Fisco & Contabilità N. 31. La contabilizzazione del bonus macchinari. La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N La contabilizzazione del bonus macchinari Le rilevazioni contabili del credito d imposta: dalla nascita alla revoca Categoria: Finanziaria Sottocategoria: D.L. 91/2014 Il credito d imposta spetta nell esercizio in cui l investimento si considera effettuato. Dunque in base all articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir, fatti salvi casi eccezionali, tale momento coincide con il concetto civilistico di effettuazione e, in particolare, con le regole dettate dal principio contabile Oic 16. Il credito d imposta, contabilmente, deve essere imputato nella voce C.II 4-bis crediti tributari, evidenziando l importo recuperabile oltre l esercizio successivo, con contropartita nel conto economico la voce 22, relativa alle imposte sul reddito dell esercizio: il credito deve essere utilizzato in compensazione in tre quote annuali di pari importo. La prima quota annuale è utilizzabile dal 1 gennaio del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è effettuato l investimento: lo stato patrimoniale di tale esercizio evidenzierà che il credito è esigibile oltre l esercizio successivo. Negli esercizi in cui il credito è utilizzato in compensazione per il pagamento di tributi e contributi, è stornato con contropartita il debito tributario: pertanto, in tali esercizi il conto economico non è più interessato alla sorte del contributo, mentre nello stato patrimoniale il credito è utilizzato per il pagamento del debito. Nelle ipotesi di revoca del contributo previste dalla norma e d indebito utilizzo dello stesso, il conto economico rileverà il costo nella voce E.21 con contropartita il debito tributario, a cui seguirà il versamento maggiorato di interessi e sanzioni. 1

2 Premessa Il credito d imposta spetta nell esercizio in cui l investimento si considera effettuato. Dunque in base all articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir, fatti salvi casi eccezionali, tale momento coincide con il concetto civilistico di effettuazione e, in particolare, con le regole dettate dal principio contabile Oic 16. Riepilogando i vari casi: IN CASO DI ACQUISTI IN PROPRIETÀ vengono incentivati gli acquisti con consegna o spedizione dal 25 giugno 2014 al 30 giugno 2015 (farà fede la data del DDT); ACQUISTI IN LEASING vengono incentivati i leasing con consegna dei beni dalla società all'utilizzatore dal 25 giugno 2014 al 30 giugno 2015 (a nulla rilevano le maturazioni dei canoni periodici, ma solo la data di consegna del bene da parte della società concedente all utilizzatore finale); APPALTI - gli appalti devono essere ultimati nel periodo dal 25 giugno 2014 al 30 giugno 2015, anche se i lavori sono stati realizzati prima del 25 giugno Gli stati di avanzamento dei lavori (Sal) devono essere definiti (pagati definitivamente) nello stesso periodo. La contabilizzazione del credito Nascita del credito Il credito d imposta deve essere imputato nella voce C.II 4-bis crediti tributari, evidenziando l importo recuperabile oltre l esercizio successivo, con contropartita nel conto economico la voce 22, relativa alle imposte sul reddito dell esercizio: il credito deve essere utilizzato in compensazione in tre quote annuali di pari importo. Crediti tributari (C-II 4- BIS) a Imposte sul reddito (E 22) La prima quota annuale è utilizzabile dal 1 gennaio del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è effettuato l investimento: lo stato patrimoniale di tale esercizio evidenzierà che il credito è esigibile oltre l esercizio successivo. Periodi in cui il credito viene utilizzato in F24 Negli esercizi in cui il credito è utilizzato in compensazione per il pagamento di tributi e contributi, è stornato con contropartita il debito tributario: pertanto, in tali esercizi il conto economico non è più interessato alla sorte del contributo, mentre nello stato patrimoniale il credito è utilizzato per il pagamento del debito. 2

3 Debiti tributari (D 12) a Crediti tributari (C-II 4-BIS) Questo è in sintonia con l Oic 25, relativo alle imposte sul reddito, il quale rammenta che, in molti casi, la legislazione fiscale permette alla società di compensare debiti e crediti tributari e, di conseguenza, regolare l operazione mediante un unico pagamento. L impresa effettua la compensazione solo se: ha un diritto legale a compensare gli importi rilevati in base alla legislazione fiscale; intende regolare i debiti e i crediti tributari su base netta mediante un unico pagamento. La revoca del bonus Premesso che sono meritevoli del beneficio solo i soggetti titolari di reddito d impresa anche semplificati o minimi, per evitare condotte antielusive, nella concessione del credito d imposta per gli investimenti, l articolo 18 del D.L. 91 individua due cause di revoca. Il co. 6, dell art. 18, del D.L. 91/2014, prevede che Il credito d'imposta è revocato: a) se l'imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all'esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all'acquisto ; b) se i beni oggetto degli investimenti sono trasferiti, entro il termine di cui all'articolo 43, comma 1, del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, in strutture produttive situate al di fuori dello Stato, anche appartenenti al soggetto beneficiario dell'agevolazione. Il credito è revocato se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a terzi prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto. In tali casi, il credito dovrà essere stornato dallo stato patrimoniale con contropartita la voce E.21 del conto economico trattandosi di imposta relativa ad esercizi precedenti, ovvero dello storno di un credito non spettante rilevato in esercizi precedenti. Dunque sono due le cause di revoca: 1. la prima si verifica se il bene che ha fruito del bonus viene ceduto a terzi o destinato a finalità estranee all esercizio dell impresa prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto (entro il 2015 per i beni acquistati nel 2014). 3

4 Il suddetto vincolo ha la ratio di contrastare lo smobilizzo dei beni oggetto dell investimento agevolato in tempi ravvicinati rispetto al momento di effettuazione dell investimento stesso, in quanto considerato sintomatico di un comportamento elusivo, volto cioè alla immissione temporanea dei cespiti nel patrimonio aziendale al solo fine di ottenere il beneficio fiscale. Il rispetto della suddetta condizione implica che: i beni acquistati tra il e il non vegano ceduti fino al ; i beni acquistati tra il e il non vegano ceduti fino al In passato (Circolare 44/E/2009) sono stati ritenute assimilabili le ipotesi di dismissione, conferimento, permuta, donazione, assegnazione ai soci, destinazione al consumo personale o familiare dell imprenditore del bene oggetto di investimento, mancato esercizio del diritto di riscatto o cessione del contratto di leasing, risoluzione del contratto con riserva di proprietà per inadempimento del compratore (articolo 1526 del Codice civile). Non costituisce invece causa di decadenza del beneficio il furto del bene (R.M. 180/E/2003). Non comporta, invece, revoca dell incentivo la cessione del bene con stipula di un lease back o il furto del bene, comprovato dalla denuncia alle autorità. Nessun problema anche in caso di trasferimento per effetto di fusioni, scissioni, donazioni e successioni d azienda o trasformazioni, purché non comportino l uscita del bene dal regime d impresa. Per conferimenti e cessioni di azienda (o rami) comprendenti i beni agevolati, l Agenzia ha previsto alcuni adempimenti, pena la decadenza del beneficio: far risultare nell atto di cessione o conferimento la dichiarazione del cedente attestante l intervenuta agevolazione; l impegno del cessionario a non ricadere nelle ipotesi di revoca. Trattandosi di una norma antielusiva dovrebbe essere possibile chiedere la disapplicazione della stessa, attraverso istanza di interpello, dimostrando l'assenza di intenti elusivi nella dismissione del bene. Nella C.M. 44/E/2009, che forniva chiarimenti relativamente al momento di effettuazione degli investimenti della Tremonti TER, che, al pari dell agevolazione in esame, riguardava investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO

5 effettuati nel periodo compreso tra il 1 luglio 2009 e il 30 giugno 2010, è stato chiarito che: - non costituisce causa di revoca dell agevolazione il trasferimento del bene oggetto di investimento nell ambito delle operazioni di fusione, scissione e trasformazione che interessano il soggetto che ha effettuato l investimento, purché ciò non comporti l uscita del bene dal regime d impresa; - per i beni acquisiti in leasing comporta la revoca dell'agevolazione sia il mancato esercizio del riscatto che la cessione del contratto di leasing a terzi entro il periodo di sorveglianza. 2. la seconda in caso di trasferimento del bene in strutture produttive situate al di fuori dello Stato (e non più allo Spazio economico europeo come per la Tremonti-ter), anche se appartenenti allo stesso soggetto fruitore. Si tratta di un ipotesi molto più pericolosa della precedente, poiché il periodo vigilato si estende fino allo spirare dei termini di accertamento (ordinariamente entro la fine del quarto periodo d imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione). Pertanto, i beni acquistati nel 2014 vanno mantenuti in Italia fino al 31 dicembre 2019 (2020 per gli investimenti 2015). REVOCA BONUS DUE CAUSE DI REVOCA BENE CEDUTO PRIMA DEL 2 PERIODO SUCCESSIVO ALL ACQUISTO BENE TRASFERITO FUORI UE O SEE In caso di cessione occorre far dichiarare al cessionario che intende rispettare l impegno sull utilizzo del bene, anche qui pena la revoca. Il credito d imposta indebitamente utilizzato è versato entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo in cui si verifica la revoca. Solo se l indebita fruizione emerge in sede di accertamento l impresa è tenuta a versare interessi e sanzioni. Concludendo, il diritto all agevolazione viene meno qualora l imprenditore ceda a terzi o destini a finalità estranee all esercizio dell impresa, i beni oggetto degli investimenti prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto. 5

6 L agevolazione è subordinata, inoltre, all utilizzo del bene in strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato. Sarà revocata se i beni oggetto del beneficio saranno trasferiti, entro il periodo di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, in strutture produttive situate al di fuori del territorio dello stato, anche se appartenenti al soggetto che ha usufruito dell agevolazione. Contabilizzazione in caso di revoca Medesimo discorso nelle altre ipotesi di revoca del contributo previste dalla norma e d indebito utilizzo dello stesso: in tale ultima ipotesi il conto economico rileverà il costo nella voce E.21 con contropartita il debito tributario a cui seguirà il versamento maggiorato di interessi e sanzioni. Sopravvenienza passiva (E 21) a Crediti tributari (C-II 4-BIS) - Riproduzione riservata - 6