24/09/2012. I nuovi adempimenti per l immissione in libera pratica di beni extracomunitari e l utilizzo dei depositi IVA

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1 89 I nuovi adempimenti per l immissione in libera pratica di beni extracomunitari e l utilizzo dei depositi IVA 1

2 Immissione in libera pratica 90 Ai fini di un maggior controllo sulle operazioni d importazione e nell ottica della lotta alle frodi, con la Comunitaria 2010, il legislatore è intervenuto anche in materia di operazioni d IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA DI BENI DI PROVENIENZA EXTRACOMUNITARIA. L intervento ha riguardato l art. 67 del D.P.R. n. 633/1972, con la soppressione dell ultimo periodo della lett. a), del primo comma, il cui contenuto è stato, trasferito, con modificazioni, nel nuovo comma 2-bis. Art. 67, comma 2-bis Per le importazioni di cui al comma 1, lettera a) (operazioni di immissione in libera pratica), il pagamento dell imposta è sospeso qualora si tratti di beni destinati a essere trasferiti in un altro Stato membro dell Unione europea, eventualmente dopo l esecuzione di manipolazioni di cui all allegato 72 del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, e successive modificazioni, previamente autorizzate dall autorità doganale. 2

3 Immissione in libera pratica 91 È stato inoltre aggiunto l ulteriore comma 2-ter che specifica la disposizione del comma 2-bis. Art. 67, comma 2-ter Per fruire della sospensione di cui al comma 2-bis l importatore fornisce il proprio numero di partita IVA, il numero di identificazione IVA attribuito al cessionario stabilito in un altro Stato membro nonché, a richiesta dell autorità doganale, idonea documentazione che provi l effettivo trasferimento dei medesimi beni in un altro Stato membro dell Unione. In base alle nuove disposizioni, in vigore dal 17 marzo 2012, è dunque previsto che i beni, destinati ad essere trasferiti in altro Stato membro dell Unione europea, possono usufruire della SOSPENSIONE del pagamento dell IVA all importazione, ANCHE DOPO ESSERE STATI SOTTOPOSTI ALLE MANIPOLAZIONI USUALI elencate nell allegato 72 del Regolamento (CEE) n. 2454/93 del 2 luglio 1993, previamente autorizzate dalla Dogana competente (recante le disposizioni d applicazione del Codice doganale comunitario). Il regime sospensivo dell IVA per i beni immessi in libera pratica, pertanto, viene esteso anche alle ipotesi in cui i beni stessi proseguano il loro trasferimento pur dopo aver subito delle manipolazioni e, pertanto, non siano nelle stesse condizioni in cui sono stati presentati all importazione. 3

4 Immissione in libera pratica Quanto alle MANIPOLAZIONI USUALI, le stesse sono costituite da quelle attività, aventi ad oggetto merci d importazione, volte a garantirne la conservazione, a migliorarne la presentazione o la qualità commerciale o a prepararne la distribuzione o la rivendita e che, salvo diversa specificazione, non possono comportare un cambiamento del codice di nomenclatura combinata (NC) La normativa interna Come previsto dal comma 2-ter, il predetto regime sospensivo è fruibile dall importatore dei beni a condizione che fornisca, oltre al proprio numero di partita IVA, anche il numero di identificazione IVA del soggetto passivo stabilito nello Stato membro di destinazione, cessionario dei beni. 92 La norma interna appare più restrittiva della corrispondente disposizione comunitaria (art. 143 della direttiva n. 2006/112), la quale richiede semplicemente che la merce immessa in libera pratica venga successivamente trasferita (appunto) in altro Stato membro della Comunità, o in esecuzione di una vera e propria cessione intracomunitaria (art. 41, comma 1, lett. a), del D.L. n. 331/1993), come sembra ammettere, in via esclusiva, il comma 2-ter, oppure per effetto di una cessione intracomunitaria assimilata (art. 41, comma 2, lett. c). La disposizione comunitaria Inoltre, sempre in base al tenore letterale del comma 2-ter, sembrerebbe che, anche ove la prosecuzione dei beni verso un altro Stato membro, consegua ad una vera cessione, si renda necessario che il cessionario debba essere stabilito in detto Stato, non parendo sufficiente che si sia ivi identificato ai fini dell imposta. La normativa interna 4

5 Immissione in libera pratica 93 In ogni caso, l importatore, qualora richiesta dall autorità doganale, dovrà fornire IDONEA DOCUMENTAZIONE che provi l effettivo trasferimento nello Stato membro indicato come Paese di destinazione dei beni precedentemente immessi in libera pratica in Italia. Sempre in argomento, si segnala la novità contenuta nel quarto comma del medesimo art. 8, della legge n. 217/2011, con cui l art. 83 del D.L. n. 112/2008, convertito dalla legge n. 133/2008, è stato integrato con l aggiunta del comma 7-bis. Ai sensi del predetto comma 7-bis, nell ottica di rendere più efficaci i controlli sull IVA all importazione, è prevista l emanazione di un provvedimento del direttore dell Agenzia delle dogane, di concerto con il direttore dell Agenzia delle entrate, entro tre mesi dall entrata in vigore della norma, in cui saranno stabilite le modalità per l attivazione di un sistema completo e periodico di scambio di informazioni tra l autorità doganale e quella fiscale. Art. 83, comma 7-bis 5

6 94 L utilizzo del DEPOSITO IVA, al pari dell IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA con sospensione del pagamento dell imposta, garantisce la detassazione della merce proveniente da fuori della Comunità europea. L art. 50-bis, comma 4, del D.L. n. 331/1993, infatti, elenca analiticamente le operazioni che, effettuate in regime di deposito IVA, non sono soggette all applicazione dell imposta sul valore aggiunto o, potrebbe anche dirsi, per le quali è DIFFERITO il PRESUPPOSTO IMPOSITIVO, collegato al momento dell estrazione dei beni (e sempre che l estrazione consegua ad atti di utilizzo o commercializzazione nel territorio dello Stato, dato che l estrazione seguita dall invio dei beni all estero non comporta il pagamento del tributo). L agevolazione è particolarmente evidente proprio nel caso dell immissione in libera pratica di beni provenienti da Paesi extracomunitari con introduzione nel deposito IVA. L introduzione in un deposito IVA di detti beni, infatti, consente agli operatori, anche non residenti, purchè identificati o rappresentati ai fini IVA in Italia, di evitare il pagamento dell IVA all importazione in dogana, ai sensi degli artt. 67 e ss. del D.P.R. n. 633/

7 95 Introduzione in deposito IVA Le operazioni di IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA di beni provenienti da Paesi extracomunitari, destinati ad essere introdotti in un deposito IVA sono effettuate senza pagamento dell imposta, ai sensi della lett. b), del quarto comma, dell art. 50-bis. Nota bene Sul punto, la circolare n. 145/E dal 10 giugno 1998 precisa che tale operazione è da considerare importazione non più in sospensione d imposta, bensì non soggetta ad IVA. 7

8 96 In pratica, l introduzione dei beni immessi in libera pratica in un deposito IVA, avviene sulla base della DICHIARAZIONE D IMPORTAZIONE, presentata dall operatore in dogana, nella quale è indicata la DESTINAZIONE dei beni al deposito. La suddetta destinazione dev essere comprovata dall ATTESTAZIONE SULLA DICHIARAZIONE DOGANALE, sottoscritta dal gestore del deposito, dell avvenuta presa in carico della merce nel registro previsto dal comma 3 dell art. 50-bis. Ai sensi della circolare n. 16/D del 28 aprile 2006, l operazione doganale si concude(va) con la dimostrazione dell avvenuta introduzione fisica dei beni all interno del deposito IVA. In virtù di tale DESTINAZIONE, all atto dell importazione, l erario riscuote ESCLUSIVAMENTE I DAZI, essendo rinviato il presupposto applicativo dell IVA al MOMENTO della SUCCESSIVA ESTRAZIONE dei beni dal deposito (e sempre che, come già detto, si tratti di estrazione ai fini della commercializzazione o dell utilizzo in Italia). 8

9 97 Un utilizzo improprio del deposito IVA, tuttavia, è stato frequentemente riscontrato da parte degli uffici e degli organi di vigilanza, proprio con riguardo a tali operazioni. In particolare, è stato accertato che l immissione in libera pratica con introduzione in deposito IVA s inserisce spesso in meccanismi fraudolenti, volti ad evitare il versamento dell imposta (limitando così il carico fiscale al solo ammontare dei dazi doganali). Deposito IVA: utilizzo improprio 9

10 98 Al fine di contrastare tali fenomeni, il legislatore è intervenuto (art. 7, comma 2, lett. cc-ter, del D.L. n. 70/2011), disponendo l obbligo di prestare apposita garanzia per l ammontare dell IVA gravante sull importazione. Gli esonerati La PROCEDURA per la CONCESSIONE DELL ESONERO è stata semplificata, dapprima con la nota del 4 novembre 2011 e, successivamente, con la nota del 1 febbraio Sono esonerati dalla prestazione della garanzia in quanto soggetti di provata affidabilità e solidità: i soggetti per i quali tale esonero è previsto dall art. 90 del D.P.R. n. 43/1973 Testo unico delle leggi doganali; gli operatori economici autorizzati, cosiddetti A.E.O. Sempre nell ottica di contrasto delle pratiche abusive, il D.L. n. 138 del 2011 ha previsto, con entrata in vigore del 17 settembre 2011, che l ESTRAZIONE DEI BENI DA UN DEPOSITO IVA possa essere effettuata solo da soggetti iscritti da almeno 1 anno alla CCIAA, che dimostrino effettiva operatività e di aver assolto regolarmente i versamenti IVA (il tutto con modalità da stabilire con apposito Provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate). In base alle indicazioni contenute nella nota dell Agenzia delle dogane del 5 ottobre 2011, fino all adozione del suddetto Provvedimento, l estrazione dei beni da un deposito IVA continua ad essere effettuata secondo le modalità attuali. 10

11 La prescritta GARANZIA (dovuta anche dai non residenti), come indicato anche dalla nota dell Agenzia delle dogane n del 7 settembre 2011 (la decorrenza della norma è fissata al 12 settembre 2011), potrà essere svincolata solo a seguito della comunicazione, da parte del soggetto che procede all estrazione dal deposito, dei dati relativi alla liquidazione dell imposta afferente. Tale soggetto, quindi, dovrà fornire la documentazione dell avvenuta registrazione dell autofattura nella propria contabilità (o della fattura, in caso di estrazione seguita da cessione all esportazione o intracomunitaria, cfr., nota delle dogane n del 5 ottobre 2011). E prevista anche la presentazione della dichiarazione sostitutiva dell atto di notorietà attestante la conformità all originale e l effettiva registrazione dell autofattura o della fattura nei libri contabili. 99 Si osserva che le comunicazioni previste dall art. 50-bis, comma 6, sono effettuate al gestore del deposito IVA e sono dovute, oltre che ai fini dello svincolo della garanzia, anche per la corretta tenuta della contabilità da parte di tale soggetto. Se il soggetto che estrae i beni coincide con l operatore che ha effettuato l immissione in libera pratica, provvederà egli stesso ad effettuare le necessarie comunicazioni al gestore del deposito ed all ufficio doganale competente, per accelerare lo svincolo della garanzia. Se i beni sono estratti da altro operatore, lo svincolo richiede l intervento di un terzo, con evidente appesantimento della procedura. 11

12 In argomento, vale la pena rammentare quanto recentemente osservato dall Amministrazione finanziaria con riferimento a: 100 Servizi di deposito resi dal gestore del deposito IVA Con la circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, infatti, l Agenzia delle entrate chiarisce il trattamento ai fini IVA cui assoggettare i servizi di deposito resi da un soggetto residente che gestisce un deposito IVA, a favore di un soggetto passivo stabilito in altro Stato membro comunitario. Nella risposta fornita al punto n. 2.6 della citata circolare, inoltre, viene illustrato un altro aspetto d interesse, riguardante la problematica se comprendere o meno il valore di tali servizi di deposito nella base imponibile dell autofattura da emettere all atto dell estrazione dei beni dal deposito, da parte del rappresentante fiscale del soggetto non residente nominato in Italia. Base imponibile IVA per l estrazione dei beni dal deposito IVA Proseguendo nell iter interpretativo, l Agenzia sottolinea che l importo della fattura emessa dal gestore del deposito con l indicazione operazione non soggetta ad IVA ai sensi dell art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, non deve essere incluso nella base imponibile su cui applicare l IVA all atto dell estrazione dei beni, in quanto la prestazione di servizi di deposito non è territorialmente rilevante in Italia, bensì nello Stato membro in cui è stabilito il committente comunitario. 12

13 101 Territorialità dei servizi di deposito L Agenzia afferma che il gestore del deposito IVA deve applicare il regime di territorialità applicabile ai servizi generici di cui all art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, confermando quanto già osservato nella risposta n. 1.4 della stessa circolare n. 28/E in relazione a prestazioni di deposito merci rese da un operatore comunitario stabilito in Olanda (di cui si dirà fra breve). Nel caso di specie, quindi, essendo il committente un soggetto passivo stabilito in altro Stato membro, il servizio di deposito deve essere considerato fuori campo applicativo dell IVA secondo le regole di territorialità per i rapporti B2B. 13

14 Le difficoltà di inquadramento, in linea generale, dei servizi di deposito sono state risolte dall Amministrazione finanziaria nella citata circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, in cui l Agenzia delle entrate prende posizione sulla controversia tra un committente italiano e un depositario olandese in merito a servizi di deposito per merci custodite in Olanda. 102 L Agenzia, richiamandosi all art c.c. ed alla nozione di contratto di deposito ivi delineata, consistente nell obbligo di custodia di cose mobili, conclude che le prestazioni di deposito non possono configurare servizi relativi a beni immobili, diversamente da quanto previsto dalla legislazione olandese. L Agenzia delle entrate, pertanto, classifica la PRESTAZIONE DI DEPOSITO fra i servizi generici, il cui criterio di territorialità è quello base di cui all art. 7-ter, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972. L interprete ministeriale asserisce che tale soluzione è in linea con la normativa comunitaria ed esclude la configurabilità dei servizi immobiliari in modo netto, senza però argomentare in modo esauriente tale assunto. 14

15 103 Nell ambito dei rapporti tra soggetti passivi IVA (rapporti B2B), quindi, l imposta è dovuta nello Stato membro del committente del servizio di deposito. Nel caso oggetto della risposta fornita dall Agenzia delle entrate, pertanto, l IVA risulta dovuta in Italia, ove è stabilita l impresa committente del servizio di deposito; quest ultima, quindi, deve procedere all emissione dell autofattura con indicazione della relativa imposta. L Agenzia conclude la risposta con una interessante affermazione, coerente con i principi generali di applicazione dell IVA, secondo cui il committente italiano che riceve fatture emesse dalla società olandese con addebito della relativa Iva, al fine di non incorrere nell applicazione della relativa sanzione, deve procedere all applicazione del reverse charge. Il COMMITTENTE ITALIANO, pertanto, non deve attenersi all impostazione assunta dal soggetto emittente della fattura, ma deve, in ogni caso, applicare la disciplina di territorialità corretta alla luce della normativa nazionale e della relativa interpretazione. 15