L INGRESSO DELLA CROAZIA NELL UNIONE EUROPEA

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1 Periodico quindicinale FE n luglio 2013 L INGRESSO DELLA CROAZIA NELL UNIONE EUROPEA ABSTRACT A seguito dell ingresso della Croazia nell Unione Europea, dallo scorso le operazioni intercorse con operatori economici ivi residenti rientrano nell ambito di applicazione della disciplina intracomunitaria e non sono quindi più considerate esportazioni o importazioni. Riepiloghiamo di seguito le procedure e gli adempimenti da osservare per la gestione delle operazioni effettuate a cavallo della data di adesione. EVOLUZIONE NORMATIVA Il è stato firmato a Bruxelles il Trattato di adesione alla Comunità della Repubblica di Croazia; il trattato è stato poi ratificato in Italia con la L. 17/2012, pubblicata sul SO n. 42 della GU n. 52/2012. A decorrere dal , le operazioni aventi per oggetto beni provenienti o diretti verso la Croazia non sono quindi più qualificate, né fiscalmente, né doganalmente, come importazioni o esportazioni, ma come operazioni aventi natura intracomunitaria, tassate nel Paese di destinazione in capo al cessionario, soggetto passivo d imposta. L art. 60, DL 331/1993, disciplina il regime transitorio applicabile alle movimentazioni dei beni realizzate con operatori stabiliti nella Repubblica di Croazia a cavallo tra i due periodi, ante e post adesione alla Comunità. Con CM n. 11/D/2013, l Agenzia delle Dogane ha reso importanti chiarimenti circa il regime transitorio applicabile alle operazioni doganali in corso al L ALLARGAMENTO DEL TERRITORIO COMUNITARIO Dallo scorso 1.7 la Croazia è entrata a far parte dell Unione Europea come ventottesimo Stato membro (di seguito l elenco aggiornato dei Paesi aderenti alla Comunità). PAESI MEMBRI DELLA UE Austria (AT) Belgio (BE) Bulgaria (BG) Cipro (CY) Croazia (HR) Danimarca (DK) Estonia (EE) Finlandia (FI) Lettonia (LV) Lituania (LT) Lussemburgo (LU) Malta (MT) Olanda (NL) Polonia (PL) Portogallo (PT) Repubblica Ceca (CZ) RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 1 di 9 Fax:

2 Francia (FR) Germania (DE) Grecia (EL) Gran Bretagna (GB) Irlanda (IE) Italia (IT) Romania (RO) Slovacchia (SK) Slovenia (SI) Spagna (ES) Svezia (SE) Ungheria (HU) Agli effetti dell IVA per territorio della Comunità s intende quello cui si applica il Trattato istitutivo della Comunità europea, costituito dalla somma dei territori dei singoli Stati membri. Tuttavia, la definizione della Comunità prevista ai fini dell IVA, non corrisponde con i confini politici. Sussistono, infatti, dei territori che, pur appartenendo politicamente a quello italiano o a quello di un altro Stato membro, sono considerati extracomunitari ai fini dell applicazione dell imposta. ZONE ESCLUSE DAL TERRITORIO NAZIONALE E COMUNITARIO Cipro Finlandia Francia Germania Grecia Gran Bretagna Italia Spagna Zone nord orientali sotto il controllo della Turchia Isole Aland Dipartimenti d oltremare (Guadalupa, Guyana francese, Martinica e Réunion) Isola di Helgoland e territorio di Büsingen Monte Athos Isole Anglonormanne o Isole del Canale (Jersey, Guernsey, ecc.) Livigno, Campione d Italia e acque italiane del Lago di Lugano Ceuta, Melilla e le isole Canarie Sussistono poi dei territori che, pur non appartenendo politicamente alla Comunità, rientrano comunque nell ambito di applicazione della normativa IVA. ZONE FISCALMENTE RIENTRANTI NEL TERRITORIO COMUNITARIO Cipro Francia Gran Bretagna Territori di Akrotiri e Dhekelia di sovranità del Regno Unito Principato di Monaco Isola di Man Così come avvenuto a gennaio 2007 con l ingresso nella Comunità della Romania e della Bulgaria, occorre osservare una particolare attenzione alle operazioni attuate con la Croazia a cavallo della data di adesione. In particolare, per quanto riguarda la disciplina intracomunitaria è necessario far riferimento all art. 60, DL 331/1993 (avendo cura di sostituire nel testo normativo la data del con il e la data del con il ), e ai chiarimenti interpretativi resi dall Amministrazione finanziaria in occasione delle precedenti adesioni (CCMM nn. 45/E/1995, 286/E/1995, 39/E/2004). RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 2 di 9

3 ACQUISTI INTRACOMUNITARI L art. 60, c. 5, DL 331/1993, precisa che i beni introdotti in Italia dopo il sono da considerare acquisti intracomunitari ai fini dell imposta, anche se prima di tale data il relativo corrispettivo è già stato, in tutto o in parte, pagato o fatturato. Occorre, tuttavia, considerare che a seguito delle modifiche apportate all art. 39, c. 1 e 2, DL 331/1993: 1) il momento impositivo degli acquisti intracomunitari (come pure delle cessioni) coincide con l atto della consegna o della spedizione dei beni a partire dallo Stato membro di provenienza (e non più con la consegna dei beni nel territorio dello Stato); 2) il momento rilevante delle operazioni non deve più essere anticipato in conseguenza di pagamenti o acconti. Pertanto, la disposizione transitoria di cui all art. 60, c. 5, DL 331/1993, trova ora applicazione con esclusivo riferimento agli acquisti di beni partiti dalla Croazia verso l Italia dopo il , per i quali prima di tale data sia già stata emessa fattura dal cedente croato (ipotesi invero improbabile). L art. 60, c. 5, DL 331/1993, stabilisce inoltre che per i suddetti acquisti di beni, qualificati come intracomunitari, occorre osservare la procedura di regolarizzazione dettata dall art. 46, c. 5, DL 331/1993. Pertanto, in caso di mancato ricevimento della fattura di acquisto entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione (la partenza dei beni dal territorio croato), l acquirente italiano è tenuto a emettere, entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, un autofattura in unico esemplare ai fini dell assolvimento dell imposta. Se la fattura ricevuta indica un corrispettivo inferiore a quello reale, è necessario emettere una fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria. Infine, l art. 60, c. 5, DL 331/1993, dispone che l acquisto intracomunitario sia riepilogato negli elenchi INTRASTAT. MANCANZA DEL NUMERO IDENTIFICATIVO DEL CONTRAENTE Qualora l operatore croato non sia ancora in possesso del codice identificativo, ma fornisca prova di essere un soggetto d imposta e di aver richiesto l attribuzione del numero identificativo, l operatore nazionale può considerare l acquisto come intracomunitario, purché la fattura ricevuta sia successivamente integrata con il codice IVA dell acquirente. Per quanto riguarda la compilazione degli elenchi riepilogativi, il modello INTRA 2-bis va compilato indicando a colonna 2 il codice ISO del Paese del contraente (HR) e a colonna 3 un numero di zeri pari alle cifre che compongono il codice IVA nello Stato di appartenenza del proprio contraente (per la Croazia 11 zeri). All avvenuta attribuzione del codice identificativo, l operatore nazionale deve compilare il relativo mod. INTRA 2-ter riportando: 1) in una prima riga i dati dell operazione riepilogata con gli zeri al posto del numero di partita IVA, indicando il segno - a colonna 7; RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 3 di 9

4 2) nella riga successiva i dati corretti dell operazione (ossia il codice identificativo), indicando il segno + sempre a colonna 7. Il servizio di controllo delle partite IVA comunitarie reso disponibile dall Agenzia dell Entrate nel proprio sito Internet istituzionale è già stato implementato con i dati degli operatori croati (link diretto: OPERAZIONI A REGIME Gli acquisti intracomunitari effettuati dal seguono le ordinarie procedure previste dalla disciplina. È quindi necessario iscriversi al VIES e comunicare la propria partita IVA (preceduta dal suffisso IT ) al fornitore croato. Entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento della fattura, e con riferimento al mese precedente, occorre integrare la fattura del fornitore croato con l ammontare dell IVA o con il titolo di non imponibilità o esenzione, e annotare il documento nel registro IVA fatture emesse e nel registro IVA acquisti ai fini della detrazione (per maggiori informazioni si veda la FE n. 1/2013). In caso di mancato ricevimento della fattura del fornitore croato entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, è necessario emettere autofattura in un unico esemplare entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione. Se la fattura espone un corrispettivo inferiore a quello reale, deve essere emessa una fattura integrativa in un unico esemplare entro giorno il 15 del mese successivo a quello di registrazione della fattura originaria. Gli acquisti intracomunitari di beni devono essere infine riepilogati negli elenchi INTRASTAT. CESSIONI INTRACOMUNITARIE Con riguardo alle cessioni intracomunitarie di beni spediti o trasportati verso la Croazia dopo il , per le quali sia stata emessa fattura prima del , l art. 60, c. 6, DL 331/1993, prevede che resti ferma l applicazione dell art. 8, c. 1, lett. a), DPR 633/1972, sempreché le cessioni siano non imponibili IVA anche a norma dell art. 41, DL 331/1993. In sede di compilazione degli elenchi INTRASTAT è necessario ricomprendervi anche le operazioni fatturate anticipatamente in regime di non imponibilità ex art. 8, DPR 633/1972. Pertanto, qualora la cessione fatturata come esportazione diretta non rientri tra le operazioni disciplinate dall art. 41, DL 331/1993 (poiché, ad esempio, l operatore croato opera in franchigia o non è in grado di fornire un proprio numero identificativo IVA), il cedente nazionale ha l obbligo di rettificare la fattura emessa in regime di non imponibilità e di applicare l IVA come se la cessione fosse avvenuta sul territorio nazionale. In ogni caso è necessario considerare che con la nuova formulazione dell art. 39, DL 331/1993, gli anticipati pagamenti non rilevano nelle cessioni intracomunitarie. Il momento rilevante delle operazioni è, infatti, individuato all atto della partenza della merce dallo Stato UE di provenienza. MANCANZA DEL NUMERO IDENTIFICATIVO DEL CONTRAENTE Qualora l operatore croato non sia ancora in possesso del codice identificativo, ma fornisca prova di essere un soggetto d imposta e di aver richiesto l attribuzione del numero identificativo, RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 4 di 9

5 l operatore nazionale può emettere la fattura in regime di non imponibilità, purché essa sia successivamente integrata con il codice IVA dell acquirente. Per quanto riguarda la compilazione degli elenchi riepilogativi, il modello INTRA 1-bis va compilato indicando a colonna 2 il codice ISO del Paese del contraente (HR) e a colonna 3 un numero di zeri pari alle cifre che compongono il codice IVA nello Stato di appartenenza del proprio contraente (per la Croazia 11 zeri). All avvenuta attribuzione del codice identificativo, l operatore nazionale deve compilare il relativo mod. INTRA 1-ter riportando: 3) in una prima riga i dati dell operazione riepilogata con gli zeri al posto del numero di partita IVA, indicando il segno - a colonna 7; 4) nella riga successiva i dati corretti dell operazione (ossia il codice identificativo), indicando il segno + sempre a colonna 7. Il servizio di controllo delle partite IVA comunitarie reso disponibile dall Agenzia dell Entrate nel proprio sito Internet istituzionale è già stato implementato con i dati degli operatori croati (link diretto: OPERAZIONI A REGIME Le cessioni intracomunitarie di beni effettuate dal seguono le ordinarie procedure previste dal DL 331/1993. Prima di dar corso all operazione è quindi necessario richiedere il numero identificativo del cliente croato e verificarne l esistenza nell Archivio VIES. Entro il giorno 15 del mese successivo a quello di partenza dei beni dall Italia, occorre emettere fattura non imponibile IVA ex art. 41, DL 331/1993, indicando nella stessa il codice identificativo del cliente. Entro lo stesso termine è necessario annotare il documento nel registro IVA fatture emesse. Le cessioni intracomunitarie di beni devono essere infine riepilogate negli elenchi INTRASTAT. PRESTAZIONI DI SERVIZI Esaminiamo di seguito i riflessi fiscali generati dall ingresso della Croazia nella Comunità con riguardo alle prestazioni di servizi. ISCRIZIONE ALL ARCHIVIO VIES L operatore italiano che intende rendere prestazioni di servizi generici a committenti soggetti passivi stabiliti in Croazia ha innanzitutto l obbligo di iscrivere la propria posizione al VIES (si veda la FE n. 6/2012). L inclusione nell Archivio VIES è altresì necessaria per i soggetti passivi nazionali che ricevono prestazioni di servizi intracomunitarie (il prestatore croato è, infatti, chiamato a verificare la presenza della partita IVA del committente italiano nel VIES prima di dar corso alla prestazione). MODALITÀ DI APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE Occorre poi considerare che dal l obbligo di assolvere l imposta con il reverse charge in relazione a servizi intracomunitari territorialmente rilevanti in Italia, siano essi servizi generici o RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 5 di 9

6 servizi specifici, deve essere ottemperato secondo le procedure dettate dagli artt. 46 e 47, DL 331/1993 (dunque, con le stesse regole previste per gli acquisti intracomunitari). Pertanto, le fatture ricevute da prestatori croati, se territorialmente rilevanti in Italia ai fini dell imposta, non dovranno più essere oggetto di autofatturazione ai sensi dell art. 17, c. 2, DPR 633/1972 (emissione di autofattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ultimazione della prestazione e annotazione del documento nei registri IVA entro la data di emissione), ma di integrazione del documento. In particolare, la fattura ricevuta senza addebito d imposta deve essere numerata e integrata con la determinazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell operazione, nonché con l ammontare dell IVA (o con il titolo che ne prevede l esenzione o la non imponibilità), entro il giorno 15 del mese successivo al suo ricevimento. Ai fini della determinazione della base imponibile delle operazioni, l art. 13, c. 4, DPR 633/1972, prevede che i corrispettivi dovuti, le spese e gli oneri sostenuti in valuta estera, vadano computati secondo il cambio del giorno di effettuazione dell operazione oppure, in caso di omessa indicazione in fattura, del giorno di emissione della stessa; in mancanza di quotazione nel giorno di riferimento, il computo va effettuato sulla base della quotazione del giorno antecedente più prossimo. In alternativa, per tutte le operazioni effettuate nell anno solare, è possibile far riferimento al tasso di cambio pubblicato dalla BCE. Il documento va poi annotato nel registro IVA fatture emesse entro lo stesso termine (giorno 15 del mese successivo al ricevimento) e con riferimento al mese precedente. L annotazione nel registro IVA acquisti può essere effettuata entro il termine di decadenza biennale dal diritto alla detrazione ex art. 19, c. 1, DPR 633/1972 (entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA del secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione). L obbligo di integrazione della fattura secondo le disposizioni ex artt. 46 e 47, DL 331/1993, comporta il rispetto del termine previsto dall art. 46, c. 5, DL 331/1993, per l emissione dell autofattura in caso di mancato ricevimento della fattura estera. Inoltre, in caso di ricevimento di una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale, il soggetto passivo nazionale è tenuto a emettere una fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria, sempre con riferimento al mese precedente. MODELLI INTRASTAT Le prestazioni di servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972, rese o ricevute da soggetti passivi stabiliti in Croazia devono ora essere riepilogate nei modelli INTRASTAT. In particolare, l art. 50, c. 6, DL 331/1993, stabilisce l obbligo di dichiarare le prestazioni di servizi generici rese da soggetti passivi stabiliti in Italia a soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri, nonché quelle ricevute da soggetti passivi stabiliti in Italia da soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri. L obbligo di compilazione dei modelli non riguarda pertanto le prestazioni specifiche disciplinate dagli artt. 7-quater e 7-quinquies, DPR 633/1972. Così come precisato dalla CM n. 36/E/2010, i soggetti IVA nazionali non sono obbligati a dichiarare le prestazioni di servizi rese per le quali non è dovuta l imposta nello Stato membro in RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 6 di 9

7 cui è stabilito il committente, né quelle ricevute da parte di un prestatore comunitario per le quali non è dovuta l imposta in Italia. Come precisato dall Agenzia delle Entrate nella CM n. 43/E/2010, per accertare che una determinata prestazione di servizi sia considerata non imponibile o esente nel Paese di stabilimento del committente, il prestatore italiano è tenuto a richiedere una dichiarazione redatta dal committente in cui questi affermi che la prestazione è esente o non imponibile nel suo Paese di stabilimento. La dichiarazione può essere rilasciata una sola volta dal committente comunitario con riguardo a tutte le prestazioni della stessa natura da lui ricevute e rimane valida finché non mutano le caratteristiche del servizio reso o il trattamento fiscale previsto nello Stato del committente. In mancanza di tale dichiarazione, il contribuente italiano è legittimato a non includere la prestazione negli elenchi solo se ha certezza, in base a elementi di fatto obiettivi, che per la predetta prestazione non è dovuta l imposta nello Stato membro del committente. TIPOLOGIE DI SERVIZIO Fatte salve le prestazioni di servizi generici ex art. 7-ter, DPR 633/1972, che rilevano nel Paese di stabilimento del committente soggetto passivo, l ingresso della Croazia nella Comunità produce rilevanti effetti soprattutto per le c.d. prestazioni di servizi specifici. Ad esempio, le prestazioni di locazione e noleggio a breve termine di mezzi di trasporto ex art. 7- quater, c. 1, lett. e), DPR 633/1972, dal divengono interamente soggette a IVA in Italia se il mezzo è messo a disposizione in Italia ed è utilizzato in Croazia, ovvero non soggette a IVA in Italia se il mezzo di trasporto è messo a disposizione in Croazia e utilizzato in Italia (si veda la FE n. 13/2012). Ancora, le prestazioni di trasporto di beni rese a privati consumatori ex art. 7-sexies, c. 1, lett. c), DPR 633/1972, sono ora territorialmente rilevanti in Italia se il trasporto ha inizio nel territorio nazionale e non soggette a IVA in Italia se il trasporto ha inizio in Croazia. Occorre quindi prestare la massima attenzione ai criteri di territorialità previsti dagli artt. 7-quater, 7-quinquies, 7-sexies e 7-septies, DPR 633/1972, quando la controparte, soggetto IVA o meno, è stabilita in Croazia. SERVIZI INTERNAZIONALI I servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali disciplinati dall art. 9, DPR 633/1972, beneficiano della non imponibilità IVA poiché sono considerati afferenti alle operazioni con l estero. A seguito dell ingresso della Croazia nella Comunità, la gran parte di queste prestazioni di servizi non può più beneficiare della non imponibilità IVA (si pensi, ad esempio, ai trasporti di beni da e verso la Croazia, ai servizi di spedizione relativi ai trasporti di beni da e verso la Croazia, ai servizi di carico, scarico, trasbordo e simili relativi a beni in partenza per la Croazia o in arrivo dalla Croazia, alle intermediazioni relative a beni destinati alla Croazia o in arrivo dalla Croazia, che sino allo scorso 30.6 potevano essere considerati servizi afferenti le esportazioni o le importazioni). REIMPORTAZIONE DELLE MERCI INVIATE IN C/LAVORAZIONE Le operazioni di perfezionamento passivo consistono nell invio all estero, fuori dalla Comunità, di beni da sottoporre a lavorazione, trasformazione o riparazione, con successiva reimportazione del prodotto compensatorio (ossia quello risultante a seguito del servizio eseguito). RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 7 di 9

8 Per tali operazioni fino al , l IVA sul servizio di lavorazione era assolta in dogana all atto della reimportazione della merce ed era calcolata sulla differenza tra il valore doganale della merce e quello determinato al momento della temporanea esportazione; dal 2010, invece, a seguito delle modifiche apportate alla territorialità IVA dei servizi, l imposta sul predetto valore diviene esigibile da parte del committente nazionale, tramite emissione di autofattura o integrazione della fattura estera. Al fine di evitare effetti distorsivi, con CM n. 37/E/2011 l Agenzia delle Entrate ha precisato che il committente che, anteriormente alla reimportazione, ha già applicato l IVA sulla lavorazione al momento di effettuazione della prestazione di lavorazione tramite emissione di autofattura o integrazione della fattura del fornitore estero, al momento della reimportazione può documentalmente dimostrare l avvenuto adempimento; in tal caso, dall IVA calcolata in dogana dovrà essere sottratta l imposta già assolta per effetto del reverse charge. Laddove invece ciò non sia possibile, l Agenzia delle Entrate ritiene che si possa continuare ad applicare la procedura già seguita, che prevede la liquidazione e l assolvimento dell imposta in dogana, all atto della reimportazione, nel qual caso l autofattura emessa deve riportare la dicitura IVA assolta in dogana con documento doganale n.. RIMBORSO DELL IVA ASSOLTA IN CROAZIA L art. 38-bis1, DPR 633/1972, stabilisce che i soggetti passivi italiani possano chiedere il rimborso dell IVA corrisposta in altro Stato membro della Comunità. Pertanto, anche l imposta assolta in Croazia dal per i beni e i servizi ivi acquistati o importati, potrà essere oggetto di rimborso (per maggiori informazioni sulle procedure si veda la FE n. 3/2013). FATTURAZIONE DELLE OPERAZIONI EXTRATERRITORIALI Il nuovo comma 6-bis dell art. 21, DPR 633/1972, ha esteso l obbligo di emissione della fattura alla quasi totalità delle operazioni non soggette a IVA per mancanza del requisito territoriale. In particolare, è previsto che tutti i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato siano tenuti a emettere la fattura anche per le sotto indicate tipologie di operazioni, quando non soggette all imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies, DPR 633/1972: 1) cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all art. 10, nn. da 1) a 4) e 9), DPR 633/1972, effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell imposta in altro Stato membro (con l indicazione Inversione contabile ); 2) cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate al di fuori dell Unione Europea (con l annotazione Operazione non soggetta, dato che l imposta non è dovuta né in Italia, né in altro Stato UE). Pertanto, le prestazioni extraterritoriali che sino al erano fatturate a soggetti passivi croati con l annotazione Operazione non soggetta, dal devono essere fatturate con l annotazione Inversione contabile se territorialmente rilevanti in Croazia (restano escluse le operazioni esenti dei settori creditizi, finanziari, assicurativi e relative prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione). Tali prestazioni, tra l altro, concorrono alla formazione del volume di affari IVA del contribuente. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 8 di 9

9 IDENTIFICAZIONE DIRETTA Dal i soggetti passivi stabiliti in Croazia possono identificarsi direttamente in Italia secondo la procedura di cui all art. 35-ter, DPR 633/1972. Qualora gli stessi abbiano già nominato un rappresentante fiscale in Italia e intendano passare all identificazione diretta, sarà prima necessario chiudere la partita IVA aperta per loro conto dal rappresentante fiscale. RIPRODUZIONE VIETATA PAG. 9 di 9