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. 3

8 D.M. 19 novembre 2008 Criteri qualificanti l inerenza: 1) gratuità delle azioni promozionali che comportano il sostenimento di una spesa per beni e servizi; 2) finalità promozionali o di pubbliche relazioni; 3) ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare benefici economici (anche potenziali) o (alternativamente) coerenza con le pratiche commerciali di settore. D.M. 19 novembre 2008 Spese di rappresentanza Costituiscono, in particolare,spese di rappresentanza: a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attività caratteristica dell impresa; b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; 4

9 D.M. 19 novembre 2008 c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dll i dell inaugurazionei di nuove sedi, uffici i o stabilimenti dell impresa; d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa; e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel presente comma. D.M. 19 novembre 2008 Limite di deducibilità 2. Le spese indicate nel comma 1, deducibili nel periodo d imposta di sostenimento, sono commisurate all ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari: a) all 1,3 per cento dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni; b) allo 0,5 per cento deiricaviealtriproventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a euro 50 milioni; c) allo 0,1 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni. 5

10 D.M. 19 novembre 2008 spese per viaggi turistici in cui sono svolte significative attività di promozionali spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento in occasione di ricorrenze o festività, inaugurazioni di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa, mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa presunzione di inerenza spese per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente D.M. 19 novembre 2008 LIMITE DEDUCIBILITA : Spese (effettivamente sostenute e documentate) che soddisfano il requisito della CONGRUITA 1,3 % * ricavi (fino a 10 milioni di euro) 0,5 % * ricavi (oltre i 10 e fino a 50 milioni) i) 0,1% * ricavi (oltre i 50 milioni) 6

11 D.M. 19 novembre 2008 Esempio: Omaggi di costo unitario io superiore e a 50 euro euro Viaggio offerto a clienti con attività promozionali euro Spettacolo in occasione di una ricorrenza euro Totale spese di rappresentanza 2008: euro ricavi 2008 = 20 milioni di euro spese di rappresentanza 2008 = euro Limite di deducibilità: (10 milioni euro * 0,5% )= euro Spese di rappresentanza deducibili al 100% D.M. 19 novembre 2008 New.Co. 3. Per le imprese di nuova costituzione, le spese sostenute nei periodi d imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all importo deducibile. 7

12 D.M. 19 novembre 2008 Esempio: Spese di rappresentanza Totale cumulativo Ricavi Limite deducibilità Quota 2008 eccedente il limite D.M. 19 novembre 2008 Spese relative a beni distribuiti gratuitamente 4. Ai fini della determinazione dell importo deducibile di cui al comma 2, non si tiene conto delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro, deducibili per il loro intero ammontare ai sensi del terzo periodo del comma 2 del citato art.108 del Tuir. Il valore unitario dei beni distribuiti gratuitamente è stato incrementato da 25,82 euro a 50,00 euro Le spese sostenute correlate a detti beni sono integralmente deducibili 8

13 D.M. 19 novembre 2008 Spese non di rappresentanza 5. Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto, le spese di viaggio, vitto ealloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa o in occasione di visite asedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa. Per le imprese la cui attività iià caratteristica i consiste nell organizzazione i di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili. D.M. 19 novembre 2008 Non sono soggette altresì ai predetti limiti le spese di viaggio,, vitto e alloggio sostenute direttamente dall imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, edeventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall impresa o attinenti all attività caratteristica della stessa. La deducibilità delle erogazioni e delle spese indicate nel presente comma è, tuttavia, subordinata alla tenuta di un apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti. 9

14 D.M. 19 novembre 2008 Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute perospitareclienti clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere,esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa; in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa; - sostenute direttamente dall imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, edeventi simili in cui sono espostibenieservizi prodotti dall impresa o attinenti all attività caratteristica della stessa; INTEGRALE DEDUCIBILITA D.M. 19 novembre 2008 Accertamento 6. L Agenzia dll delle entrate e gli organi di controllo competenti possono invitare i contribuenti a fornire indicazione, per ciascuna delle fattispecie [NdA., delle spese di rappresentanza] indicate nel comma 1, dell ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d imposta e dell ammontare dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell impresa assunti a base di calcolo della percentuale di deducibilità indicata nel comma 2. L invito può riguardare anche l ammontare complessivo delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro e l ammontare complessivo delle spese indicate nel comma 5. 10

15 D.M. 19 novembre 2008 Decorrenza 7. Le disposizioni del presente decreto si applicano alle spese sostenute a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre

16 PERDITE SU CREDITI Il punto della situazione (Cristofori + Partners s.s.t.p.) 1 NORME DI RIFERIMENTO IRES Art. 101, Tuir (perdite) Art. 106, Tuir (svalutazioni - accantonamenti) Art. 110, Tuir (differenze cambio non realizzate) Art. 110, Tuir (crediti verso clienti residenti in Paesi black list) Art. 2, comma 3, D.M. n. 48/2009 (IAS) IVA Art. 26, D.P.R. n. 633/1973 Accertamento Art. 37-bis, D.P.R. n. 600/73 2 1

17 IRES 3 IRES Art. 101, comma 5, Tuir Le perdite su crediti sono deducibili se risultano: da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali Art. 106, comma 2, Tuir Le perdite su crediti i sono deducibilid per la parte che eccede l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi 4 2

18 ORIGINE DELLA PERDITA 1. Perdite da valutazione Per inesigibilità del credito Procedure concorsuali 2. Perdite da realizzo Rinuncia volontaria Remissione del debito Cessione del credito (Cartolarizzazione) 5 PERDITE DA INESIGIBILITA Certezza e precisione = definitività della perdita? Prova della inesigibilità del credito? Obbligo delle azioni di recupero? 6 3

19 PERDITE DA INESIGIBILITA Definitività della perdita C.M. 10 maggio 2002, n. 39 Gli elementi certi e precisi cui fa riferimento la norma permettono la deduzione delle perdite su crediti nella determinazione del reddito di impresa, quando le perdite divengono definitive, escludendo pertanto ogni elemento valutativo e presuntivo Cass.Sez.V, , n Per il legislatore è necessario, ma anche sufficiente, che la perdita sia certa e precisa, ovverosia effettiva e determinata 7 PERDITE DA INESIGIBILITA Quali prove? R.M. 6 agosto 1976, n. 124 Le perdite devono essere analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo della perdita R.M. 23 gennaio 2009, n. 16 L infruttuoso pignoramento pg non vale ex se aconfigurare la sussistenza degli elementi certi e precisi richiesti dall art. 101, comma 5, del TUIR in ordine alla deduzione fiscale delle perdite su crediti 8 4

20 PERDITE DA INESIGIBILITA Quali prove? R.M.6agosto 1976, n. 124 R.M. n. 189/1970 Question time Per i crediti commerciali di modesto importo si può prescindere dalle ricerche di rigorose prove formali C.M. 19 luglio 1978, n. 131 Costituisce idonea documentazione a seguito di insolvenza di un debitore straniero, la dichiarazione di sinistro emessa dalla SACE C.M. 10 maggio 2002,n.39 E necessario verificare che il debitore estero sia assoggettato ad una procedura concorsuale assimilabile a quelle previste dalla norma 9 PERDITE DA INESIGIBILITA Quali prove? Cass.Sez.V, , n E sufficiente la lettera del legale che suggerisce di abbandonare l intrapresa azione esecutiva individuale, stante l impossibilità materiale del recupero del credito stesso Circ. Guardia di Finanza, n.1/2008 La perdita può essere giustificata : verbale di pignoramento negativo attestante l inesistenza di beni nel domicilio ili dldbit del debitore esito infruttuoso delle aste di pignoramento irreperibilità del debitore Il creditore deve dimostrare che ogni tentativo di recupero del credito è andato fallito 10 5

21 PERDITE DA INESIGIBILITA Obbligo dell azione di recupero Cass.Sez.V, , 2001 n Occorre dimostrare per prima come e perché si è verificata una perdita, non potendosi accettare l idea che si può parlare di perdita ai fini fiscale nelle ipotesi in cui il creditore nulla abbia fatto, nelle forme previste dalla legge, per esercitare il suo diritto di credito Cass.Sez.V, , n Giova ribadire che la prova degli elementi certi e precisi non impone ne la dimostrazione che il creditore si sia attivato per esigere il suo credito, ne tanto meno che sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore (Cass. n. 3862/2001) 11 PROCEDURE CONCORSUALI La norma Le perdite su crediti sono deducibili in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data: della sentenza dichiarativa del fallimento provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa decreto di ammissione concordato preventivo decreto che dispone l amministrazione straordinaria delle grandi imprese incrisi ii Le questioni 1.Imputazione a periodo 2.Tipologia di procedure 12 6

22 Procedure Concorsuali Imputazione a periodo Cass.Sez.V, , n La norma non ha il significato di attribuire per legge i connotati della certezza e della integrità della perdita sul credito in dipendenza della apertura di una qualsiasi procedura concorsuale, ma ha il più limitato valore di introdurre una presunzione semplice, lacui applicabilità deve essere valutata nel caso concreto. Ne deriva che la perdita su crediti non deve essere contabilizzata necessariamente e per intero nel periodo di esercizio in cui la procedura si è aperta Cass.Sez.V, , n L anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non può essere soddisfatto perché in quel momento stesso si materializzano gli elementi certi e precisi della sua irrecuperabilità. Diversamente si rimetterebbe all arbitrio del contribuente la scelta del periodo di imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione 13 Imputazione a periodo Cass.Sez.V, , n (principio confermato anche nel 2010) Deve ritenersi rigorosamente preclusa in tema di reddito di impresa la detrazione di costi in esercizi diversi da quello di competenza, giacché il contribuente non può essere lasciato arbitro della scelta del periodo in cui registrare la passività La doppia imposizione può essere evitata mediante l esercizio del contribuente dell azione di restituzione della maggior imposta indebitamente corrisposta per la mancata esposizione nell annualità di competenza dei costi negati in relazione a diversa imputazione temporale. Ciò a decorrere dal perfezionamento del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione all annualità non di competenza 14 7

23 Procedure Concorsuali Imputazione a periodo Norma di comportamento n. 172 dell Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti L art. 101, reca una presunzione semplice di certezza della perdita Non sussiste l obbligo di dedurre integralmente il credito nell esercizio di apertura della procedura La presunzione di sussistenza degli elementi certi e precisi vale per tutta la durata della procedura Pertanto la deducibilità della perdita è ammissibile in ogni esercizio durante il quale la procedura è aperta, nei limiti dell imputazione a bilancio La quota è determinata in base alle valutazioni fatte dagli amministratori Le valutazioni non devono essere basate sulla convenienza, ma tenendo conto dell effettivo grado di recuperabilità del credito anche in relazione alle eventuali garanzie 15 Procedure Concorsuali Tipologie delle procedure Fallimento Liquidazione coatta amministrativa Concordato preventivo Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi? Nuovi strumenti di composizione concordata della crisi di impresa Si ritiene che alle perdite su crediti generatesi a partire dalla data il cui il Tribunale omologa l accordo di ristrutturazione dei debiti, non sia applicabile la previsione di deducibilità immediata contenuta nel citato comma 5, dell art. 101, del TUIR (C.M , n. 8/E) C.M , n. 39/E Procedure concorsuali estere 16 8

24 PERDITE DA ATTI DISPOSITIVI DEL DIRITTO Rinuncia Transazione Remissione R.M. 9 aprile 1980, n. 557 R.M. 6 settembre 1980, n. 517 La rinuncia ai crediti, in quanto comporta una perdita, può assumere rilevanza fiscale, purché sussista il requisito di inerenza. Tale requisito va inteso come inevitabilità dell onere in una ottica di convenienza, per pervenire ad un maggior risultato economico Cass.Sez.V, , n La rinuncia al credito è deducibile se sono dimostrate le ragioni dell inconsistenza patrimoniale del debitore e l inopportunità delle azioni esecutive Cass.Sez.V, , n La convenienza all abbandono del credito può essere comprovata anche da una strategia commerciale tendente a mantenere relazioni distese con il cliente e ad acquisire nuove commesse 17 PERDITE DA ATTI DISPOSITIVI DEL DIRITTO Cessione del credito (pro-soluto) R.M.29febbraio 2008, n. 70 La deducibilità fiscale delle perdite derivanti dalla cessione dei crediti (anche prosoluto) non può prescindere dalla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione previsti dalla richiamata disciplina Question Time 5 novembre 2008 La deduzione delle perdite su crediti è subordinata alla dimostrazione degli elementi di certezza e precisione e non può rilevare con il medesimo automatismo previsto per le perdite su crediti nelle quali il debitore è assoggettato a procedure concorsuali 18 9

25 PERDITE DA ATTI DISPOSITIVI DEL DIRITTO Cessione del credito (pro-soluto) Cass.Sez.V, , n La cessione dei crediti pro-soluto dei crediti ritenuti inesigibili non comporta comunque la deducibilità degli stessi allorché non siano presenti dati di riferimento precisi o procedure concorsuali comprovatamente in atto Cass.Sez.V, , n Solo nei casi di procedure concorsuali si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti. Pertanto, è il contribuente a dover dimostrare come e perché una perdita su crediti (fiscalmente rilevante) si è verificata in quanto il credito, azionato nelle forme di legge, è diventato inesigibile 19 PERDITE DA ATTI DISPOSITIVI DEL DIRITTO Cessione del credito (pro-soluto) Cass.Sez.V, , n Il contribuente non è esonerato dal documentare mediante elementi certi e precisi che la perdita risultante dalla cessione si era già verificata al momento della stessa ovvero che a tale data il debitore era assoggettato a procedure concorsuali Cass.Sez.V, , n La cessione del credito non esonera il contribuente dal documentare mediante elementi certi e precisi che la perdita risultante dalla cessione era da intendersi oggettivamente definitiva 20 10

26 PERDITE DA ATTI DISPOSITIVI DEL DIRITTO Cessione del credito (pro-solvendo) R.M. 13 marzo 1982, n. 634 La perdita connessa alla cessione a titolo oneroso di un credito pro-solvendo, non può essere dedotta in quanto carente del requisito della certezza e della definitività 21 AMMONTARE DELLA PERDITA Crediti di modesto importo: come determinarlo? La lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero ulteriori oneri (R.M. n. 124/1976) Nei casi in cui (Question time ) l azione di recupero è antieconomica Ma la nozione di credito di modesto importo varia anche in funzione del: tipo di attività esercitata volume di affari entità del portafoglio crediti 22 11

27 AMMONTARE DELLA PERDITA Cessione dei crediti non ancora scaduti Il valore dei crediti non ancora scaduti, per i quali non sia separatamente prevista la corresponsioni di interessi, è inferiore al loro valore nominale poiché la somma capitale incorpora in tal caso un interesse implicito, tanto maggiore quanto è più lontana è la data fissata per l adempimento; pertanto, la loro cessione ad un prezzo inferiore al loro valore nominale non rappresenta una perdita deducibile. Una perdita è configurabile solo se il prezzo di cessione è inferiore al valore attualizzato del credito. (Cass.Sez.V, , n ) 23 IAS 1. Art. 1, comma 58, Legge 24 dicembre 2007, n. 244 valgono ai fini fiscali i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione IAS 2. Art. 2, comma 2, D.M , n. 48 Sopravvivono le norme fiscali che disciplinano le valutazioni, che disconoscono il trattamento in bilancio 3. Art. 2, comma 3, D.M , n. 48 La prima iscrizione dei crediti ad un valore diverso da quello nominale è l espressione di una rappresentazione qualitativa e non valutativa. Non si applica la disciplina di cui all art. 106, Tuir 4. Art. 3, D.M , n. 48 Assumono piena rilevanza fiscale i criteri IAS di derecognition 24 12

28 IAS 1. Perdite da realizzo La cessione di un credito, con il passaggio dei rischi e benefici permette di cancellare dal bilancio l attività finanziaria, con la conseguente rilevazione di una perdita su crediti. Tale perdita dovrebbe rilevare ai fini fiscali. 2. Perdite da valutazione L art. 101, comma 5, è una norma sulle valutazioni? 25 IVA 26 13

29 IVA Note di variazioni per procedure esecutive infruttuose Art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972 Condizioni per l emissione della nota di accredito mancato pagamento (in tutto o in parte) del corrispettivo dell operazione assoggettata ad IVA e regolarmente fatturata che il creditore si sia insinuato nell esecuzione che la procedura si sia conclusa in maniera infruttuosa (per il creditore) Le procedure concorsuali sono (CM n. 77/2000): Fallimento Liquidazione coatta amministrativa Concordato fallimentare Concordato preventivo 27 IVA Note di variazioni per procedure esecutive infruttuose R.M. 16 maggio 2008, n. 195 Non esiste il diritto ad emettere la nota di variazione nel caso l istanza di fallimento sia respinta e nel caso in cui l azione esecutiva individuale sia impossibile per irreperibilità del debitore 28 14

30 Svalutazioni e perdite su crediti L articolo 101, comma 5, del D.P.R. n.917 del 22 dicembre 1986, stabilisce che le perdite su crediti sono deducibili se: risultano da elementi certi e precisi certi, per quanto riguarda la loro esistenza; precisi, per quanto riguarda il loro ammontare. Nonché, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali: Fallimento; Liquidazione coatta amministrativa; Concordato preventivo; Amministrazione straordinaria. La perdita su crediti, per essere deducibile, deve essere anche definitiva (ovverosia irreversibile), nonché inerente, dimostrando che è stato fatto tutto il possibile per il recupero del credito in sofferenza. L onere di provare la sussistenza dei predetti requisiti ricade esclusivamente sul contribuente. Dal disposto della norma, si evince che la deducibilità fiscale delle perdite su crediti è subordinata al rispetto dei requisiti di certezza e precisione, ovvero che la perdita risulti da atti e documenti validi a provare l effettiva esistenza, nonché l obiettiva determinabilità del componente negativo di reddito. Su questo aspetto, nel tempo, si sono susseguite tesi contrastanti tra amministrazione finanziaria da un lato (restrittiva) e giurisprudenza e dottrina dall altro (meno rigide in merito agli obblighi in capo al contribuente). 1

31 Sul tema della deducibilità delle perdite su crediti si è recentemente espressa la Corte di Cassazione, con la sentenza n del 29 ottobre 2010, che afferma la seguente massima: l anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere conquelloincuisiacquistala certezza che il credito non può più essere soddisfatto, poiché, solo in quel preciso istante, si concretizzano gli elementi certi e precisi della sua irrecuperabilità. In caso di procedure concorsuali, la certezza può farsi coincidere con la declaratoria di fallimento o con la chiusura della procedura, in quanto la presunzione di sussistenza di elementi certi e precisi sulla non recuperabilità del credito non si può ritenere sussistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. Con tale sentenza la Corte di Cassazione ha voluto ribadire che l individuazione dell esercizio al quale imputare la perdita non è lasciata alla discrezionalità del contribuente, anche perché quest ultimo potrebbe scegliere il periodo d imposta più conveniente, eludendo, di fatto, la regola espressa dal principio di competenza che, invece, rappresenta criterio inderogabile in sede di determinazione del reddito di impresa. Inoltre, la sentenza ribadisce che la deducibilità delle perdite su crediti verso soggetti falliti non impone la dimostrazione che il creditore si sia attivato per esigere il proprio credito. 2

32 Ordinanza della Cassazione n.18702/2010 Sulla base di una discutibile lettura dell art.62 del Tuir (attuale art.95) si nega che i compensi corrisposti agli amministratori di società di capitali costituiscano componenti negative deducibili nella determinazione del reddito d impresa in quanto la norma richiamerebbe espressamente solo gli amministratori di società di persone. Secondo la dottrina, la tesi della Cassazione è errata e comunque viene del tutto superata dalla riformulazione del testo della norma (art.95) avvenuta con la riforma dell IRES. Con la risposta all interrogazione parlamentare (question time del 30 settembre 2010) il Ministero dell Economia ricorda che il Tuir prevede la deducibilità dei compensi in base al criterio i di cassa. Si sottolinea, inoltre, che, anche per i compensi in esame, la deduzione soggiace al requisito di inerenza e congruità previsto dall art.109, comma 5, del TUIR. Il Ministero dell Economia pare voler richiamare l orientamento giurisprudenziale che legittima il disconoscimento della deduzione di spese derivanti da atti antieconomici e, dunque, la possibilità di sindacare la congruità degli importi erogati agli amministratori. 1

33 La sentenza della Corte di Cassazione n.24957/2010, invece, neppure affronta il tema della presunta indeducibilità dei compensi in base alle regole espresse del TUIR, ritenendo evidentemente la deduzione pacificamente spettante. La Corte affronta, invece, la questione della congruità del compenso, affermando, in linea con altre sentenze recenti, che l importo del costo in esame è insindacabile, in quanto la formulazione attuale della norma non prevede più un limite pari agli importi di amministratori non soci. I compensi degli amministratori non rientrerebbero nemmeno nell ambito di applicazione della norma antielusiva, poiché l art. 37-bis del DPR 600/73 contiene una elencazione tassativa (?) di fattispecie che non include quella in esame. La spettanza e la deducibilità dei compensi erogati agli amministratori sarebbe dunque determinata dal consenso che si forma tra le parti o nell ente ente (art.2364 e art.2389 del Codice civile), senza che all Amministrazione finanziaria sia riconosciuto alcun sindacato di congruità. E dunque necessario, affinché l onere sia deducibile, che la spettanza del compenso risulti da una decisione adottata nel rispetto delle regole del codice civile. In proposito, p le Sezioni Unite della Corte, con sentenza n.21933/2008, hanno affermato che la mera approvazione del bilancio nel quale il compenso è iscritto non può considerarsi sufficiente a tal fine, occorrendo invece una deliberazione esplicita. 2

34 Delibera dell assemblea dei soci, per gli emolumenti per la carica dei singoli consiglieri. Delibera del Consiglio di amministrazione sentito il parere del collegio sindacale - per la retribuzione degli amministratori delegati e degli altri componenti investiti di particolari cariche. Pare legittima, anche ai fini della deduzione del costo, la prassi di adottare un unica delibera assembleare con la quale fissare già i singoli emolumenti per i consiglieri, semplici e delegati, senza l ulteriore transito in consiglio di amministrazione. La deduzione richiede, infine, il pagamento entro il 12 gennaio dell esercizio successivo. 3

35 Risoluzione n.117/2010 Quesito Il caso analizzato nella risoluzione in questione riguardava un appalto per la realizzazione di un opera pubblica di durata pluriennale, per la quale una parte dei lavori erano stati subappaltati. La risoluzione in argomento ha precisato che, nell ipotesi di contratto di appalto, si rende applicabile il disposto dell articolo 109, comma 2, lettera b, del TUIR, in base al quale i ricavi si considerano conseguiti dall appaltatore alla data di ultimazione dell opera, ossia al momento dell accettazione senza riserve di quest ultima da parte del committente. In particolare: opere eseguite per partite (di cui all articolo 1666 del codice civile), i corrispettivi liquidati a fronte di SAL definitivamente accettati (che implicano l accettazione, senza riserve, della singola partita) sono considerati ricavi per l appaltatore; opere eseguite unitariamente, i corrispettivi liquidati in via provvisoria a fronte di SAL durante la realizzazione dll dell opera (h (che non comportano l accettazione dll della stessa) non possono considerarsi ricavi d esercizio, ma devono concorrere alla valutazione delle rimanenze relative ai lavori in corso su ordinazione ai sensi dell articolo 93 del TUIR. 1

36 L Appaltatore: - dovrebbe determinare il valore delle rimanenze tenendo conto anche della parte dei costi relativi al subappalto sostenuti nel periodo d imposta (SAL liquidati al subappaltatore in via provvisoria); - non potrebbe dedurre fiscalmente tali costi nel medesimo esercizio in quanto questi,, in assenza a dell accettazione e definitiva, non potrebbero qualificarsi come costi sostenuti. Soluzione proposta dal contribuente L applicazione concreta del principio sopra esposto tassabilità dei componenti positivi (rimanenze) dell appaltatore e contestuale indeducibilità dei costi del subappalto contrasterebbe con la finalità della valutazione a corrispettivi delle rimanenze di opere pluriennali, sancita dall articolo 93 del TUIR, che è quella di ripartire l utile di commessa su tutti gli esercizi di esecuzione dei lavori. Infatti, in tali esercizi l appaltatore realizzerebbe una rilevante redditività della commessa e subirebbe una elevata tassazione (in assenza di costi per il subappalto deducibili), mentre nell esercizio di ultimazione della prestazione registrerebbe una rilevante perdita di commessa (dovuta all imputazione, in quel periodo d imposta, di tutti i costi connessi al subappalto). Per tali ragioni, l Associazione ritiene che il principio di correlazione tra costi e ricavi, su cui si basa la valutazione a corrispettivi delle rimanenze di cui all articolo 93 del TUIR, debba prevalere rispetto al principio di competenza di cui all articolo 109 del TUIR medesimo. 2

37 Parere Agenzia Entrate segue L articolo 2426 del codice civile stabilisce che i lavori in corso su ordinazione possono essere valutati con il criterio del costo (punto 9) oppure sulla base del corrispettivo contrattuale maturato (punto 11). Il principio contabile OIC n. 23 ritiene preferibile il criterio del corrispettivo in quanto consente una maggiore adesione al principio della competenza. Visto che le norme di legge non precisano le modalità con cui determinare il corrispettivo maturato, rinviando implicitamente ad una interpretazione in chiave tecnica, il citato principio contabile fornisce le regole tecniche per quantificare tale corrispettivo e, di conseguenza, per valutare le rimanenze relative ai lavori in corso su ordinazione. Sulla base delle indicazioni contenute nel predetto principio contabile, la determinazione del valore delle rimanenze in argomento può essere effettuata con il criterio della percentuale di completamento o stato d avanzamento. Parere Agenzia Entrate La ratio dell articolo 93 nella versione attualmente in vigore è pertanto quella di assoggettare ad imposizione la quota parte di utile di commessa riferibile ad ogni singolo esercizio interessato dalla realizzazione dell opera, fornitura o servizio ultrannuale. Nel caso di specie, quindi, la finalità dell articolo 93 (ossia la ripartizione dell utile complessivo della commessa tra gli esercizi interessati dalla realizzazione dell opera o del servizio ultrannuale) viene perseguita, in capo all appaltatore, attraverso il riconoscimento, ai fini fiscali, di quanto rilevato in bilancio secondo corretti principi contabili. Ciò considerato, si ritiene che nella fattispecie rappresentata da ALFA, relativamente ai lavori subappaltati, siano applicabili le disposizioni del citato articolo 93 e che, quindi, rilevino in capo all appaltatore i costi relativi ai SAL liquidati in via provvisoria al subappaltatore che hanno concorso alla valutazione delle opere ultrannuali. 3

38 FISCALITÀ DELLE AUTO Imposte sui redditi dott. Gianluca Cristofori Cristofori + Partners s.s.t.p. 1 Articolo 164 del TUIR Veicoli disciplinati La norma in esame trova applicazione nei confronti di: autovetture di cui all art. art. 54, comma 1, lett. a), del D.Lgs. 30 aprile 1992, n.285 (codice della strada): veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo nove posti, compreso quello del conducente; autocaravan di cui all art. 54, comma 1, lett. m), del codice della strada: veicoli aventi una speciale carrozzeria e attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e all alloggio di sette persone al massimo, compreso il conducente; motocicli di cui all art art. 53, comma 1, del codice della strada: veicoli a due ruote destinati al trasporto di persone, innumero non superiore a due compreso il conducente; ciclomotori di cui all art. 52 del codice della strada; aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto. 2 1

39 Articolo 164 del TUIR Veicoli esclusi Nelle ipotesi in cui il veicolo utilizzato non rientri in una delle categorie espressamente individuate dal legislatore (p.e. veicoli non immatricolati, per uso sportivo, con il problema, però, delle auto da rally o delle moto da enduro), le spese e ogni altro componente negativo sostenuto per il loro utilizzo sono deducibili prescindendo dai criteri individuati dall articolo 164 del TUIR, purché vi sia un rapporto di inerenza tra l utilizzo del veicolo e l esercizio dell impresa, dell arte o della professione. 3 Veicoli utilizzati in modo esclusivo e determinante nell esercizio dell attività d impresa e veicoli a uso pubblico 4 2

40 Articolo 164, comma 1, lett. a), del TUIR Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis): a)per l intero ammontare relativamente: 1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa; 2) ai veicoli adibiti ad uso pubblico [...]; 5 Definizione di veicolo strumentale Circolare n.37/e del 13 febbraio 1997 Con specifico riguardo alla fattispecie relativa ai beni destinati a essere utilizzati esclusivamente come strumentali nell attività propria dell impresa, si conferma quanto precisato nelle istruzioni per la compilazione dei modelli di dichiarazione dei redditi, secondo cui vanno considerati tali quelli senza i quali l attività stessa non può essere esercitata (per esempio, le autovetture per le imprese che effettuano noleggi,scuole l di pilotaggioodi i guidasicura, i taxi). 6 3

41 Definizione di veicolo strumentale Circolare Assonime n.60 del 20 maggio 1997 Secondo Assonime la strumentalità dovrebbe essere rinvenibile in una accezione più ampia rispetto all interpretazione ministeriale: Sembrerebbe logico escludere l applicazione dei limiti di deducibilità in relazione a tutte quelle attività imprenditoriali che, pur non qualificandosi come tali in funzione del solo possesso di determinati autoveicoli [ ], non sono tuttavia concretamente esercitabili sia dal punto di vista organizzativo, sia dal punto di vista della economicità di gestione se non con il supporto di un congruo numero di veicoli. Il requisito della indispensabilità, dunque, dovrebbe ritenersi soddisfatto anche nei casi in cui un bene sia strumento solo indiretto, ma pur sempre necessario, per la produzione dei ricavi: si pensi, ad esempio, agli autoveicoli [ ] impiegati da un impresa di ristorazione che offre servizi a domicilio o, ancora, agli autoveicoli impiegati da un impresa che fornisce assistenza per la manutenzione e riparazione di computers, registratori di cassa etc.. 7 Definizione di veicolo strumentale Circolare Assonime n.51 del 13 settembre 2007 [ ] là dove il contribuente sia in grado di provare un utilizzo esclusivamente professionale dei veicoli acquistati, dovrebbe riconoscersi la piena detraibilità dell imposta assolta a monte, con i soli limiti che potrebbero derivare dalla particolare situazione del contribuente stesso (esistenza di un pro rata di detraibilità). In particolare, la detrazione dovrebbe rimanere impregiudicata in molti casi nei quali sia dimostrabile che i veicoli acquistati sono utilizzati esclusivamente nell esercizio dell attività d impresa, escludendosi qualsiasi destinazione a finalità estranee alla stessa: si pensi ai veicoli per i quali siano previste procedure aziendali che documentino il loro esclusivo utilizzo per lo svolgimento di attività dell impresa stessa (ad esempio i veicoli adibiti ad attività di assistenza da parte delle imprese di erogazione di pubblici servizi). 8 4

42 Definizione di veicolo strumentale Circolare n.48/e/1998 e n.1/e/2007 L Amministrazione finanziaria ha sempre confermato la propria tesi restrittiva: Circolare n.48/e del 10 febbraio 1998 Si considerano utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa i veicoli senza i quali l attività stessa non può essere esercitata (rientrano, ad esempio, nella fattispecie in esame le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per l addestramento al volo e alla navigazione). Circolare n.1/e del 17 gennaio 2007 Per quanto riguarda l individuazione dei beni strumentali, si conferma quanto chiarito con la circolare n. 48/E del 1998, secondo cui sono da intendersi tali quelli senza i quali l attività di impresa non può essere esercitata. 9 Definizione di veicolo strumentale Risoluzione n.59/e del 23 marzo 2007 Le autovetture utilizzate da un impresa commerciale allo scopo di visitare i propri clienti (nel quadro della presentazione del prodotto finalizzata alla successiva eventuale vendita) non configurano l ipotesi di strumentalità deibenid impresaprevista dal menzionato art. 164, comma 1, lettera a), n. 1, secondo cui sono da ritenersi tali quelli... destinati ad essere utilizzati esclusivamente... nell attività propria dell impresa. Ne consegue che relativamente alle specifiche tipologie i di mezzi di trasporto a motore contemplate nell istanza in esame non può trovare applicazione il regime di integrale deducibilità di cui alla norma appena citata. 10 5

43 Definizione di veicolo strumentale Circolare n.50/e del 12 giugno 2002 D.: Una società ha acquistato in leasing delle autovetture da mettere a disposizione dei collaboratori per lo svolgimento di servizi i legati all attività iiàdi mediazione i immobiliare. Le autovetture sono allestite all esterno con messaggi pubblicitari e marchi d impresa (la società è affiliata ad una catena di franchising). Si chiede se le suddette autovetture, in virtù della loro destinazione d uso (volte a pubblicizzare i servizi offerti), possano essere dedotte integralmente o se debbano seguire le disposizioni previste dall art. 121-bis del Tuir. R.: La deduzione del costo relativo a tali autovetture deve seguire il dettato dell articolo 121-bis del Tuir. Le stesse, infatti, non costituiscono beni senza i quali l attività di mediazione immobiliare cui si riferiscono non può essere svolta, né perdono la caratteristica principale di bene destinato al trasporto di persone, la cui deducibilità è disciplinata dall articolo 121-bis sopra richiamato. 11 Veicoli adibiti a uso pubblico Circolare n.48/e del 10 febbraio 1998 Per quanto riguarda i veicoli individuati nel predetto numero 2, lettera a), comma 1, dell articolo 121-bis, si precisa che rientrano nella previsione normativa gli stessi veicoli espressamente indicati al precedente numero 1. La destinazione a uso pubblico viene espressamente riconosciuta attraverso un atto proveniente dalla pubblica amministrazione. 12 6

44 Veicoli utilizzati nell esercizio dell impresa, arte o professione 13 Veicoli con deduzione parziale dei costi Articolo 164, comma 1, lett. b), del TUIR Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore sono deducibili: nella misura del 40%, relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1); nella misura dell 80% per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio; 14 7

45 Veicoli con deduzione parziale dei costi Articolo 164, comma 1, lett. b), del TUIR Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore sono deducibili: nella misura del 40%, limitatamente a un solo veicolo, nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale; nella misura del 40%, soltanto per un veicolo per ogni socio o associato, nel caso di attività svolta da società semplici e da associazioni di cui all articolo 5 del TUIR. 15 Veicoli con deduzione parziale dei costi Articolo 164, comma 1, lett. b), del TUIR Tali percentuali di deducibilità devono essere applicate alla parte di costo di acquisizione (anche in leasing) non eccedente: euro ,99 per autovetture e autocaravan (per gli agenti di commercio il limite per gli autoveicoli è elevato a euro ,84); euro 4.131,66 per motocicli; euro 2.065,83 per ciclomotori. Circolare n.188/e del 16 luglio 1998 (risposta n.2): Al riguardo si precisa che seppur in detto periodo il legislatore fa riferimento, genericamente, agli autoveicoli taleriferimento deve essere interpretato sistematicamente con la disposizione introdotta dall articolo 121-bis del TUIR, nel senso che l elevazione del limite a 50 milioni riguarda soltanto le autovetture di cui all articolo 54, comma 1, lettera a), del codice della strada. 16 8

46 Veicoli con deduzione parziale dei costi Articolo 164, comma 1, lett. b), del TUIR Tali percentuali di deducibilitàd devono essere applicate alla parte di costo di locazione o di noleggio non eccedente: euro 3.615,20 per autovetture e autocaravan; euro 774,69 per motocicli; euro 413,17 per ciclomotori. 17 Veicoli con deduzione parziale dei costi Articolo 164, comma 1, lett. b), del TUIR Nel caso di esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di cui all articolo articolo 5 del TUIR, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti, con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio, vanno ragguagliati ad anno. Ai fini della determinazione del costo rilevante per l applicazione del limite, debbono comprendersi nel computo anche gli oneri accessori di diretta imputazione (ad esempio: IVA indetraibile). [Circolare n.48/e del 10 febbraio 1998] 18 9

47 Veicoli con deduzione parziale dei costi Articolo 102, comma 7, del TUIR - Leasing Per i beni di cui all articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2 [aliquote previste dal D.M. 31 dicembre 1988]. 19 Veicoli con deduzione parziale dei costi Circolare n.48/e del 10 febbraio Leasing Al riguardo, va precisato che i canoni di locazione finanziaria vanno assunti nell ammontare risultante dal contratto di leasing, mentre, con riferimento i al costo da assumere ai finii dll della proporzione richiesta ihi dl dal legislatore, si precisa che occorre aver riguardo al costo sostenuto dal concedente del bene. Costo sostenuto dal concedente ,55 Canoni di locazione previsti dal contratto ,69 Limite di costo rilevante (comma 1, lett. b ) ,99 Rilevanza ai fini fiscali dei canoni previsti dal contratto (18.075,99 / ,55 X 100) 43,75% Ammontare dei canoni proporzionalmente deducibili (51.465,69 X 43,75%) ,24 Canoni effettivamente deducibili (22.516,24 X 40%) 9.006,