Tremonti-ter: i casi di revoca

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1 Tremonti-ter: i casi di revoca di Roberta De Marchi Pubblicato il 13 novembre 2009 alla luce della norma in esame, occupiamoci della revoca, all indomani delle indicazioni fornite dall Amministrazione finanziaria con la circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 L art. 5 del decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, rubricato Detassazione degli investimenti in macchinari, consente di escludere dall imposizione sul reddito d impresa un importo pari al 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, fatti a decorrere dal 1 luglio 2009 data di entrata in vigore del decreto e fino al 30 giugno La c.d. Tremonti-ter consiste in una detassazione dal reddito di impresa e, sotto questo profilo, opera in modo analogo alle agevolazioni previste dall art. 4 della legge n. 383 del 18 ottobre 2001 (c.d. Tremonti-bis) e dall art. 3 del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (c.d. Tremonti), pur se con ambiti e meccanismi 1

2 di applicazione che la differenziano dalle precedenti agevolazioni sopra richiamate. Il comma 3 dell art. 5 prevede altresì che L incentivo fiscale è revocato se l imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all acquisto. Ai sensi del successivo comma 3-bis, introdotto in sede di conversione del decreto-legge, L incentivo fiscale di cui al comma 1 è revocato se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo. Alla luce della norma in esame, occupiamoci della revoca, all indomani delle indicazioni fornite dall Amministrazione finanziaria con la circolare n. 44/E del 27 ottobre La revoca 2

3 Il diritto alla fruizione dell incentivo fiscale è vincolato alla circostanza che i beni oggetto dell investimento agevolato siano mantenuti nell impresa per un periodo ben determinato. Costituiscono causa di revoca dell incentivo oltre alle fattispecie, espressamente previste dalla norma, anche le seguenti fattispecie: dismissione; conferimento; donazione; assegnazione ai soci; destinazione al consumo personale o familiare dell imprenditore del bene oggetto di investimento. Per gli investimenti effettuati mediante contratti di leasing comporta la revoca dell agevolazione sia il mancato esercizio del diritto di riscatto, sia la cessione del contratto di leasing a terzi, prima del secondo periodo di imposta successivo a quello di realizzazione dell investimento. 3

4 Le medesime considerazioni valgono anche nell ipotesi in cui il bene agevolato sia oggetto di un contratto di lease back. Costituisce, altresì, revoca dell agevolazione la risoluzione del contratto di acquisto con riserva di proprietà per inadempimento del compratore, disciplinata dall art del c.c. Non comporta, invece, revoca dell incentivo: la cessione del bene oggetto di investimento alla società di leasing nel contesto di un operazione di lease back; il furto del bene oggetto di investimento, comprovato dalla denuncia alle autorità competenti, in quanto la fuoriuscita del bene dal regime di impresa è indipendente dalla volontà (elusiva) del beneficiario (cfr. risoluzione n. 180/E del 15 settembre 2003). Osserva opportunamente la circolare n. 44/2009 che Il periodo di tempo entro cui opera la revoca è di minore durata rispetto a quello previsto per la Tremonti-bis. 4

5 La cessione del bene e gli atti ad essa equiparati, infatti, devono avvenire prima (e non più entro il ) del secondo periodo di imposta successivo all acquisto. Esempio: per un soggetto con periodo di imposta coincidente con l anno solare che ha acquistato il bene a settembre del 2009, la revoca dell agevolazione interviene se il bene viene ceduto entro il 31 dicembre 2010, mentre non opera se la cessione avviene nel 2011 (secondo periodo i imposta successivo a quello di acquisto). Per effetto della revoca dell agevolazione il reddito imponibile, relativo al periodo di imposta in cui si verifica uno degli eventi previsti nel citato comma 3, deve essere aumentato avuto riguardo al corrispettivo dei beni ceduti, o al valore normale dei beni dismessi, destinati al consumo personale o familiare dell imprenditore, assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all esercizio dell impresa. La variazione in aumento sarà determinata in misura pari al corrispettivo o al valore normale dei beni fino a concorrenza della variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui è stato realizzato l investimento. Non costituisce causa di revoca dell agevolazione il trasferimento del bene oggetto di investimento nell ambito delle operazioni di fusione, scissione e trasformazione che interessano il soggetto che ha effettuato l investimento, purché ciò non comporti l uscita del bene dal regime d impresa (es. 5

6 trasformazioni eterogenee di società in enti non commerciali non titolari di reddito di impresa disciplinate dall art. 171 del TUIR). In caso di operazioni straordinarie consistenti in cessioni o conferimenti d azienda o di rami d azienda che includono il bene oggetto dell investimento agevolato, l Agenzia delle Entrate è dell avviso, in linea di principio, che ai fini dell agevolazione in esame non costituisce causa di revoca l effettuazione dell operazione straordinaria durante il periodo di sorveglianza dell agevolazione. Tuttavia, allo scopo di evitare possibili abusi connessi con eventuali atti di disposizione del bene posti in essere dal cessionario/conferitario successivamente all effettuazione dell operazione stessa ma comunque entro il limite temporale del periodo di sorveglianza, le Entrate sono dell avviso che, al fine di rendere inoperante la revoca, è necessario che dagli atti relativi alla cessione o al conferimento risulti: da un lato, la dichiarazione espressa del cedente/conferente che l azienda o ramo d azienda include investimenti oggetto dell agevolazione, di cui andranno indicati tipologia, momento di effettuazione, valore ed ogni altra notizia utile; dall altro, l impegno del cessionario/conferitario a mantenere il bene 6

7 nell ambito del compendio aziendale fino alla scadenza del periodo di sorveglianza dell agevolazione. In caso di mancato assolvimento degli oneri sopra indicati, interverrà la revoca dell agevolazione con produzione dei relativi effetti in capo al soggetto che, a seconda delle circostanze, si è reso inadempiente. Non comporta, altresì, automaticamente la revoca dell agevolazione il trasferimento dell azienda per donazione, insieme alla successione per causa di morte. La disciplina della revoca continua ad operare nei confronti dei donatari e degli eredi dell azienda qualora, successivamente alla donazione e alla successione, si verifichino i presupposti per la revoca dell agevolazione previsti dal comma 3 in esame (cfr. risoluzione n. 129/E del 6 giugno 2003). L ipotesi di revoca del comma 3-bis Abbiamo già visto che, ai sensi del successivo comma 3-bis, introdotto in sede di conversione del decreto-legge, L incentivo fiscale di cui al comma 1 è revocato se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico 7

8 europeo. Tale indicazione non va intesa come riferita alla astratta disponibilità di una stabile organizzazione nei suddetti paesi, quanto piuttosto alla circostanza concreta che il cessionario utilizzi il bene agevolato in strutture produttive (principale o secondaria) ubicate nell ambito della Spazio economico europeo, a prescindere dal luogo in cui è collocata la propria residenza fiscale. La suddetta circostanza (utilizzazione del bene all interno dello Spazio economico europeo) deve risultare da apposita dichiarazione che il cedente è tenuto a farsi rilasciare dal cessionario, pena la decadenza dell agevolazione con produzione dei relativi effetti in capo al primo. Per effetto di quanto sopra le Entrate ritengono che, al di fuori della ipotesi di cessione a soggetti terzi, costituisce causa di revoca dell agevolazione anche il trasferimento del bene, ad opera del beneficiario dell agevolazione, presso proprie strutture produttive situate al di fuori dello Spazio economico europeo. Allo stesso modo, la causa di revoca di cui al comma 3-bis in esame opera anche nell ipotesi di operazioni straordinarie che comportino il trasferimento 8

9 del bene in una struttura produttiva situata al di fuori dello Spazio economico europeo. In definitiva, osserva il documento di prassi, la disposizione contenuta nel comma 3-bis prevale su quella di cui al comma 3 anche quando il trasferimento del bene al di fuori dello Spazio economico europeo avvenga prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto. Sotto il profilo temporale, la causa di revoca di cui al comma 3-bis opera se il bene esce dallo Spazio economico europeo entro il termine di cui all art. 43, comma 1, del DPR n. 600 del 1973, ossia entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta in cui è stato effettuato l investimento agevolato. Ad esempio, per un soggetto con periodo di imposta coincidente con l anno solare che acquista il bene nel corso del 2009 e conseguentemente inserisce l importo della deduzione nella dichiarazione dei redditi presentata nel 2010, la causa di revoca in esame opera se il bene viene ceduto entro il 31 dicembre L importo della variazione in aumento conseguente alla revoca dell agevolazione in applicazione del comma 3-bis è comunque calcolato con i medesimi criteri precedentemente indicati con riguardo all applicazione del comma 3. Rimane fermo che le operazioni straordinarie sono comunque soggette 9

10 all applicazione della norma di cui all art. 37-bis del DPR 29 settembre 1973, n Roberta De Marchi 13 Novembre