Regime dei contribuenti minimi: la rettifica I.V.A.

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1 Regime dei contribuenti minimi: la rettifica I.V.A. di Maria Leo Pubblicato il 29 marzo 2008 Il nuovo regime dei contribuenti minimi, introdotto dalla Legge del 24 dicembre 2007, n. 244, Legge finanziaria 2008, commi da 96 a 117, e dal Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze del , ha posto la questione, tra le altre, della rettifica della detrazione dell IVA dei soggetti che vi aderiscono. Passiamo in rassegna la normativa che concerne tale questione e come l Amministrazione finanziaria ha inteso interpretarla attraverso le circolari fino ad oggi emanate. La Legge 244/2007, comma 101 (1): ha espressamente rinviato all articolo 19-bis2, D.P.R. 633/72, per ciò che concerne la disciplina della rettifica della detrazione dell IVA dei soggetti che aderiscono al regime dei contribuenti minimi. Inoltre, ha stabilito che la medesima rettifica si debba operare in caso di passaggio, obbligatorio o per opzione, al regime ordinario (in tal caso dalla rettifica emergerà un credito IVA per il contribuente). 1

2 Il comma 101 prosegue stabilendo i tempi e le modalità di versamento dell IVA ai quali il contribuente dovrà attenersi allorché dovrà versare all Erario quanto emerso a seguito della rettifica della detrazione. La norma di cui al comma 101 non pone, quindi, alcuna deroga al regime della rettifica della detrazione IVA, visto il rinvio, sic et simpliciter, all art 19-bis 2, D.P.R. 633/72. L Agenzia delle Entrate, con Circolare del 21/12/2007, n. 73/E, emanata tre giorni prima della emanazione della Finanziaria 2008, ha dato una prima interpretazione alla materia de quo. Infatti a pag 17, par , Rettifica della detrazione, della citata Circolare, l Agenzia richiama la disciplina dell art. 19-bis 2, Rettifica della detrazione, D.P.R. 633/72, esplicitando che la rettifica della detrazione deve essere operata se i beni non sono stati ancora ceduti o utilizzati e precisando che solo per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la rettifica va eseguita se non sono trascorsi quattro anni dalla loro entrata in funzione, o dieci anni dalla data di acquisto o ultimazione se si tratta di fabbricati o loro porzioni. Quanto detto sinora dall Agenzia è pienamente condivisibile e aderente al dettato normativo di cui all art. 19-bis 2 D.P.R. 633/72. 2

3 Nel 1 cpv della medesima Circolare, invece, l Agenzia commette un errore, a cui cercherà di porre rimedio, malamente, con la Circolare n. 7 del 28/01/2008. Infatti, richiamando l art. 19bis 2, comma 5 (2), D.P.R. 633/72, afferma che la rettifica non va eseguita se si tratta di beni di costo unitario inferiore a 516,46 euro e di beni con coefficiente di ammortamento superiore al 25%. In realtà la norma (art. 19-bis 2, comma 5, D.P.R. 633/72) non stabilisce affatto una deroga alla rettifica della detrazione, ma indica, agli effetti della rettifica della detrazione IVA, solo quali beni devono intendersi come ammortizzabili (quelli di costo unitario uguale o superiore a 516,46 euro e quelli con coefficiente di ammortamento uguale o inferiore al 25%). Pertanto si è dell avviso che anche in presenza delle suddette categorie di beni si debba procedere alla rettifica della detrazione IVA. Giova sin d ora evidenziare, anche se sarà meglio chiarito in seguito, che in tal caso la rettifica della detrazione seguirà le regole previste per i beni non ammortizzabili. La Circolare prosegue affermando che il contribuente 3

4 deve predisporre idonea documentazione, ai fini della rettifica, ove indicare, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni strumentali utilizzati e a tal fine richiama la Circolare 328/E del 24/12/1997. Si dà conto, altresì, delle modalità di versamento e della possibilità di rateizzare il dovuto. Stante la chiarezza della circolare su tali tematiche ad essa si rinvia senza ulteriore commento. Proseguendo, il legislatore, giusta delega L. Fin. 2008, art. 1, comma 115 (3), è intervenuto al fine di dar compiuta attuazione alle norme in tema di contribuenti minimi, attraverso la emanazione del D.M Il suddetto D.M. ha attuato, nel suo art. 7 (4), Adempimenti, la disciplina prevista per la rettifica della detrazione, in realtà non apportando alcun significativo chiarimento se non quello secondo il quale in caso di passaggio, anche per opzione, al regime ordinario, nella già prevista (dalla fin 2008) rettifica della detrazione si deve tenere conto nel versamento a saldo dell imposta relativa all ultimo anno in cui si è avuto il regime ordinario. Veniamo ora al punctum dolens della Circolare del 28/01/2008, n. 7/E. La Circolare contiene chiarimenti alla Fin Se ne segnala, per quanto in questa sede di interesse, la pag. 4

5 15, quesito m). Il quesito posto all Agenzia è il seguente: Si chiede se, nel caso di passaggio al regimi dei minimi, l IVA relativa ai beni strumentali di costo unitario non superiore ad un milione di lire (516,46 euro) e a quelli il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%, non ancora entrati in funzione, deve essere oggetto di rettifica ai sensi dell art. 19 bis 2 D.P. R. 633/72? Innanzitutto non deve meravigliarci il contenuto del quesito. Infatti, con la Circolare 21/12/2007, n. 7, l Agenzia aveva escluso, erroneamente, come sopra scritto, dalla rettifica della detrazione i beni non ammortizzabili. Pertanto, la stessa A.F. è stata invitata a chiarire la posizione in merito, per confermare quanto già asserito o per farne ammenda. La risposta, ovvia, è nel senso della rettifica della detrazione IVA per i beni non ammortizzabili. Le note stonate suonano già nel 1 cpv della circolare ove si afferma: Tuttavia il comma 3 del citato art. 19-bis 2 dispone che: la rettifica è eseguita limitatamente ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati. Tale regola si applica non solo ai bene merce ma a tutti i beni e servizi che ai sensi del citato 5

6 articolo non sono considerati strumentali. È evidente la svista in cui incorre l Agenzia delle Entrate ove afferma: Tale regola si applica non solo ai bene merce ma a tutti i beni e servizi che ai sensi del citato articolo non sono considerati strumentali, giacché l art. 19-bis, comma 5, non dà la definizione di bene non strumentale ma dà quella di bene non ammortizzabile ai fini della rettifica della detrazione IVA. Infatti, un bene non perde il carattere di strumentalità solo perché si pone al di sotto dei limiti del comma 5 dell art. 19-bis2. Peraltro, l Agenzia delle Entrate dà prova della svista commessa (ritenendo che i beni di cui al comma 5 dell art. 19-bis2 debbano qualificarsi come non strumentali) subito dopo. Infatti, al 3 cpv, afferma che la rettifica deve essere eseguita anche rispetto ai beni strumentali indicati nell art. 19-bis2, comma 5. Comunque il dato preoccupante emerge nell ultimo cpv: Si ritiene, pertanto, che la rettifica dell IVA vada eseguita anche con riferimento ai beni strumentali di importo inferiore a 516,46 euro e ai beni il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25% non ancora entrati in funzione al momento del passaggio al regime dei contribuenti minimi, ossia per i quali non sono state 6

7 ancora eseguite le deduzioni integrali o delle relative quote di ammortamento. Nell inciso finale pare che si affermi, e se così si auspica sia solo una svista dell Agenzia, che il contribuente debba rettificare la detrazione IVA se non ha dedotto integralmente il costo del bene o tutte le quote di ammortamento. In realtà per i beni strumentali di costo inferiore a euro 516,46 e per quelli con coefficiente di ammortamento superiore al 25% non si deve operare la rettifica della detrazione, se i beni sono entrati in funzione anche soltanto nell anno precedente l ingresso nel regime dei contribuenti minimi, indipendentemente dalla avvenuta deduzione integrale ai fini delle imposte sui redditi. Giova sottolineare che i beni devono quantomeno essere entrati in funzione nell anno precedente l ingresso nel regime dei minimi. Ciò è chiaro perché l art. 19-bis2, pone due regimi di rettifica della detrazione ai fini IVA: a) uno per i beni non ammortizzabili e i servizi; b) l altro per i beni non ammortizzabili e per le prestazioni di servizi relative alla trasformazione, al riattamento o alla ristrutturazione degli stessi beni. 7

8 Al 5 comma l art 19-bis2 dà poi la definizione di bene non ammortizzabile ai fini della rettifica della detrazione. Solo per i beni e servizi di cui alla sopra indicata let. b) il legislatore ha richiesto che si debba procedere a rettifica, se muta il regime fiscale, entro il c.d. periodo di osservazione fiscale (4 anni dalla entrata in funzione del bene). Viceversa, per i beni e servizi di cui alla let. a) si deve procedere a rettifica (art 19-bis2, comma 1), solo se i beni non sono entrati in funzione, prescindendosi dalla totale deduzione del costo ai fini reddituali. Lo stesso art. 19-bis2, comma 3 (5), che si riferisce alla ipotesi di mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nella detrazione dell imposta sugli acquisti o nell attività è nel senso dianzi citato. Se eventuali mutamenti del regime fiscale (con riferimento alle operazioni attive, di detrazione di imposta sugli acquisti o nell attività), si verificano e comportano la detrazione dell imposta in misura diversa da quella già operata, la rettifica andrà effettuata esclusivamente con riferimento ai beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati ed, invece, con riferimento ai beni ammortizzabili, si procederà a rettifica solo se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione. Solo in riferimento ai beni ammortizzabili il legislatore 8

9 obbliga il contribuente a rettificare la detrazione IVA se, nel momento in cui muta il regime fiscale, non sono passati quattro anni dalla loro entrata in funzione (c.d. periodo di osservazione fiscale). Quindi anche nel caso di beni ammortizzabili si prescinde dall eventuale periodo di ammortamento ai fini delle imposte sul reddito, che potrebbe essere superiore ai quattro anni previsti, c.d. periodo di osservazione fiscale, dalla disciplina IVA. Per i beni non ammortizzabili (il comma 5 dell art 19-bis2 ne dà la definizione Ai fini del presente articolo non si considerano ammortizzabili i beni ) il legislatore non ha posto alcun periodo di osservazione fiscale ma ha previsto la rettifica della detrazione IVA solo se i beni non sono entrati in funzione. L art. 19-bis2, comma 3, D.P.R. 633/72, fa riferimento a totali mutamenti del regime fiscale (da operazioni esenti a operazioni che danno diritto a detrazione e viceversa). Infatti il comma 3 parla di rettifica limitatamente ai beni e ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati, e per i beni ammortizzabili, è eseguita se non sono trascorsi 4 anni da quello della loro entrata in funzione. L inciso non ancora ceduti fa riferimento al bene merce che, acquistato con il diritto di detrazione dell IVA, viene poi venduto in un regime di esenzione. 9

10 Si pongono delle esemplificazioni al fine di rendere più intelligibile la normativa: Esempio: nel 2007 acquisto un bene non ammortizzabile, senza utilizzarlo nello stesso 2007, del quale ci si è detratta l IVA, atteso che se ne è previsto un utilizzo per operazioni che danno diritto alla detrazione. Se nel 2009 adotto il regime dei contribuenti minimi, debbo operare: a) la rettifica se il bene non lo ho utilizzato neanche nel 2008; b) non operare la rettifica se il bene l ho utilizzato nel 2008 per operazioni che danno il diritto alla detrazione (p.e. imponibili). Esempio: nel 2007 acquisto un bene ammortizzabile e ne detraggo l IVA, atteso che prevedo di utilizzarlo per operazioni che danno diritto alla detrazione, ma lo utilizzo nel

11 Se nel 2012 adotto il regime dei contribuenti minimi, non debbo operare la rettifica giacché sono passati 4 anni dalla sua entrata in funzione ( ); Esempio: nel 2007 acquisto un bene ammortizzabile e ne detraggo l IVA atteso che lo utilizzo sin dal principio per operazioni che danno diritto alla detrazione, nel 2010 adotto il regime dei contribuenti minimi, debbo operare la rettifica perché non sono passati 4 anni dall anno di utilizzo ( ). Si deve segnalare che l Agenzia delle Entrate è intervenuta nuovamente, Circolare del 26 febbraio 2008, n. 13/E, al fine di fornire ulteriori chiarimenti sul regime dei minimi. Per quanto concerne la rettifica della detrazione, nella Circolare suddetta, pag. 15 par 2.1, vi è la risposta alla, oramai, consueta domanda se la rettifica della detrazione IVA debba riguardare anche gli acquisti di beni ammortizzabili di costo unitario inferiore a 516,46 euro o con coefficiente di ammortamento superiore al 25%. Nella risposta si chiarisce che detti beni non sono da considerarsi beni ammortizzabili ai fini IVA; finalmente l Agenzia non commette errori per ciò che riguarda la 11

12 definizione di tali beni. Altresì, correttamente afferma che la rettifica della detrazione IVA deve essere effettuata se, nella fase di accesso al regime dei minimi, i beni non sono stati ceduti o utilizzati, diversamente non occorrerà effettuare la rettifica. La Circolare non esplicita cosa debba intendersi per utilizzati quindi non risolve il problema sopra visto ed emerso con la Circolare del 28/01/2008, n. 7/E quando l Agenzia, rispondendo alla medesima domanda (6) ha affermato: Si ritiene, pertanto, che la rettifica dell IVA vada eseguita anche con riferimento ai beni strumentali di importo inferiore a 516,46 euro e ai beni il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25% non ancora entrati in funzione al momento del passaggio al regime dei contribuenti minimi, ossia per i quali non sono state ancora eseguite le deduzioni integrali o delle relative quote di ammortamento Avv. Maria Leo 29 Marzo

13 NOTE (1) L. 244/2007, fin. 2008, art. 1, comma 101,: L applicazione del regime di cui ai commi da 96 a 117 comporta la rettifica della detrazione di cui all articolo 19-bis2 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n La stessa rettifica si applica se il contribuente transita, anche per opzione, al regime ordinario dell imposta sul valore aggiunto. Il versamento è effettuato in un unica soluzione, ovvero in cinque rate annuali di pari importo senza applicazione degli interessi. La prima o unica rata è versata entro il termine per il versamento a saldo dell imposta sul valore aggiunto relativa all anno precedente a quello di applicazione del regime dei contribuenti minimi; le successive rate sono versate entro il termine per il versamento a saldo dell imposta sostitutiva di cui al comma 105 del presente articolo. Il debito può essere estinto anche mediante compensazione ai sensi dell articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n (2) Art. 19 bis 2, comma 5, D.P.R. 633/72,: Ai fini del presente articolo non si considerano ammortizzabili i beni di costo unitario 13

14 superiore ad un milione di lire, né quelli il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%. (3) L. 244/2007, fin. 2008, art. 1, comma 115, : Con decreto del Ministro dell economia e delle finanze sono dettate le disposizioni necessarie per l attuazione dei commi da 96 a 114. Con uno o più provvedimenti del direttore dell Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità applicative, anche in riferimento a eventuali modalità di presentazione della dichiarazione diverse da quelle previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n (4) D.M , art. 7, Adempimenti: I contribuenti minimi, agli effetti dell imposta sul valore aggiunto, sono soggetti ai seguenti obblighi: a) ;b) ;c) ;d) 14

15 e) effettuare la rettifica della detrazione dell imposta ai sensi dell art. 19-bis2 del decreto, nella dichiarazione annuale IVA relativa all anno precedente a quello dal quale trova applicazione il regime di franchigia. La rettifica della detrazione e effettuata pure in caso di passaggio, anche per opzione, al regime ordinario, nella dichiarazione annuale relativa all anno dal quale trova applicazione tale regime, tenendone conto nel versamento a saldo dell imposta relativa a tale anno; f) versare l imposta dovuta per effetto della rettifica di cui alla lettera e), primo periodo, in un unica soluzione, ovvero in cinque rate annuali di pari importo; la prima o unica rata e versata entro il termine per il versamento a saldo dell imposta relativa all anno precedente a quello di applicazione del regime di franchigia; le successive rate sono versate entro il termine per il versamento dell imposta sostitutiva di cui al comma 105 dell art. 1 della legge; in caso di cessazione del regime di franchigia, per legge o per opzione, le residue rate sono computate nel primo versamento periodico successivo a tale cessazione, al netto della rettifica di cui al secondo periodo della lettera e). (5) 19 bis 2, comma 3, D.P.R. 633/72, Se mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di detrazione dell imposta sugli acquisti o nell attività comportano la detrazione dell imposta in misura diversa da quella già operata, la rettifica è 15

16 eseguita limitatamente ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati e, per i beni ammortizzabili, è eseguita se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione. (6) Si chiede se, nel caso di passaggio al regimi dei minimi, l IVA relativa ai beni strumentali di costo unitario non superiore ad un milione di lire (516,46 euro) e a quelli il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25%, non ancora entrati in funzione, deve essere oggetto di rettifica ai sensi dell art. 19 bis 2 D.P. R. 633/72? 16