Guida al BONUS macchinari

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1 DL n. 91/2014 del 24 giugno 2014, conv. in L. n. 116 dell 11 agosto 2014

2 Sommario 1. L INTRODUZIONE DEL BONUS PREMESSA IL CREDITO D IMPOSTA AMBITO SOGGETTIVO POSSIBILI BENEFICIARI INVESTIMENTI AGEVOLABILI GLI INVESTIMENTI CHE POSSONO FAR EMERGERE IL CREDITO I COSTI PER LAVORI IN ECONOMIA L UTILIZZO DEL BONUS IL CALCOLO LA CONTABILITÀ LA CONTABILIZZAZIONE DEL BONUS LA REVOCA DEL BONUS CUMULO CON ALTRE AGEVOLAZIONI POSSIBILE CUMULARE IL BONUS CON ALTRE AGEVOLAZIONI? NORMATIVA DL N.91/2014 [C.D. "DECRETO COMPETITIVITÀ"] (GAZZ. UFF. N. 144 DEL 24 GIUGNO 2014) CONVERTITO IN L. 116 DELL 11 AGOSTO 2014 (GU N.192 DEL SUPPL. ORDINARIO N. 72) MACCHINARI APPARECCHIATURE COMPRESI NELLA DIVISIONE 28 DELLA TABELLA ATECO Fiscal Focus

3 1. L introduzione del bonus 1.1. Premessa Il DL n. 91/2014, c.d. Decreto competitività, convertito in Legge n. 116 dell 11 agosto 2014, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 192 del 20 agosto 2014, ha introdotto una misura che agevola gli investimenti in macchinari effettuati dalle imprese. Gli operatori economici che intendano fruirne, potranno programmare, con maggiore tranquillità, i nuovi acquisti di macchinari e impianti agevolabili, anche se, il ristretto orizzonte temporale per ottenere il beneficio fiscale, impone rapide decisioni e, soprattutto, veloci consegne dei beni. Da non sottovalutare anche il fatto che l'effetto del beneficio è significativamente posticipato rispetto al momento dell'investimento per cui, in termini di cassa, sarà opportuno valutare attentamente il timing dell'impatto finanziario dell'agevolazione. BONUS MACCHINARI DL n.91/2014 ART. 3 CREDITO D IMPOSTA COMPARTO AGRICOLO ART. 5 ASSUNZIONI IN AGRICOLTURA DECRETO COMPETITIVITA VIGORE DAL ART. 18 AGEVOLAZIONI PER INVESTIMENTI ART. 5 IRAP IN AGRICOLTURA ART.7 DETRAZIONI IRPEF COMPARTO AGRICOLO ART. 7 REDDITO DOMINICALE E AGRARIO ART. 19 ACE ART. 20 E 21 MODIFICHE AL C.C. ART. 20 INCREMENTO DIRITTO CCIAA 1.2 Il credito d imposta L articolo 18 del Decreto legge n. 91/2014, rubricato Credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi introduce il credito di imposta per i titolari di reddito d impresa che effettuano investimenti in macchinari nuovi, ma solo per l importo che eccede la media dell ultimo quinquennio; vediamo di analizzare nel dettaglio la disposizione che è stata accolta con favore dal mondo dell imprenditoria. Fiscal Focus 3

4 L agevolazione prevede l introduzione di un credito d imposta nella misura del 15% del valore degli investimenti in beni strumentali nuovi. I beni agevolabili sono solo i macchinari e gli impianti che hanno contemporaneamente i seguenti requisiti: - sono compresi nella divisione 28 della tabella Ateco 2007; - sono realizzati dalla data di entrata in vigore del decreto legge e cioè dal 25 giugno 2014 fino al 30 giugno 2015; - sono in misura eccedente rispetto alla media della medesima tipologia di investimenti effettuati nei cinque periodi d imposta precedenti. La disposizione prevede la facoltà di escludere dalla media il periodo d imposta in cui l investimento è stato maggiore. BONUS MACCHINARI (DL 91/2014, art.18) CREDITO D IMPOSTA 15% sull acquisto di macchinari nuovi e impianti (ATECO 28) DAL AL Una ditta effettua un investimento di in beni strumentali agevolabili. Gli investimenti effettuati nel quinquennio precedente (2009/2013) ammontano a: - anno anno anno anno anno Media ( / 5). Considerato che il contribuente ha la facoltà di escludere il periodo in cui l investimento è stato effettuato in misura maggiore il periodo del 2001 può non essere considerato ai fini del calcolo della media. Questa quindi risulta pari a ( ) /4. L eccedenza dell investimento, pertanto, è pari a = Il credito d imposta ammonta al 15% di tale somma ovvero a Tale importo di dovrà essere dichiarato nel periodo d imposta di maturazione e potrà essere beneficiato per a partire dal del secondo periodo d imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l investimento. Nel caso di investimento nel corso del 2014, quindi, la prima quota dell agevolazione potrà essere fruita solamente a partire dal Fiscal Focus

5 2. Ambito soggettivo 2.1. Possibili beneficiari Possono ottenere l agevolazione i titolari di reddito d impresa: - residenti nel territorio dello stato, indipendentemente dalla forma giuridica adottata; - e le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti. La relazione al decreto legge specifica che è indifferente la dimensione dell impresa o il settore di appartenenza della stessa così come nessuna rilevanza assume l adozione di particolari regimi d imposta o contabili. RESIDENTI IN ITALIA POSSIBILI BENEFICIARI TITOLARI DI REDDITO D IMPRESA S.O. DI SOGGETTI NON RESIDENTI Sono agevolabili anche le imprese che hanno iniziato l attività da meno di cinque anni: in tali casi la media aritmetica degli investimenti in beni strumentali è quella degli investimenti realizzati in tutti i periodi d imposta precedenti a quello di applicazione della norma agevolativa, escludendo sempre il periodo con il valore più alto. La norma prevede inoltre che può usufruire dell agevolazione anche chi inizia l attività d impresa tra la data di entrata in vigore del decreto e il 30 giugno Questi contribuenti potranno beneficiare dell agevolazione anche in assenza di un periodo d imposta su cui operare il confronto per cui il valore degli investimento da considerare, ai fini dell agevolazione, coincide con il valore complessivo di quelli realizzati. SOGGETTI BENEFICIARI BONUS MACCHINARI SOGGETTI CHE PRODUCONO REDDITO IMPRESA CREDITO = 15% *(INVESTIMENTI EFFETTUATI - MEDIA DI QUELLI EFFETTUATI NEI 5 PERIODI D IMPOSTA PRECEDENTI, escludendo il periodo in cui l investimento è >). SE COSTITUITI DA ALMENO 5 ANNI Una società sostiene nel periodo 25 giugno dicembre 2014 investimenti agevolabili per euro. La media degli investimenti dei cinque periodi precedenti ( ) è pari a euro. L investimento incrementale è dunque pari a ; il credito d imposta spettante è pari a euro (15% di ). Fiscal Focus 5

6 SE COSTITUITI DA MENO DI 5 ANNI CREDITO = 15%*(INVESTIMENTI EFFETTUATI MEDIA ARITMETICA DEGLI INVESTIMENTI, cioè = MEDIA DEGLI INVESTIMENTI REALIZZATI IN TUTTI I PERIODI D IMPOSTA PRECEDENTI A QUELLO DI APPLICAZIONE DELLA NORMA AGEVOLATIVA IMPRESE COSTITUITE TRA IL E IL CREDITO = 15%* VALORE COMPLESSIVO DEGLI INVESTIMENTI REALIZZATI 6 Fiscal Focus

7 3. Investimenti agevolabili 3.1 Gli investimenti che possono far emergere il credito Gli investimenti che danno diritto all agevolazione sono solo quelli: - nuovi, nel senso che non devono essere stati, a qualunque titolo, già utilizzati; - compresi nella divisione 28 della tabella Ateco 2007; - di importo unitario uguale o superiore a euro. Non sono agevolabili i beni immateriali e nemmeno gli immobili. Per la scelta degli investimenti agevolati occorre fare molta attenzione: sono possibili casi dubbi. È questa la conseguenza della scelta fatta dal legislatore all articolo 18 del Dl 91/14 di replicare, sul piano oggettivo, quanto previsto dal Dl 78/09, limitando i beni agevolabili a quelli inclusi nella divisione 28 della tabella Ateco 2007 (provvedimento delle Entrate del 16 novembre 2007). Tale tabella, infatti, individua un gruppo di attività economiche e non di beni strumentali, muovendo da una logica che nulla ha a che vedere con le modalità di utilizzo dei cespiti da parte dell acquirente. Riportiamo di seguito i beni inclusi nella Tabella menzionata: Fiscal Focus 7

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9 Il problema sorse già nel 2009 e l Agenzia (Circolare 44/E/09) affermò che possono rientrare nell agevolazione anche beni inseriti in divisioni diverse purché essi costituiscano parti indispensabili al funzionamento dei beni compresi nella voce 28 (acquistati contemporaneamente) e che ne costituiscano normale dotazione (cfr. Risoluzione 91/E/10). Di contro, risultano meritevoli del beneficio i singoli beni compresi nella divisione 28 (purché non beni merce o comunque trasformati o assemblati per la vendita) anche se destinati ad essere inseriti in impianti e strutture più complessi già esistenti, non compresi nella predetta divisione 28 (Circolare 12/E/10). Per i beni complessi non compresi ma costituiti anche da nuovi macchinari o apparecchiature (oggettivamente individuabili) che sarebbero autonomamente agevolabili, il bonus è fruibile nei limiti del costo riferibile a questi ultimi beni. In linea di principio rientrano nel perimetro oggettivo del credito d imposta: - i macchinari; - e le apparecchiature che intervengono meccanicamente o termicamente sui materiali o sui processi di lavorazione. Fiscal Focus 9

10 Sono, quindi, esclusi gli immobili, i beni immateriali, i computer, i motori elettrici e i generatori, i telefoni e gli apparecchi per le telecomunicazioni, gli autoveicoli in genere, gli impianti antifurto e antincendio. Poiché molti dei beni rientranti nella divisione 28 sono composti anche da questi elementi, scatta la verifica sulla indispensabilità della dotazione e sulla accessorietà delle parti componenti, concetti passibili di differente interpretazione in sede di accertamento. A nulla rileva il codice di attività del venditore (prevalente o non prevalente), mentre un ausilio può essere costituito dalle Note esplicative e dall Elenco alfabetico delle voci comprese nelle sottocategorie di attività economiche, disponibili sul sito BENI AGEVOLABILI - BONUS MACCHINARI NUOVI + TABELLA 28 ATECO 2007 INCLUSI ESCLUSI MACCHINARI E IMPIANTI BENI MERCE IMMOBILI, BENI IMMATERIALI, COMPUTER, MOTORI ELETTRICI E GENERATORI, TELEFONI E APPARECCHI PER LE TELECOMUNICAZIONI, AUTOVEICOLI IN GENERE, IMPIANTI ANTIFURTO E ANTINCENDIO 3.2. I costi per lavori in economia Per individuare i beni destinatari dell agevolazione può essere di aiuto il principio contabile Oic 16, relativo alle immobilizzazioni materiali. Con riferimento alla voce «Impianti e macchinario» è chiarito che: - impianti generici sono quelli non legati alla tipica attività dell impresa (per esempio, impianti di riscaldamento, condizionamento, allarme); - mentre impianti specifici sono quelli legati alle tipiche attività produttive dell azienda. Il credito di imposta spetta nell esercizio in cui l investimento si considera effettuato in base alle regole contenute nell articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir che, fatti salvi casi eccezionali, coincidono con quelli civilistici e, in particolare, con le regole del principio contabile Oic 16. Il credito d imposta spetta, a costruzione ultimata, anche per i beni realizzati dalle imprese in economia. In tal caso la contabilizzazione dei costi capitalizzati deve avvenire nel conto economico, imputando gli stessi nella 10 Fiscal Focus

11 voce A4 «Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni» compresa nel valore della produzione, senza compensazione. Pertanto, nel conto economico, nell Area B sono presenti i costi che sono poi capitalizzati mediante storno indiretto nella voce A4. La contabilizzazione nella voce A4 riguarda anche eventuali interessi passivi iscritti nella voce C17. BENI REALIZZATI IN ECONOMIA + INTERESSI AGEVOLABILI SOLO A COSTRUZIONE ULTIMATA La capitalizzazione degli oneri finanziari sostenuti durante la costruzione di beni che richiedono un periodo di costruzione significativo, è possibile alle condizioni illustrate nell Oic 16, sostanzialmente valide anche ai fini fiscali: innanzitutto, l ammontare degli oneri finanziari costituiti da «finanziamenti di scopo», ottenuti per finanziare la costruzione di un bene, deve essere determinato in base agli effettivi oneri finanziari sostenuti per quello stesso finanziamento durante l esercizio. Nel caso sia necessario ottenere altri fondi presi a prestito genericamente, l ammontare degli oneri finanziari capitalizzabili sulle immobilizzazioni in corso di costruzione è determinato applicando, ai costi sostenuti, un tasso di capitalizzazione corrispondente alla media ponderata degli oneri finanziari netti relativi ai finanziamenti in essere durante l esercizio, diversi dai finanziamenti di scopo. Fiscal Focus 11

12 4. L utilizzo del bonus Il credito d imposta è ripartito in tre quote annuali di pari importo ed è fruito esclusivamente in compensazione in F24 in sede di versamento di tributi e contributi. L agevolazione sotto forma di credito d imposta non si considera un provento tassabile ai fini delle imposte sui redditi e dell Irap per cui non vi sono conseguenze fiscali, sia dirette sia indirette, dal suo utilizzo. Come di consueto, il credito d imposta non concorre alla formazione del reddito, né della base imponibile Irap e non rileva ai fini del rapporto di indeducibilità di interessi passivi e spese generali di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del Tuir. La prima quota annuale è utilizzabile dal 1 gennaio del secondo periodo d imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l investimento. Il bonus diviene spendibile con un certo ritardo, dunque, rispetto al sostenimento dell investimento. Per gli investimenti 2014, infatti, la prima quota si renderà utilizzabile con i versamenti del 16 gennaio Per investimenti effettuati nel secondo semestre 2014, la compensazione spettante potrà essere utilizzabile dal 1 gennaio UTILIZZO DEL BONUS IN F24 IN N.3 QUOTE ANNUALI a partire dal 2 anno successivo alla realizzazione INVESTIMENTI INVESTIMENTI Compensazione libera dal plafond La scelta della compensazione, senza la necessità di rispettare il limite annuale di euro, costituisce una delle principali novità rispetto alla Tremonti-ter. In tale provvedimento, infatti, era prevista una detassazione sotto forma di variazione in diminuzione del reddito imponibile, il che rendeva non immediatamente utilizzabile il bonus in caso di perdita fiscale. 12 Fiscal Focus

13 L utilizzo in F24 supera questo problema anche se, come anticipato, il beneficio finanziario si ha nel secondo periodo d imposta successivo rispetto alla spesa. Il che, insieme con la percentuale con cui si calcola il bonus, scesa dal 50% al 15%, e all approccio incrementale, sconosciuto nella Tremonti-ter, denota la difficoltà del Governo a rendere compatibile questa misura con le disponibilità di cassa. TREMONTI TER 50% INVESTIMENTI = VARIAZIONE IN DIMINUZIONE DAL REDDITO IMPONIBILE -> perdita fiscale NO BONUS BOPNUS MACCHINARI 15% INVESTIMENTI = CREDITO D IMPOSTA IN F24 -> perdita fiscale SI BONUS Il credito va indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta di riconoscimento e in quelle successive, riguardanti i periodi di utilizzo. La norma non indica tale adempimento come «a pena di decadenza» del bonus. La durata annuale dell agevolazione risulta spezzata in due periodi d imposta, il che non aiuta le imprese a realizzare un incremento rilevante rispetto alla media. Inoltre, gli acquisti 2014 (anche quelli dei primi 6 mesi) peseranno sulla media valida per il calcolo del bonus del 2015, a meno che non si intenda escludere proprio l anno attualmente in corso. È, quindi, consigliabile che le imprese concentrino gli investimenti in un unico periodo, così da sfruttare al massimo il meccanismo di calcolo. Fiscal Focus 13

14 5. Il calcolo L investimento che viene premiato con il credito d imposta segue una logica di tipo incrementale. Infatti, risulta agevolata una percentuale (pari al 15%) della spese sostenute: - nel 2014 (a decorrere dal 25 giugno); - e nel 2015 (sino al 30 giugno); per i beni strumentali nuovi appartenenti alla divisione 28, in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni della stessa tipologia realizzati nei cinque periodi d imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l investimento è stato maggiore. L iter di calcolo, pertanto, può essere così sintetizzato: 1. si individuano i beni acquisiti nel quinquennio precedente che sarebbero stati agevolati se la norma attuale fosse stata in vigore; 2. si scarta l annualità con investimenti agevolabili maggiori (che potrebbe essere il 2009 o il 2010, se l impresa ha fruito della cosiddetta Tremonti-ter ); 3. si calcola la media, ottenendo il parametro di riferimento per i nuovi investimenti agevolati; 4. il 15% dell eccedenza di quanto investito nel 2014 (dal 25 giugno scorso) rispetto alla media diviene credito d imposta (per le spese sostenute nel 2015, entro il 30 giugno 2015, la media tralascia il 2009 e comprende il 2014). BONUS MACCHINARI ITER DI CALCOLO MEDIA BENI ACQUISTATI NEI 5 ANNI PRECEDENTI - ANNO CON INV. > 15% * (INVESTIMENTI DEL 2014/2015 MEDIA OTTENUTA) La norma non richiede di nettizzare gli investimenti con l importo dei disinvestimenti effettuati in beni analoghi, mentre impone di considerare solo gli investimenti di importo unitario almeno pari a euro. Ad esempio, per gli investimenti realizzati nel 2014, si calcolerà la media del periodo ; se l'importo più elevato è del 2010, la media sarà data dalla somma di ( ) diviso quattro. Per gli acquisti del primo semestre 2015, la media è invece basata sul quinquennio , sempre con esclusione dell'annualità più elevata. Non si considerano gli acquisti di costo unitario inferiore a euro. Vanno, inoltre, decurtati gli eventuali contributi in conto impianti. 14 Fiscal Focus

15 Per omogeneità, si ritiene che tutte queste considerazioni vadano applicate tanto alla determinazione dell ammontare degli investimenti nuovi agevolabili quanto al calcolo della media. L agevolazione spetta sia in caso di acquisto da terzi (anche dall estero o con patto di riservato dominio) che per la realizzazione in economia o mediante contratto di appalto. L acquisizione può avvenire anche in leasing, purché non operativo (assimilabile alla locazione). Non occorre che il bene entri in funzione nel periodo previsto dal legislatore, all interno del quale, tuttavia, deve avvenire la consegna (in caso di acquisto o leasing e fatte salve clausole particolari come il buon esito del collaudo), l ultimazione della prestazione (per l appalto) o l accettazione (vincolante) del Sal. Fiscal Focus 15

16 6. La contabilità 6.1. La contabilizzazione del bonus Il credito d imposta spetta nell esercizio in cui l investimento si considera effettuato (articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir che, fatti salvi casi eccezionali, coincide con il concetto civilistico di effettuazione e, in particolare, con le regole dettate dal principio contabile Oic 16). Riepilogando i vari casi: IN CASO DI ACQUISTI IN PROPRIETA vengono incentivati gli acquisti con consegna o spedizione dal 25 giugno 2014 al 30 giugno 2015 (farà fede la data del DDT) ACQUISTI IN LEASING vengono incentivati i leasing con consegna dei beni dalla società all'utilizzatore dal 25 giugno 2014 al 30 giugno 2015 (a nulla rilevano le maturazioni dei canoni periodici, ma solo la data di consegna del bene da parte della società concedente all utilizzatore finale). APPALTI - gli appalti devono essere ultimati nel periodo dal 25 giugno 2014 al 30 giugno 2015, anche se i lavori sono stati realizzati prima del 25 giugno Gli stati di avanzamento dei lavori (Sal) devono essere definiti (pagati definitivamente) nello stesso periodo. Nascita del credito Il credito d imposta deve essere imputato nella voce C.II 4-bis crediti tributari, evidenziando l importo recuperabile oltre l esercizio successivo, con contropartita nel conto economico la voce 22, relativa alle imposte sul reddito dell esercizio: il credito deve essere utilizzato in compensazione in tre quote annuali di pari importo. Crediti tributari (C-II 4-BIS) a Imposte sul reddito (E 22) La prima quota annuale è utilizzabile dal 1 gennaio del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è effettuato l investimento: lo stato patrimoniale di tale esercizio evidenzierà che il credito è esigibile oltre l esercizio successivo. Periodi in cui il credito viene utilizzato in F24 Negli esercizi in cui il credito è utilizzato in compensazione per il pagamento di tributi e contributi, è stornato con contropartita il debito tributario: pertanto, in tali esercizi il conto economico non è più interessato alla sorte del contributo, mentre nello stato patrimoniale il credito è utilizzato per il pagamento del debito. Debiti tributari (D 12) a Crediti tributari (C-II 4-BIS) 16 Fiscal Focus

17 Questo è in sintonia con l Oic 25, relativo alle imposte sul reddito, il quale rammenta che, in molti casi, la legislazione fiscale permette alla società di compensare debiti e crediti tributari e, di conseguenza, regolare l operazione mediante un unico pagamento. L impresa effettua la compensazione solo se: ha un diritto legale a compensare gli importi rilevati in base alla legislazione fiscale; intende regolare i debiti e i crediti tributari su base netta mediante un unico pagamento. Contabilizzazione in caso di revoca Medesimo discorso nelle altre ipotesi di revoca del contributo previste dalla norma e d indebito utilizzo dello stesso: in tale ultima ipotesi il conto economico rileverà il costo nella voce E.21 con contropartita il debito tributario a cui seguirà il versamento maggiorato di interessi e sanzioni. Sopravvenienza passiva (E 21) a Crediti tributari (C-II 4-BIS) Fiscal Focus 17

18 7. La revoca del bonus Premesso che sono meritevoli del beneficio solo i soggetti titolari di reddito d impresa anche semplificati o minimi, per evitare condotte antielusive, nella concessione del credito d imposta per gli investimenti, l articolo 18 del Dl 91 individua due cause di revoca. Il co. 6, dell art. 18, del D.L. 91/2014, prevede che Il credito d'imposta è revocato: a) se l'imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all'esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all'acquisto ; b) se i beni oggetto degli investimenti sono trasferiti, entro il termine di cui all'articolo 43, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,n. 600, in strutture produttive situate al di fuori dello Stato, anche appartenenti al soggetto beneficiario dell'agevolazione. Il credito è revocato se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a terzi prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto. In tali casi, il credito dovrà essere stornato dallo stato patrimoniale con contropartita la voce E.21 del conto economico trattandosi di imposta relativa ad esercizi precedenti, ovvero dello storno di un credito non spettante rilevato in esercizi precedenti. Dunque sono due le cause di revoca: 1. la prima si verifica se il bene che ha fruito del bonus viene ceduto a terzi o destinato a finalità estranee all esercizio dell impresa prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto (entro il 2015 per i beni acquistati nel 2014). Il suddetto vincolo ha la ratio di contrastare lo smobilizzo dei beni oggetto dell investimento agevolato in tempi ravvicinati rispetto al momento di effettuazione dell investimento stesso, in quanto considerato sintomatico di un comportamento elusivo, volto cioè alla immissione temporanea dei cespiti nel patrimonio aziendale al solo fine di ottenere il beneficio fiscale. Il rispetto della suddetta condizione implica che: - i beni acquistati tra il e il non vegano ceduti fino al ; - i beni acquistati tra il e il non vegano ceduti fino al In passato (Circolare 44/E/2009) sono stati ritenute assimilabili le ipotesi di dismissione, conferimento, permuta, donazione, assegnazione ai soci, destinazione al consumo personale o familiare dell imprenditore del bene oggetto di investimento, mancato esercizio del diritto di riscatto o cessione del contratto di leasing, risoluzione del contratto con riserva di proprietà per inadempimento del compratore (articolo 1526 del Codice civile). Non costituisce invece causa di decadenza del beneficio il furto del bene (R.M. 180/E/2003). 18 Fiscal Focus

19 Non comporta, invece, revoca dell incentivo la cessione del bene con stipula di un lease back o il furto del bene, comprovato dalla denuncia alle autorità. Nessun problema anche in caso di trasferimento per effetto di fusioni, scissioni, donazioni e successioni d azienda o trasformazioni, purché non comportino l uscita del bene dal regime d impresa. Per conferimenti e cessioni di azienda (o rami) comprendenti i beni agevolati, l Agenzia ha previsto alcuni adempimenti, pena la decadenza del beneficio: far risultare nell atto di cessione o conferimento la dichiarazione del cedente attestante l intervenuta agevolazione e l impegno del cessionario a non ricadere nelle ipotesi di revoca. Trattandosi di una norma antielusiva dovrebbe essere possibile chiedere la disapplicazione della stessa, attraverso istanza di interpello, dimostrando l'assenza di intenti elusivi nella dismissione del bene. Nella C.M. 44/E/2009, che forniva chiarimenti relativamente al momento di effettuazione degli investimenti della Tremonti TER, che, al pari dell agevolazione in esame, riguardava investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 effettuati nel periodo compreso tra il 1 luglio 2009 e il 30 giugno 2010, è stato chiarito che: non costituisce causa di revoca dell agevolazione il trasferimento del bene oggetto di investimento nell ambito delle operazioni di fusione, scissione e trasformazione che interessano il soggetto che ha effettuato l investimento, purché ciò non comporti l uscita del bene dal regime d impresa; per i beni acquisiti in leasing comporta la revoca dell'agevolazione sia il mancato esercizio del riscatto che la cessione del contratto di leasing a terzi entro il periodo di sorveglianza. 2. la seconda in caso di trasferimento del bene in strutture produttive situate al di fuori dello Stato (e non più allo Spazio economico europeo come per la Tremonti-ter), anche se appartenenti allo stesso soggetto fruitore. Si tratta di un ipotesi molto più pericolosa della precedente, poiché il periodo vigilato si estende fino alo spirare dei termini di accertamento (ordinariamente entro la fine del quarto periodo d imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione). Pertanto, i beni acquistati nel 2014 vanno mantenuti in Italia fino al 31 dicembre 2019 (2020 per gli investimenti 2015). BENE CEDUTO PRIM DEL 2 PERIODO SUCC. ALL ACQUISTO REVOCA BONUS DUE CAUSE DI REVOCA BENE TRASFERITO FUORI UE O SEE Fiscal Focus 19

20 In caso di cessione occorre far dichiarare al cessionario che intende rispettare l impegno sull utilizzo del bene, anche qui pena la revoca. Il credito d imposta indebitamente utilizzato è versato entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo in cui si verifica la revoca. Solo se l indebita fruizione emerge in sede di accertamento l impresa è tenuta a versare interessi e sanzioni. Concludendo, il diritto all agevolazione viene meno qualora l imprenditore ceda a terzi o destini a finalità estranee all esercizio dell impresa, i beni oggetto degli investimenti prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto. L agevolazione è subordinata, inoltre, all utilizzo del bene in strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato. Sarà revocata se i beni oggetto del beneficio saranno trasferiti, entro il periodo di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, in strutture produttive situate al di fuori del territorio dello stato, anche se appartenenti al soggetto che ha usufruito dell agevolazione. 20 Fiscal Focus

21 8. Cumulo con altre agevolazioni 8.1.Possibile cumulare il bonus con altre agevolazioni? Per ottenere notizie precise in ordine alle possibilità di cumulo del bonus investimenti disposto dal Decreto competitività (Dl 91/14) con altri incentivi, sarà necessario attendere i primi indirizzi interpretativi delle Entrate. Per le sue specifiche caratteristiche, infatti, il bonus presenta delle evidenti affinità sia con il credito d imposta previsto dalla Finanziaria per il 2001, sia con la detassazione (cosiddetta Tremonti) dettata dalla Finanziaria In passato, però, le aperture ad un mix incrociato di agevolazioni sono state più ampie per la Tremonti rispetto a quelle per il credito d imposta. Non dovrebbero, comunque, esserci veti di sorta per la fruizione congiunta del bonus macchinari con la cosiddetta nuova Sabatini. L agevolazione riconosciuta dall articolo 2 del Dl 69/13, infatti, non opera propriamente come un contributo in conto impianti, quanto come un contributo in conto interessi pari all ammontare complessivo degli oneri finanziari calcolati, in via convenzionale, al tasso di interesse del 2,75% su un finanziamento della durata di cinque anni e d importo equivalente a quello concesso da una banca o da un intermediario finanziario aderente alla convenzione con la Cassa depositi e prestiti, presso la quale è stata costituita la provvista di fondi (2,5 miliardi). L incrocio fra il bonus macchinari e la Sabatini è esperibile sia per: - l acquisto diretto dei beni, - che per la loro acquisizione in leasing. Entrambe le norme di agevolazione, infatti, consentono l acquisizione dei beni tramite locazione finanziaria. Bisognerà fare, in ogni caso, attenzione alla natura dei beni acquisiti. L incrocio, infatti, è realizzabile per i soli impianti, macchinari e attrezzature compresi nella divisione 28 della tabella Ateco che, di fatto, limita il range più ampio consentito dalla Sabatini, la quale, di contro, oltre a macchinari, impianti, beni strumentali di impresa e attrezzature nuovi di fabbrica ad uso produttivo, agevola espressamente anche software e tecnologie digitali. Più ampio, inoltre, è l orizzonte temporale di applicazione della Sabatini, che a differenza del bonus investimenti, il quale si ferma a giugno 2015, agevola gli investimenti da realizzarsi sino a fine Sotto il profilo fiscale, infine, il cumulo fra i due incentivi richiede una particolare attenzione per la sola Sabatini. Si tratta, come detto, di un contributo in conto interessi che, come tale, dovrebbe essere imponibile ai fini delle imposte sui redditi, ma escluso dall Irap, in quanto correlato ad un componente negativo che non è deducibile dalla base imponibile di detta imposta. Attenzione, poi, alle ipotesi di revoca in caso di cessione dei beni agevolati che, per la Sabatini, prevede tempi un po più lunghi, abbracciando i tre anni successivi alla data di completamento dell investimento. Fiscal Focus 21

22 INVESTIMENTI IN MACCHINARI BONUS MACCHINARI ex DL 91/2014 CREDITO D IMPOSTA ACQUISTO DI impianti, macchinari e attrezzature compresi nella divisione 28 della tabella Ateco SABATINI CONTRIBUTO IN C/INTERESSI ACQUISTO DI macchinari, impianti, beni strumentali di impresa e attrezzature nuovi di fabbrica ad uso produttivo, agevola espressamente anche software e tecnologie digitali GIUGNO 2014 GIUGNO 2015 FINO AL 2016 REVOCA: cessione nei 2 anni successivi all acquisto REVOCA: cessione nei 3 anni successivi al completamento dell INVESTIMENTO 22 Fiscal Focus

23 9. NORMATIVA 9.1. DL n.91/2014 [c.d. "Decreto competitività"] (Gazz. Uff. n. 144 del 24 giugno 2014) convertito in L. 116 dell 11 agosto 2014 (GU n.192 del Suppl. Ordinario n. 72) Disposizioni urgenti per il settore agricolo, la tutela ambientale e l'efficientamento energetico dell'edilizia scolastica e universitaria, il rilancio e lo sviluppo delle imprese, il contenimento dei costi gravanti sulle tariffe elettriche, nonché per la definizione immediata di adempimenti derivanti dalla normativa europea. Titolo I Misure per la crescita economica - Capo III Disposizioni urgenti per le imprese Articolo 18 - Credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 1. Ai soggetti titolari di reddito d'impresa che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate 16 novembre 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 296 del 21 dicembre 2007, destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 30 giugno 2015, è attribuito un credito d'imposta nella misura del 15 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali compresi nella suddetta tabella realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore. 2. Il credito d'imposta si applica anche alle imprese in attività alla data di entrata in vigore del presente decreto-legge, anche se con un'attività d'impresa inferiore ai cinque anni. Per tali soggetti la media degli investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO da considerare è quella risultante dagli investimenti realizzati nei periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto-legge o a quello successivo, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore. Per le imprese costituite successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto-legge il credito d'imposta si applica con riguardo al valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d'imposta. 3. Il credito d'imposta non spetta per gli investimenti di importo unitario inferiore a euro. 4. Il credito d'imposta va ripartito nonché utilizzato in tre quote annuali di pari importo e indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di riconoscimento del credito e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d'imposta successivi nei quali il credito è utilizzato. Esso non concorre alla formazione del reddito né della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive e non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. Il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, e non è soggetto al limite di cui al comma 53 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n La prima quota annuale è utilizzabile a decorrere dal 1 gennaio del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l'investimento. I fondi occorrenti per la regolazione contabile delle compensazioni esercitate ai sensi del periodo precedente sono stanziati su apposito capitolo di Fiscal Focus 23

24 spesa nello stato di previsione del Ministero dell'economia e delle finanze, per il successivo trasferimento sulla contabilità speciale n "Agenzia delle Entrate - Fondi di bilancio. 5. I soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro, individuate ai sensi del decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 334, come modificato dal decreto legislativo 21 settembre 2005, n. 238, possono usufruire del credito d'imposta solo se è documentato l'adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al citato decreto. 6. Il credito d'imposta è revocato: a) se l'imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all'esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all'acquisto; b) se i beni oggetto degli investimenti sono trasferiti, entro il termine di cui all'articolo 43, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, in strutture produttive situate al di fuori dello Stato, anche appartenenti al soggetto beneficiario dell'agevolazione. 7. Il credito d'imposta indebitamente utilizzato ai sensi del comma 6 è versato entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per il periodo d'imposta in cui si verificano le ipotesi ivi indicate. 8. Qualora, a seguito dei controlli, si accerti l'indebita fruizione, anche parziale, del credito d'imposta per il mancato rispetto delle condizioni richieste dalla norma ovvero a causa dell'inammissibilità dei costi sulla base dei quali è stato determinato l'importo fruito, l'agenzia delle entrate provvede al recupero del relativo importo, maggiorato di interessi e sanzioni secondo legge. 9. Agli oneri derivanti dal presente articolo, valutati in 204 milioni di euro per il 2016, 408 milioni di curo per gli anni 2017 e 2018, e 204 milioni di euro per l'anno 2019, si provvede mediante corrispondente riduzione della quota nazionale del Fondo per lo sviluppo e la coesione, programmazione , di cui all'articolo 1, comma 6, della legge 27 dicembre 2013, n Ai sensi dell'articolo 17, comma 12, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, il Ministro dell'economia e delle finanze provvede al monitoraggio degli oneri di cui al presente articolo. Nel caso si verifichino o siano in procinto di verificarsi scostamenti rispetto alle previsioni, il Ministro dell'economia e delle finanze, con proprio decreto, provvede alla riduzione della dotazione del Fondo per lo sviluppo e la coesione in modo da garantire la compensazione degli effetti dello scostamento finanziario riscontrato, su tutti i saldi di finanza pubblica e, conseguentemente, il CIPE provvede alla riprogrammazione degli interventi finanziati a valere sul Fondo. Il Ministro dell'economia e delle finanze riferisce alle Camere con apposita relazione in merito alle cause degli scostamenti e all'adozione delle misure di cui al precedente periodo. 9-bis. All'articolo 2 del decreto-legge 21 giugno 2013, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 agosto 2013, n. 98, sono apportate le seguenti modifiche: a) il comma 6 è sostituito dal seguente: «6. I finanziamenti di cui al comma 1 possono essere assistiti dalla garanzia del Fondo di garanzia per le piccole e medie imprese di cui all'articolo 2, comma 100, lettera a), della legge 23 dicembre 1996, n. 662, nella misura massima dell'80 per cento dell ammontare del finanziamento. In tali casi, ai fini dell'accesso alla garanzia, la valutazione economico-finanziaria e del merito creditizio dell'impresa, in deroga alle vigenti disposizioni del Fondo di garanzia, è demandata al soggetto richiedente, nel rispetto di limiti massimi di rischiosità dell'impresa finanziata, misurati in termini di probabilità di inadempimento e definiti con decreto del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze. Il medesimo decreto individua, altresì, le condizioni e i termini per l estensione delle predette modalità di accesso agli altri interventi 24 Fiscal Focus

25 del Fondo di garanzia, nel rispetto delle autorizzazioni di spesa vigenti per la concessione delle garanzie del citato Fondo»; b) dopo il comma 8-bis è aggiunto il seguente: «8-ter. Alla concessione ed erogazione dei contributi di cui al comma 4 si provvede a valere su di un'apposita contabilità speciale del Fondo per la crescita sostenibile di cui all articolo 23, comma 2, del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n Alla predetta contabilità sono versate le risorse stanziate dal comma 8, secondo periodo, e i successivi eventuali stanziamenti disposti per le medesime finalità» Macchinari Apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 28.1 Macchine di impiego generale Motori e turbine (esclusi i motori per aeromobili, veicoli e motocicli) Motori a combustione interna (inclusi parti e accessori ed esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Motori a combustione interna (esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Pistoni, fasce elastiche, carburatori e parti simili di motori a combustione interna Turbine e turboalternatori (inclusi parti e accessori) Apparecchiature fluidodinamiche Altre pompe e compressori Altri rubinetti e valvole Cuscinetti, ingranaggi e organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici) Organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) Cuscinetti a sfere 28.2 Altre macchine di impiego generale Forni, bruciatori e sistemi di riscaldamento Forni, fornaci e bruciatori Sistemi di riscaldamento Caldaie per riscaldamento Altri sistemi per riscaldamento Macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Ascensori, montacarichi e scale mobili Gru, argani, verricelli a mano e motore, carrelli trasbordatori, carrelli elevatori e piattaforme girevoli Carriole Altre macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Macchine e attrezzature per ufficio (esclusi computer e unità periferiche Cartucce toner Macchine e altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e periferiche) Utensili portatili a motore Attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione Fiscal Focus 25

26 Attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; condizionatori domestici fissi Altre macchine di impiego generale nca Bilance e di macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) Macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere(inclusi parti e accessori) Macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l'imballaggio (incluse parti e accessori) Macchine di impiego generale e altro materiale meccanico nca Apparecchi per depurare e filtrare liquidi e gas per uso non domestico Macchine per la pulizia (incluse le lavastoviglie) per uso non domestico Livelle, metri doppi a nastro e utensili simili, strumenti di precisione per meccanica (esclusi quelli ottici) Altro materiale meccanico di altre macchine di impiego generale nca 8.3 Macchine per l'agricoltura e la silvicoltura Macchine per l'agricoltura e la silvicoltura Trattori agricoli Altre macchine per l'agricoltura, la silvicoltura e la zootecnica 28.4 Macchine per la formatura dei metalli di altre macchine utensili Macchine utensili per la formatura dei metalli Macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) Altre macchine utensili Altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca Macchine per la galvanostegia Altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca 28.9 Altre macchine per impieghi speciali Macchine per la metallurgia Macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) Macchine da miniera, cava e cantiere Macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori) Macchine per il trasporto a cassone ribaltabile per impiego specifico in miniere, cave e cantieri Altre macchine da miniera, cava e cantiere (inclusi parti e accessori) Macchine per l'industria alimentare, delle bevande e del tabacco Macchine per l'industria alimentare, delle bevande e del tabacco (inclusi parti e accessori) Macchine per le industrie tessili, dell'abbigliamento e del cuoio (inclusi parti e accessori) Macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e accessori) 26 Fiscal Focus

27 Macchine e apparecchi per l'industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) Apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) Macchine per l'industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Macchine per l'industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Macchine per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) Robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) Apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere Altre macchine per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Apparecchiature per il lancio di aeromobili, catapulte per portaerei e apparecchiature simili Giostre, altalene e altre attrezzature per parchi di divertimento Apparecchiature per l'allineamento e il bilanciamento delle ruote; altre apparecchiature per il bilanciamento Altre macchine e attrezzature per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Fiscal Focus 27