INDICE. 1 Premessa Ambito applicativo Ambito soggettivo... 3

Transcript

1 Via Principe Amedeo Torino c.f. e p.iva Tel Fax info@studiobgr.it Circolare n. 14 del 27 novembre 2009 Detassazione degli investimenti in nuovi macchinari ed apparecchiature (c.d. Tremontiter ) - Riepilogo della disciplina e dei chiarimenti ufficiali INDICE 1 Premessa Ambito applicativo Ambito soggettivo Soggetti esclusi Attività industriali a rischio di rilevanti incidenti Imprese di nuova costituzione Ambito oggettivo Macchinari ed apparecchiature agevolabili Macchinari ed apparecchiature non agevolabili Casi particolari Effettuazione degli investimenti Investimenti agevolabili Momento di effettuazione dell investimento Calcolo e fruizione dell agevolazione Irrilevanza ai fini del reddito d impresa Costo agevolato Costo del bene Irrilevanza dei disinvestimenti Contributi in conto impianti Parametrazione per i soggetti non titolari di soli redditi d impresa... 16

2 4.3 Decorrenza della detassazione Società in perdita Contabilità ordinaria Contabilità semplificata Trasparenza fiscale Consolidato Revoca dell agevolazione Cessione dei beni prima del secondo periodo d imposta Operazioni che determinano la revoca Irrilevanza delle operazioni straordinarie Cessione del bene a soggetti fuori dallo Spazio economico europeo Ambito temporale Obblighi documentali Trasferimento del bene fuori dallo Spazio economico europeo Effetti della revoca Cumulabilità con altre agevolazioni Coordinamento con altre disposizioni Contribuenti minimi Società non operative Studi di settore

3 1 Premessa L art. 5 del DL 78/2009 ha introdotto un agevolazione fiscale consistente nella detassazione degli investimenti effettuati in nuovi macchinari ed apparecchiature. L art. 5 commi 1-3-bis del DL n. 78, convertito nella L n. 102, ha introdotto un agevolazione fiscale per le imprese che acquistano, dall al , macchinari ed apparecchiature nuovi, compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO 2007 (c.d. Tremontiter ). L agevolazione consiste nella detassazione del 50% del valore degli investimenti effettuati e deve essere utilizzata in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d imposta nel corso del quale si effettua l investimento. Chiarimenti ufficiali L agevolazione in esame è stata oggetto di chiarimenti ufficiali da parte dell Agenzia delle Entrate, mediante la circ n. 44. Natura automatica dell agevolazione La citata circolare ha innanzitutto chiarito che la Tremonti-ter non richiede il preventivo assenso da parte dell Agenzia delle Entrate 1. 2 Ambito applicativo L art. 5 del DL 78/2009 ha previsto, per i titolari di reddito d impresa, una detassazione degli investimenti effettuati in nuovi macchinari ed apparecchiature compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO Ai sensi dell art. 5 co. 1 del DL 78/2009, convertito nella L. 102/2009, possono fruire dell agevolazione Tremonti-ter i titolari di reddito d impresa che investono in nuovi macchinari ed in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO Ambito soggettivo Ai sensi della circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 1), possono beneficiare della detassazione tutti i titolari di reddito d impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione e dal settore produttivo di appartenenza degli stessi. Pertanto, possono essere ammessi all agevolazione: le persone fisiche esercenti attività commerciale ancorché gestita in forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali; le società di persone (snc, sas); le società di capitali (spa, srl, sapa); le società di armamento; le società di fatto che abbiano per oggetto l esercizio di attività commerciale; 1 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 44 (Premessa). 2 Di cui al provv. Agenzia delle Entrate

4 le società consortili a rilevanza sia interna che esterna; le società cooperative e di mutua assicurazione; gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di un attività commerciale; gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, non aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di un attività commerciale, limitatamente al reddito derivante dall attività commerciale esercitata; le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti. Sulla base dei chiarimenti forniti dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 1), i suddetti soggetti possono fruire del beneficio fiscale a prescindere dall adozione di particolari: regimi contabili 3 ; regimi di determinazione del reddito, quali ad esempio: il regime dei contribuenti minimi (art. 1 co della L n. 244) 4 ; il regime per le nuove attività produttive (art. 13 della L n. 388); il regime per i soggetti esercenti attività agricole (artt. 56 co. 5 e 56-bis del TUIR); il regime per gli imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo (art. 5 della L n. 413); il regime previsto dal DM n. 213 per le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola 5, per le quali è previsto che il reddito sia qualificabile come reddito d impresa, ancorché lo stesso sia determinato, per opzione, ai sensi dell art. 32 del TUIR; la c.d. tonnage tax (artt del TUIR) Soggetti esclusi Sulla base dei chiarimenti forniti dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 1), non possono fruire della detassazione in commento: le persone fisiche che esercitano arti e professioni; le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite per l esercizio in forma associata di arti e professioni; le società tra avvocati; le persone fisiche e le società semplici esercenti attività agricola entro i limiti previsti dall art. 32 del TUIR; gli enti non commerciali, se non titolari di reddito d impresa. 3 Si pensi al regime di contabilità semplificata ex art. 18 del DPR 600/73. La circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 1) ha comunque precisato che i soggetti che adottano regimi caratterizzati dalla semplificazione degli obblighi contabili, qualora intendano avvalersi della Tremonti-ter, hanno l onere di documentare i costi sostenuti per gli investimenti agevolabili. 4 In tal caso, si segnala che tali soggetti devono rispettare il limite di ,00 euro nel triennio per l acquisto di beni strumentali. 5 Ai sensi dell art. 2 del DLgs n

5 2.1.2 Attività industriali a rischio di rilevanti incidenti L art. 5 co. 2 del DL 78/2009, convertito nella L. 102/2009, statuisce che i titolari di attività industriali a rischio di rilevanti incidenti sul lavoro connessi con determinate sostanze pericolose, possono beneficiare dell agevolazione soltanto se hanno osservato gli obblighi e le prescrizioni previsti dal DLgs n Imprese di nuova costituzione La Tremonti-ter è utilizzabile anche dalle imprese di nuova costituzione, posto che l art. 5 del DL 78/2009 non prevede, a differenza della precedente versione dell agevolazione, limitazioni per tali soggetti, non essendo più agevolato il 50% degli investimenti rispetto alla media degli investimenti del quinquennio precedente. Al riguardo, l Agenzia delle Entrate 7 ha chiarito che possono quindi fruire della detassazione anche i soggetti che si costituiscono nel periodo di vigenza dell agevolazione ( ). 2.2 Ambito oggettivo Per quanto concerne i beni oggetto dell agevolazione, l art. 5 co. 1 del DL 78/2009, convertito nella L. 102/2009, statuisce che sono agevolabili gli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO , di cui al provv. Agenzia delle Entrate Per l applicazione della Tremonti-ter rileva quindi la divisione 28 denominata Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature nca [non classificabili altrimenti], rientrante nella sezione C denominata Attività manifatturiere. Al fine di individuare se i beni siano o meno agevolabili, l Agenzia delle Entrate 10 ha precisato che: è irrilevante il codice attività del soggetto cedente 11, il quale potrebbe anche essere un soggetto che commercializza i beni (divisione 46); non rileva la denominazione attribuita nella Tabella (macchinari, apparecchiature, impianti, attrezzature), essendo sufficiente che i beni siano classificabili in una delle sottocategorie appartenenti alla divisione 28; 6 Come modificato dal DLgs n Circ n. 44 ( 1). 8 Contenente i codici di classificazione delle attività economiche. La tabella ATECO 2007 classifica le attività economiche suddividendole in una struttura che, passando dal generale al particolare, è articolata in sezioni, divisioni, gruppi, classi, categorie e sottocategorie. Le sezioni sono distinte in base a una lettera, mentre gli altri raggruppamenti a partire dalle divisioni sono distinti in base a un numero. 9 In vigore dall Si veda la circ n. 44 ( 2.3). 11 Risultante dalla Dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività ai fini IVA. 5

6 è possibile utilizzare le indicazioni fornite nei documenti elaborati dall ISTAT e, in particolare, nelle Note esplicative e di contenuto dei singoli codici della classificazione e nell Elenco alfabetico delle voci comprese nelle sottocategorie di attività economiche Macchinari ed apparecchiature agevolabili Sono agevolabili i beni compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO 2007 che rispettano i seguenti requisiti: novità; destinazione dei beni al processo produttivo; utilizzo in strutture produttive allocate nello Spazio economico europeo. Beni compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO 2007 L ambito applicativo della Tremonti-ter è quindi più ristretto rispetto alle precedenti versioni dell agevolazione, posto che in passato non erano previste particolari limitazioni in relazione ai beni agevolabili. Di seguito si riporta la divisione 28 della Tabella ATECO 2007, comprendente i macchinari e le apparecchiature oggetto dell agevolazione Tremonti-ter. CODICE ATECO DESCRIZIONE FABBRICAZIONE DI MACCHINARI ED APPARECCHIATURE NCA 28.1 FABBRICAZIONE DI MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE Fabbricazione di motori e turbine (esclusi i motori per aeromobili, veicoli e motocicli) Fabbricazione di motori a combustione interna (incluse parti e accessori ed esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Fabbricazione di motori a combustione interna (esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Fabbricazione di pistoni, fasce elastiche, carburatori e parti simili di motori a combustione interna Fabbricazione di turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori) Fabbricazione di turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature fluidodinamiche Fabbricazione di apparecchiature fluidodinamiche Fabbricazione di apparecchiature fluidodinamiche Fabbricazione di altre pompe e compressori Fabbricazione di altre pompe e compressori Fabbricazione di altre pompe e compressori 12 Disponibili sul sito internet dell ISTAT ( 6

7 CODICE ATECO DESCRIZIONE Fabbricazione di altri rubinetti e valvole Fabbricazione di altri rubinetti e valvole Fabbricazione di altri rubinetti e valvole Fabbricazione di cuscinetti, ingranaggi e organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici) Fabbricazione di organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) Fabbricazione di organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) Fabbricazione di cuscinetti a sfere Fabbricazione di cuscinetti a sfere 28.2 FABBRICAZIONE DI ALTRE MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE Fabbricazione di forni, bruciatori e sistemi di riscaldamento Fabbricazione di forni, fornaci e bruciatori Fabbricazione di forni, fornaci e bruciatori Fabbricazione di sistemi di riscaldamento Fabbricazione di caldaie per riscaldamento Fabbricazione di altri sistemi per riscaldamento Fabbricazione di macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Fabbricazione di macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Fabbricazione di ascensori, montacarichi e scale mobili Fabbricazione di gru, argani, verricelli a mano e a motore, carrelli trasbordatori, carrelli elevatori e piattaforme girevoli Fabbricazione di carriole Fabbricazione di altre macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Fabbricazione di macchine ed attrezzature per ufficio (esclusi computer e unità periferiche) Fabbricazione di macchine ed attrezzature per ufficio (esclusi computer e unità periferiche) Fabbricazione di cartucce toner Fabbricazione di macchine ed altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e periferiche) Fabbricazione di utensili portatili a motore Fabbricazione di utensili portatili a motore Fabbricazione di utensili portatili a motore Fabbricazione di attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione Fabbricazione di attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; fabbricazione di condizionatori 7

8 CODICE ATECO DESCRIZIONE 2007 domestici fissi Fabbricazione di attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; fabbricazione di condizionatori domestici fissi Fabbricazione di altre macchine di impiego generale nca Fabbricazione di bilance e di macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) Fabbricazione di bilance e di macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l imballaggio (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l imballaggio (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine di impiego generale ed altro materiale meccanico nca Fabbricazione di apparecchi per depurare e filtrare liquidi e gas per uso non domestico Fabbricazione di macchine per la pulizia (incluse le lavastoviglie) per uso non domestico Fabbricazione di livelle, metri doppi a nastro e utensili simili, strumenti di precisione per meccanica (esclusi quelli ottici) Fabbricazione di altro materiale meccanico e di altre macchine di impiego generale nca 28.3 FABBRICAZIONE DI MACCHINE PER L AGRICOLTURA E LA SILVICOLTURA Fabbricazione di macchine per l agricoltura e la silvicoltura Fabbricazione di trattori agricoli Fabbricazione di trattori agricoli Fabbricazione di altre macchine per l agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia Fabbricazione di altre macchine per l agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia 28.4 FABBRICAZIONE DI MACCHINE PER LA FORMATURA DEI METALLI E DI ALTRE MACCHINE UTENSILI Fabbricazione di macchine utensili per la formatura dei metalli Fabbricazione di macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) Fabbricazione di macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) 8

9 CODICE ATECO DESCRIZIONE Fabbricazione di altre macchine utensili Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la galvanostegia Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca 28.9 FABBRICAZIONE DI ALTRE MACCHINE PER IMPIEGHI SPECIALI Fabbricazione di macchine per la metallurgia Fabbricazione di macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine da miniera, cava e cantiere Fabbricazione di macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per il trasporto a cassone ribaltabile per impiego specifico in miniere, cave e cantieri Fabbricazione di altre macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria alimentare, delle bevande e del tabacco Fabbricazione di macchine per l industria alimentare, delle bevande e del tabacco (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria alimentare, delle bevande e del tabacco (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per le industrie tessili, dell abbigliamento e del cuoio (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per l industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per l industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria della carta e del 9

10 CODICE ATECO DESCRIZIONE cartone (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) Fabbricazione di robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere Fabbricazione di apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere Fabbricazione di altre macchine per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature per il lancio di aeromobili, catapulte per portaerei e apparecchiature simili Fabbricazione di giostre, altalene ed altre attrezzature per parchi di divertimento Fabbricazione di apparecchiature per l allineamento e il bilanciamento delle ruote; altre apparecchiature per il bilanciamento Fabbricazione di altre macchine ed attrezzature per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Beni nuovi L art. 5 del DL 78/2009, come modificato in sede di conversione nella L. 102/2009, prevede che i beni, per essere agevolabili, devono soddisfare il requisito della novità, ossia non devono essere stati utilizzati prima dell acquisto né dal produttore né da altri soggetti Si veda la circ. Agenzia delle Entrate n. 90 ( 3). 10

11 Sulla base delle indicazioni fornite dall Amministrazione finanziaria, sono agevolabili gli acquisti di macchinari, nuovi di fabbrica, esposti nello show room e utilizzati dal rivenditore a soli fini dimostrativi 14. Nel caso in cui siano stati utilizzati beni usati per la realizzazione di beni complessi 15, questi ultimi si considerano agevolabili purché il costo dei beni usati non sia di entità rilevante rispetto al costo complessivo del bene 16. La circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 2.4) ha altresì chiarito che il requisito della novità sussiste anche per i beni acquistati tra l e il ; infatti, nonostante in tale periodo il requisito della novità non fosse espressamente previsto dalla norma, lo stesso era desumibile dalla ratio dell agevolazione. Utilizzo dei beni nel processo produttivo Alla luce dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate 19, sono agevolabili i beni comunque impiegati nel processo produttivo, esclusi: i beni merce ; nonché quelli trasformati o assemblati per l ottenimento di prodotti destinati alla vendita. Considerato quanto chiarito dall Amministrazione finanziaria e il fatto che, a differenza della precedente versione dell agevolazione, non sia stato espressamente previsto il requisito della strumentalità dei beni, non è chiaro se siano agevolabili tutti i beni diversi dai beni merce (compresi i materiali di consumo, quali le cartucce di toner) o soltanto i beni strumentali. L agevolazione sembrerebbe operare anche per i beni concessi in locazione/comodato d uso, indipendentemente dall utilizzo del bene 20. Investimento realizzato nel territorio dello Spazio economico europeo La circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 2.5) ha altresì precisato come, ai fini dell agevolazione, i beni acquistati possono essere prodotti sia in Italia che all estero. 14 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 4 ( 3), richiamata dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 2.4). 15 Acquistati o autoprodotti. 16 Nel caso in cui il bene complesso, che incorpora anche un bene usato, sia stato acquistato a titolo derivativo, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di prevalente entità rispetto al costo complessivo. 17 Data di entrata in vigore del DL 78/ Giorno antecedente alla data di entrata in vigore della legge di conversione 102/2009, avvenuta il Circ n. 44 ( 2.2). 20 In passato, l Agenzia delle Entrate (circ n. 90, 3) aveva precisato che i beni concessi in comodato potevano fruire della detassazione nel caso in cui fossero strumentali ed inerenti, chiarendo altresì che si consideravano strumentali i beni utilizzati dal comodatario nell ambito di un attività strettamente funzionale all esigenza di produzione del comodante. La circostanza che la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 non richiami i suddetti requisiti sembrerebbe ammettere nell ambito applicativo dell agevolazione anche i beni concessi in comodato, senza particolari condizioni. Le stesse considerazioni sembrerebbero riguardare anche i beni concessi in locazione. 11

12 Tuttavia, considerata la previsione di revoca dell agevolazione in caso di cessione dei beni a soggetti aventi stabile organizzazione in Stati non aderenti allo Spazio economico europeo (SEE) 21, l investimento deve essere realizzato in strutture produttive situate nel territorio dello Spazio economico europeo Macchinari ed apparecchiature non agevolabili Non sono oggetto dell agevolazione tutti i beni non richiamati dalla suddetta divisione 28. In particolare, sono esclusi: gli immobili; gli autoveicoli; i computer; gli arredi Casi particolari La circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 2.3) ha tuttavia previsto alcune particolari circostanze in cui alcuni beni, ancorché non classificabili nella divisione 28, sono agevolabili. Si tratta dei seguenti casi: investimenti in macchinari ed apparecchiature nuovi compresi nella divisione 28, destinati ad essere incorporati in beni complessi già esistenti e non compresi nella suddetta divisione; acquisto di componenti e parti indispensabili per il funzionamento dei beni complessi, ancorché non inclusi nella divisione 28 (es. computer e software), che ne costituiscono dotazione 23 ; investimento in un nuovo bene complesso non compreso nella divisione 28, costituito anche da nuovi macchinari e apparecchiature compresi nella suddetta divisione; in tal caso, l investimento è agevolabile nel limite del costo riferibile ai beni compresi, qualora siano oggettivamente individuabili e sempre che il bene complesso non sia destinato alla vendita. 3 Effettuazione degli investimenti È agevolabile il valore degli investimenti effettuati nel periodo Al fine di individuare se l investimento rientra nel suddetto periodo, occorre fare riferimento ai criteri stabiliti dall art. 109 del TUIR. 3.1 Investimenti agevolabili Alla luce del riferimento al valore degli investimenti, sono agevolabili gli investimenti effettuati mediante: 21 Si veda il successivo Lo Spazio economico europeo comprende, oltre agli Stati membri dell Unione europea, la Norvegia, l Islanda e il Liechteinstein. 23 Al di fuori della predetta ipotesi, l Agenzia precisa che, ai fini dell agevolazione, rileva l acquisto di parti e accessori solo se espressamente inclusi nella divisione

13 acquisto; acquisto con patto di riservato dominio 24 ; leasing finanziario 25 (anche lease-back); appalto; realizzo in economia (anche opere in corso); permuta. 3.2 Momento di effettuazione dell investimento L incentivo fiscale riguarda gli investimenti effettuati dall al Al fine di individuare l esatto momento di effettuazione dell investimento, occorre fare riferimento all art. 109 del TUIR e distinguere in base alle diverse modalità con cui gli investimenti possono essere effettuati. In particolare: per l acquisto di beni mobili, occorre fare riferimento alla data di consegna o spedizione dei beni 27 ovvero, se successiva, alla data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; per le prestazioni di servizi connesse all investimento e non comprese nel costo d acquisto, le spese si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate; per gli investimenti mediante appalto, rileva la data di ultimazione della prestazione oppure la data di accettazione dello stato di avanzamento dei lavori (SAL) da parte del committente, ancorché la suddivisione dell opera in SAL sia frutto di una integrazione al contratto originario 28 ; per gli investimenti realizzati in economia, il costo agevolabile è determinato sulla base delle spese sostenute nel periodo , non rilevando il momento in cui iniziano i lavori 29 ; per gli investimenti mediante leasing, occorre fare riferimento alla data in cui il bene è consegnato, ossia, come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.3), alla data in cui entra nella disponibilità del locatario; 24 La circ. Agenzia delle Entrate n. 41 ( 6) ha precisato che la modalità di pagamento del prezzo e il conseguente acquisto posticipato della proprietà, non incidendo in alcun modo sulla sostanza economica dell investimento, non pregiudicano il diritto all agevolazione. 25 È escluso dall ambito applicativo dell agevolazione il leasing operativo, ossia l operazione caratterizzata dall assenza del diritto al riscatto del bene da parte dell utilizzatore (circ. Agenzia delle Entrate n. 44, 2.1). 26 Data di entrata in vigore del DL 78/ Anche per gli acquisti con patto di riservato dominio è rilevante il momento della consegna del bene e non si tiene conto, dunque, della clausola di riserva della proprietà (circ. Agenzia delle Entrate n. 41, 6). 28 In tal senso, si veda la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.3). 29 Infatti, l Agenzia delle Entrate (circ n. 44, 3.3) ha chiarito che l agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo agevolato. 13

14 nel caso in cui la società di leasing realizzi i beni tramite appalto, si deve aver riguardo alla data di accettazione degli stati di avanzamento dei lavori (SAL); tuttavia, qualora sia prevista una clausola di prova a favore del conduttore, occorre fare riferimento al momento della dichiarazione positiva di collaudo. Irrilevanza dell entrata in funzione del bene La circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 2.3) ha precisato che non è rilevante, ai fini dell agevolazione, l entrata in funzione del bene Calcolo e fruizione dell agevolazione La Tremonti-ter consente di escludere dall imposizione sul reddito, tramite una variazione in diminuzione da operare in dichiarazione, il 50% del valore degli investimenti effettuati. L agevolazione opera in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d imposta in cui sono stati acquistati i beni. La detassazione di cui alla Tremonti-ter consiste nell esclusione dall imposizione sul reddito d impresa del 50% del valore degli investimenti effettuati, mediante una variazione in diminuzione da operare in sede di dichiarazione dei redditi. Il meccanismo di calcolo è semplificato rispetto alla precedente versione dell agevolazione, laddove era detassato il 50% della differenza tra gli investimenti realizzati nel periodo e la media del quinquennio precedente. La detassazione opera ai fini delle imposte sui redditi (IRES/IRPEF), ma non ai fini IRAP Irrilevanza ai fini del reddito d impresa L Agenzia delle Entrate 32 ha precisato che la detassazione è irrilevante ai fini dell applicazione delle regole per la determinazione del reddito, essendo ininfluente ai fini dell applicazione delle disposizioni che stabiliscono, in presenza di proventi esenti o che non concorrono alla formazione del reddito, la riduzione della perdita fiscalmente rilevante e dell ammontare deducibile degli interessi passivi e delle spese generali 33. In passato era stato osservato come il beneficio fiscale fosse ininfluente anche ai fini contabili 34, consentendo di valutare i beni al lordo dell agevolazione. L irrilevanza contabile della detassazione sembrerebbe operare anche con riferimento all attuale versione dell agevolazione. Sul punto, sarebbe comunque auspicabile una conferma ufficiale. 4.2 Costo agevolato Ai sensi dell art. 5 co. 1 del DL 78/2009, la detassazione si calcola sul valore degli investimenti. 30 L entrata in funzione del bene rileva solo ai fini della deducibilità della quota di ammortamento. 31 Circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 4). 32 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 4). 33 Artt. 56 co. 2, 61 co. 1, 84 e 109 co. 5 del TUIR. 34 In tal senso, circ. Assonime n. 151 ( 1). 14

15 Sulla base delle indicazioni fornite dall Agenzia delle Entrate nella circ n. 44 ( 3.1), il valore agevolabile è pari al costo dei beni determinato secondo i criteri stabiliti dall art. 110 co. 1 lett. a) e b) del TUIR. In particolare, il valore dell investimento è pari alla sommatoria dei seguenti elementi: costo del bene (da assumere al lordo di eventuali disinvestimenti); oneri accessori di diretta imputazione (quali spese di trasporto, di montaggio, di progettazione, onorari per perizie e collaudi), esclusi gli interessi passivi non capitalizzati e le spese generali; IVA indetraibile Costo del bene Il costo del bene da considerare come base di calcolo dell agevolazione si differenzia a seconda della modalità con cui viene effettuato l investimento. In particolare, la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.3) ha chiarito che: per gli investimenti realizzati tramite appalto, rilevano i corrispettivi liquidati alla consegna dell opera o quelli corrispondenti ai SAL 36 ; per gli investimenti realizzati tramite leasing, il costo rilevante è quello sostenuto dal concedente per l acquisto dei beni, al netto delle spese di manutenzione 37 ; in caso di investimenti realizzati in economia, tra i costi imputabili all investimento si segnalano quelli sostenuti per: la progettazione dell investimento; i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino; la manodopera diretta; gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene; i costi industriali imputabili all opera, quali gli stipendi dei tecnici, le spese per la fornitura di energia degli impianti, le spese di manutenzione degli stessi, ecc. Nonostante l assenza di chiarimenti ufficiali sul punto, per gli investimenti realizzati tramite permuta, il costo rilevante dovrebbe essere pari al valore d acquisto del bene ceduto, maggiorato dell eventuale conguaglio in denaro Irrilevanza dei disinvestimenti In merito alla rilevanza o meno dei disinvestimenti, la norma non prevede che il valore degli investimenti debba essere assunto al netto delle cessioni di beni strumentali effettuate nel periodo d imposta agevolato. 35 Ai fini della determinazione del valore dell investimento, non rileva l IVA parzialmente indetraibile per effetto del prorata previsto dall art. 19 co. 5 del DPR 633/72; è invece possibile computare l IVA totalmente indetraibile derivante dal pro-rata di detraibilità pari a zero, nonché l IVA, relativa alle singole operazioni di acquisto, totalmente indetraibile ai sensi dell art. 19-bis1 del DPR 633/72, ovvero per effetto dell opzione prevista dall art. 36-bis del medesimo DPR 633/72 (circ. Agenzia delle Entrate n. 44, 3.1). 36 L Agenzia delle Entrate ha precisato che laddove l opera da realizzare non sia classificabile nella divisione 28, la detassazione opera nei limiti del costo riferibile ai beni inclusi nella suddetta divisione. 37 È irrilevante il prezzo pattuito per il riscatto (circ. Agenzia delle Entrate n. 44, 3.3). 15

16 Pertanto, la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.1) ha confermato che sono irrilevanti gli eventuali disinvestimenti effettuati nel periodo d imposta agevolato. Di conseguenza, sembrerebbero agevolabili anche gli acquisti effettuati mediante permuta di beni senza conguaglio in denaro Contributi in conto impianti Il costo deve essere assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti 38, a prescindere dal metodo di contabilizzazione adottato 39, con l eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi. Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.1) ha fornito rilevanti chiarimenti in ordine a particolari circostanze, connesse ai contributi, che possono verificarsi in esercizi successivi a quello in cui è stato effettuato l investimento. In particolare, nel caso in cui la certezza del diritto a percepire il contributo si verifichi in un esercizio successivo rispetto a quello in cui viene effettuato l investimento, occorre effettuare una variazione in aumento 40, al fine di rideterminare l agevolazione spettante sul bene. Qualora il contributo venga revocato in un esercizio successivo a quello di effettuazione dell investimento, nel periodo d imposta in cui si verifica la revoca occorre operare una variazione in diminuzione Parametrazione per i soggetti non titolari di soli redditi d impresa Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.1), il valore degli investimenti deve essere rapportato all attività produttiva di reddito d impresa. Pertanto, ad esempio: le imprese che svolgono attività di allevamento in misura eccedente i limiti previsti dall art. 32 del TUIR devono rapportare il valore agevolato, ossia il 50% del valore dei nuovi investimenti, al numero di capi in eccedenza rispetto al numero dei capi normalizzato, determinati in base alle prescrizioni di cui all art. 56 co. 5 del TUIR; per gli enti non commerciali, l agevolazione relativa ai beni adibiti promiscuamente all esercizio di attività commerciali e di altre attività va commisurata alla quota degli investimenti riferibili all attività produttiva di reddito d impresa, secondo i criteri forfetari indicati all art. 144 co. 4 del TUIR. 4.3 Decorrenza della detassazione 38 Circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.1). 39 I contributi possono essere portati in riduzione del costo dei cespiti cui si riferiscono oppure possono essere imputati a ricavi e rinviati per competenza mediante la tecnica dei risconti passivi (Documento OIC n. 16, F.II.a). 40 In sede di dichiarazione relativa all esercizio in cui si verifica la certezza del diritto al contributo. 16

17 L art. 5 co. 1 del DL 78/2009, convertito nella L. 102/2009, dispone che l esclusione da tassazione può operare esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovuto per il periodo d imposta in cui sono stati effettuati gli investimenti 41. In pratica: gli investimenti effettuati nel periodo rilevano con riferimento al versamento del saldo delle imposte relative al 2009 (risultanti da UNICO 2010), da effettuarsi, di regola, il ; gli investimenti effettuati nel periodo rilevano con riferimento al versamento del saldo delle imposte relative al 2010 (risultanti da UNICO 2011), da Acconti effettuarsi, di regola, il Come precisato dall Amministrazione finanziaria 44, il riferimento al saldo delle imposte fa sì che non si debba tenere conto della detassazione in sede di calcolo degli acconti. In particolare: in relazione agli acconti dovuti per il periodo d imposta 2009, l agevolazione non deve essere presa in considerazione nella determinazione degli acconti con il metodo previsionale; in relazione agli acconti dovuti per i periodi d imposta 2010 e 2011, l imposta dovuta da assumere a riferimento per il calcolo degli acconti deve essere rideterminata senza tener conto dell agevolazione, a prescindere dal metodo di calcolo adottato (storico o previsionale). Gli eventuali versamenti in acconto eccedenti determinano un credito IRPEF/IRES per il contribuente, utilizzabile secondo le modalità ordinarie. Laddove gli acconti siano versati in misura inferiore al dovuto, a seguito dell inclusione nel calcolo della detassazione in commento, si applica la sanzione amministrativa pari al 30% dell importo non versato o versato in misura insufficiente 45, maggiorato dei previsti interessi. È fatto salvo l utilizzo dell istituto del ravvedimento operoso La versione della norma ante conversione in legge del DL 78/2009 prevedeva invece che l esclusione vale a decorrere dal periodo d imposta In dottrina erano quindi emerse alcune perplessità a causa del contrasto tra la citata espressione rispetto a quanto previsto dalla Relazione illustrativa, secondo cui l esclusione vale per il periodo d imposta 2010 e per quelli successivi, nel senso che l agevolazione produce i suoi effetti soltanto in sede di saldo e dalla Relazione tecnica, secondo cui si stimano maggiori introiti in termini di competenza nel 2009 e in termini di cassa nel Il versamento può essere effettuato entro 30 giorni dal termine ordinario, con la maggiorazione dello 0,40%. 43 Si veda la nota precedente. 44 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 4). 45 Art. 13 del DLgs. 471/ Art. 13 del DLgs. 472/97. 17

18 4.4 Società in perdita Sulla base delle indicazioni fornite dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 4), l agevolazione opera anche nel caso in cui l impresa sia in perdita 47. Ciò premesso, occorre tuttavia distinguere la disciplina delle perdite in relazione al regime contabile adottato dall impresa che fruisce dell agevolazione Contabilità ordinaria L applicazione dell agevolazione per i soggetti in contabilità ordinaria può determinare una perdita fiscale o incrementare l importo delle perdite preesistenti; per il riporto a nuovo delle perdite operano i principi stabiliti dagli artt. 8 e 84 del TUIR. I soggetti in contabilità ordinaria possono computare le perdite in diminuzione dei redditi dei periodi d imposta successivi a quello in cui si sono generate, ma non oltre il quinto 48. In tal caso, le perdite possono essere compensate esclusivamente con redditi di impresa (c.d. compensazione verticale ). Riporto illimitato delle perdite Fermo restando quanto sopra esposto, l art. 84 co. 2 del TUIR consente il riporto illimitato delle perdite qualora: siano realizzate nei primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione dell impresa; siano relative ad una nuova attività produttiva Contabilità semplificata Le imprese in contabilità semplificata possono fruire del beneficio fiscale soltanto nel caso in cui generino redditi (di qualunque natura) nel periodo d imposta agevolato, posto che possono utilizzare le perdite a riduzione del reddito complessivo dello stesso periodo, sino a concorrenza di quest ultimo Trasparenza fiscale In caso di esercizio dell opzione per la trasparenza fiscale 50, le perdite fiscali generate dalla società partecipata sono imputate ai soci, nel periodo d imposta in corso alla data di chiusura del periodo d imposta della società partecipata, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili in essere alla predetta data Tale conclusione era già stata prospettata alla luce della modifica alla rubrica dell art. 5 del DL 78/2009 operata in sede di conversione in legge, che è stata rinominata Detassazione degli investimenti in macchinari, in modo tale da eliminare ogni riferimento agli utili. 48 Art. 84 co. 1 del TUIR. 49 C.d. compensazione orizzontale. 50 Ai sensi degli artt del TUIR. 51 Art. 7 co. 1 e 2 del DM

19 4.4.4 Consolidato Nell ipotesi di consolidato fiscale 52, occorre distinguere tra le perdite generate prima o dopo l esercizio dell opzione. In particolare: se generate prima dell esercizio dell opzione, le perdite possono essere utilizzate in compensazione soltanto dalla società cui si riferiscono; ove le perdite siano generate da società controllate nel periodo post opzione, possono essere utilizzate in compensazione anche dalla società controllante. 5 Revoca dell agevolazione L agevolazione è revocata se i beni agevolati vengono ceduti prima del secondo periodo d imposta successivo a quello in cui viene effettuato l investimento, nonché se vengono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Stati non appartenenti allo Spazio economico europeo, entro il termine previsto per l accertamento. L agevolazione è revocata nell ipotesi in cui l imprenditore: ceda a terzi o destini a finalità estranee all esercizio dell impresa i beni agevolati prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto (c.d. periodo di sorveglianza ) 53 ; ceda i beni agevolati a soggetti aventi stabile organizzazione in Stati non aderenti allo Spazio economico europeo (SEE) Cessione dei beni prima del secondo periodo d imposta In relazione alla prima ipotesi di revoca, la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 6) ha chiarito che la locuzione prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto deve essere intesa nel senso di prima dell inizio del secondo periodo d imposta successivo all acquisto 55, considerata la diversa formulazione letterale della norma rispetto alle precedenti versioni dell agevolazione 56. In altri termini, in caso di beni acquistati entro il , l agevolazione è revocata se i beni vengono ceduti prima dell Artt. 117 ss. del TUIR. 53 Come evidenziato dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 6), il suddetto vincolo ha la ratio di contrastare lo smobilizzo dei beni oggetto dell investimento agevolato in tempi ravvicinati rispetto al momento di effettuazione dell investimento stesso, in quanto considerato sintomatico di un comportamento elusivo, volto cioè alla immissione temporanea dei cespiti nel patrimonio aziendale al solo fine di ottenere il beneficio fiscale. 54 Si ricorda che lo Spazio economico europeo comprende, oltre agli Stati membri dell Unione europea, la Norvegia, l Islanda e il Liechtenstein. 55 Era infatti controverso se tale espressione significasse: prima dell inizio del secondo periodo d imposta successivo all acquisto; ovvero prima della fine del secondo periodo d imposta successivo all acquisto. 56 In passato, infatti, le norme agevolative utilizzavano l espressione entro il secondo periodo d imposta successivo. 19

20 In pratica, il secondo periodo d imposta successivo all acquisto del bene (il 2011 in caso di investimenti effettuati nel 2009, il 2012 in caso di investimenti effettuati nel 2010) è escluso dall ambito applicativo della disposizione antielusiva Operazioni che determinano la revoca La revoca dell agevolazione si verifica in caso di cessione dei beni in presenza delle circostanze sopra indicate. Sulla base dei chiarimenti forniti dall Amministrazione finanziaria, la revoca è collegata alle seguenti operazioni 57 : cessione a terzi dei beni oggetto di investimento; dismissioni; destinazione al consumo personale o familiare dell imprenditore; assegnazione ai soci; destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa; donazione; conferimento. Sono invece irrilevanti ai fini della revoca: il furto del bene (comprovato dalla denuncia alle autorità competenti); la cessione del bene alla società di leasing nell ambito di un operazione di lease-back Irrilevanza delle operazioni straordinarie La circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 6) ha stabilito l irrilevanza, ai fini della revoca, di eventuali operazioni straordinarie (fusione, scissione, trasformazione e conferimento d azienda), purché non determinino la fuoriuscita del bene dal regime d impresa 58. Sono altresì irrilevanti ai fini della revoca dell agevolazione 59 : la cessione d azienda; la cessione dell unica azienda dell imprenditore individuale; il trasferimento d azienda per donazione e successione mortis causa. La disciplina della revoca continua ad operare in capo ai soggetti aventi causa dell operazione Circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 6). 58 Ad esempio, la fuoriuscita dal regime d impresa si verifica in caso di trasformazione di una società di capitali in un ente non commerciale non titolare di reddito d impresa, ai sensi dell art. 171 del TUIR. 59 Si veda la circ. Agenzia delle Entrate n. 4 ( 11). 60 Rimane comunque fermo che le operazioni straordinarie sono soggette all applicazione della norma antielusiva di cui all art. 37-bis del DPR 600/73 (circ. Agenzia delle Entrate n. 44, 6). 20

21 Obblighi documentali Rispetto alle precedenti versioni dell agevolazione, la suddetta circolare dell Agenzia delle Entrate ha previsto alcuni obblighi documentali a carico dei soggetti partecipanti ad operazioni di cessione/conferimento d azienda. Infatti, se da un lato il cedente/conferente deve dichiarare che l azienda comprende investimenti oggetto dell agevolazione, dall altro il cessionario/conferitario deve impegnarsi a mantenere il bene nel compendio aziendale fino alla scadenza del periodo di sorveglianza. Qualora non vengano rispettati i suddetti obblighi, la revoca dell agevolazione opera con riferimento al soggetto che, a seconda delle circostanze, è inadempiente. In altri termini, nel caso in cui il cessionario/ conferitario ceda il bene nel periodo di sorveglianza: se lo stesso soggetto aveva espresso l impegno a mantenere il bene nel compendio aziendale, gli effetti della revoca si producono in capo al medesimo; in assenza di espresso impegno, gli effetti si producono in capo al cedente/conferente. 5.2 Cessione del bene a soggetti fuori dallo spazio economico europeo Come già accennato, la revoca opera nel caso in cui l imprenditore ceda i beni agevolati a soggetti aventi stabile organizzazione in Stati non aderenti allo Spazio economico europeo (SEE) 61. Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 6) ha chiarito che ciò che rileva non è l astratta disponibilità di una stabile organizzazione nei suddetti Stati, quanto piuttosto la circostanza concreta che il cessionario utilizzi il bene agevolato in strutture produttive (principale o secondaria) ubicate nell ambito dello Spazio economico europeo, a prescindere dal luogo in cui è collocata la propria residenza fiscale. Pertanto, la revoca opera solo nel caso in cui il bene venga destinato a strutture produttive ubicate al di fuori dello Spazio economico europeo. Peraltro, l ipotesi di revoca in commento opera anche nel caso in cui il trasferimento del bene in strutture produttive al di fuori dello Spazio economico europeo avvenga a seguito di operazioni straordinarie Ambito temporale Per quanto concerne l ipotesi di revoca in esame, si osserva come la lettera della norma non preveda alcun limite temporale per la relativa applicazione 62. Sul punto è intervenuta l Agenzia delle Entrate 63, prevedendo che tale ipotesi di revoca operi entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo 61 Si ricorda che lo Spazio economico europeo comprende, oltre agli Stati membri dell Unione europea, la Norvegia, l Islanda e il Liechtenstein. 62 Di conseguenza, la cessione di beni a soggetti aventi stabile organizzazione in Stati non aderenti allo Spazio economico europeo sembrava comportare la revoca dell agevolazione indipendentemente dal periodo d imposta di effettuazione (anche a distanza di molti anni). 21