Obbligo di garanzia per il rimborso del credito Iva di gruppo

Transcript

1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Attualità Obbligo di garanzia per il rimborso del credito Iva di gruppo 3 Agosto 2007 Nessun rilievo assume il fatto che il patrimonio consolidato sia superiore a ,54 euro La società capogruppo è esonerata dal garantire i propri crediti compensati nella liquidazione Iva del gruppo con patrimonio consolidato superiore a ,54 euro. Il medesimo esonero non può essere ammesso nell'ipotesi in cui le eccedenze di credito emergenti dalla medesima liquidazione siano chieste a rimborso, secondo una procedura differenziata che, rispetto alla compensazione, presenta un maggior "rischio fiscale". La situazione non cambia se la capogruppo è controllata al cento per cento dallo Stato. Lo ha precisato l'agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 202/E. Il documento offre chiarimenti in merito agli obblighi di garanzia dei rimborsi Iva chiesti dalla società controllante-capogruppo, nell'ambito della procedura di liquidazione Iva di gruppo (articolo 73 del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633(1)). In particolare, viene affrontata la questione se sia possibile o meno esonerare la società controllante dall'obbligo di garantire il rimborso emergente dalla liquidazione di gruppo, quando la medesima ricopra anche il ruolo di capogruppo di un gruppo societario con patrimonio consolidato superiore a ,54 euro e sia, peraltro, una società al cento per cento partecipata dallo Stato. Nel caso esaminato, l'istante - società a partecipazione totalmente statale - è capogruppo di un gruppo societario con patrimonio consolidato superiore a ,54 euro, nonché società 1 di 7

2 controllante del medesimo gruppo nell'ambito della procedura della liquidazione Iva di gruppo. A essa compete, pertanto - così come prevedono il citato articolo 73 del Dpr n. 633/1972 e il decreto ministeriale di attuazione del 13 dicembre la liquidazione periodica/annuale dell'iva a debito o a credito del gruppo e il relativo versamento. A tal riguardo, si ricorda che il richiamato Dm dispone che la liquidazione dell'iva di gruppo si ottenga mediante la sommatoria algebrica (o compensazione) dei debiti e dei crediti Iva risultanti dalle liquidazioni periodiche di ciascuna società partecipante alla predetta procedura(2), che devono essere trasferiti alla controllante cui compete il versamento del debito residuale, ovvero il riporto del credito. Ciascuna società partecipante alla liquidazione di gruppo (controllante e controllate) ha, altresì, l'obbligo di garantire, con le modalità di cui all'articolo 38-bis(3), i rispettivi crediti compensati e/o rimborsati(4) nel corso dell'anno. Alla controllante spetta, infine, l'onere di fornire idonea garanzia per l'eccedenza annuale a credito chiesta a rimborso dal gruppo, essendo l'unica autorizzata a farne richiesta, sia quando uno dei presupposti di cui all'articolo 30 del Dpr n. 633(5) si è realizzato in capo a una controllata, sia quando lo stesso presupposto sia sorto in capo alla controllante medesima. In merito ai rimborsi IVA, l'articolo 38-bis, primo comma dispone, inoltre, che "Per i gruppi di società, con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 500 miliardi di lire, la garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione da parte della società capogruppo o controllante di cui all'articolo 2359 del codice civile della obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi, all' Amministrazione finanziaria". Ciò detto, poiché con la circolare 22 giugno 1998, n. 164, l'amministrazione finanziaria ha chiarito che, con riguardo alle garanzie rese nell'ambito della procedura di liquidazione Iva di gruppo, la società controllante - se riveste anche il ruolo di capogruppo del gruppo societario con le dimensioni patrimoniali sopra evidenziate - può avvalersi della richiamata previsione contenuta nell'articolo 38-bis primo comma e, quindi, garantire i crediti trasferiti dalle singole controllate all'iva di gruppo, e che, peraltro, la medesima controllante è esonerata dal garantire i propri crediti trasferiti alla procedura perché, presumibilmente, società "solida" e "affidabile", la società istante chiedeva di poter usufruire del medesimo esonero anche nell'ipotesi di rimborso del credito Iva di gruppo. A tal proposito la società sosteneva che, nella sostanza, l'eccedenza Iva chiesta a rimborso è costituita da crediti maturati in capo alle controllate e che, se gli stessi fossero richiesti al di fuori della liquidazione Iva di gruppo, la medesima società controllante-capogruppo potrebbe farsi garante assumendo su di se il rischio di insolvenza, mentre il medesimo vantaggio non è chiaro se 2 di 7

3 ricorra nel caso di rimborsi chiesti nell'ambito della procedura di liquidazione Iva di gruppo e, quindi, obbligatoriamente dalla controllante. In tal modo la controllante-capogruppo, costretta alla garanzia, sarebbe soggetta a un trattamento restrittivo e penalizzante nonostante il suo ruolo di "garante" svolto per le altre società del gruppo. Nell'ipotesi in cui le predette argomentazioni non fossero state sufficienti, l'istante evidenziava un ulteriore elemento a sostegno della propria richiesta di esonero e, cioè, il fatto che la sua "struttura " è quella di società totalmente partecipata dallo Stato (a tutela del quale viene prestata la garanzia), con i crediti Iva chiesti a rimborso che emergono da altre società controllate totalmente. In altre parole è come se lo Stato garantisse se stesso. La soluzione dell'agenzia Al fine di trovare la corretta soluzione al quesito prospettato dall'istante, l'amministrazione si preoccupa di chiarire i motivi per cui si è disposto che i rimborsi delle eccedenze di credito Iva siano accompagnati da garanzia. Al riguardo, occorre tener conto delle particolari procedure attraverso le quali si articolano i rimborsi Iva e, in particolare, i cosiddetti "rimborsi accelerati", ossia quelli eseguiti ai sensi dell'articolo 78(6),(7) della legge 30 dicembre 1991, n "conto fiscale", per il tramite dei agente della riscossione, in genere prima che siano decorsi i termini per l'accertamento e, comunque, prima che l'ufficio abbia potuto riscontrarne i presupposti formali e sostanziali(8). Secondo l'agenzia delle Entrate sono innanzitutto le ragioni sopra illustrate che hanno condotto il legislatore tributario ha rafforzare la generica garanzia sottostante a ogni rapporto debitorio, secondo cui "il debitore risponde dell'adempimento delle obbligazioni con tutti i suoi beni presenti e futuri" (cfr articolo 2740(9)) con l'ulteriore sistema di garanzie fideiussorie disposte dal codice civile(10). Pertanto, per effetto della previsione contenuta nell'articolo 38-bis, salvo casi espressamente disposti dalle norme(11), il contribuente che chiede un rimborso Iva deve garantire il credito sia con la generica garanzia data dal suo patrimonio, sia con le ulteriori garanzie fissate dal richiamato articolo. Né valgono le considerazioni proposte dall'istante in merito alla previsione contenuta nella norma con riguardo ai gruppi societari con bilancio consolidato superiore a ,54 euro. L'Amministrazione risponde a ciò evidenziando che, per le società appartenenti a un gruppo societario con le caratteristiche più volte richiamate, si realizza non tanto un esonero dall'obbligo di garanzia, quanto una sostituzione del tipo di garanzia ordinariamente prestata e del soggetto 3 di 7

4 normalmente garante. In altre parole, la società capogruppo-controllante si fa garante con il proprio patrimonio della società del gruppo che ha presentato istanza di rimborso ex articolo 38-bis e, in tal modo, l'interesse erariale è garantito sia dal patrimonio della controllata sia dal patrimonio della controllante. In ogni caso, il fatto che la controllante-capogruppo possa - al pari di altri soggetti - garantire le eccedenze di credito chieste a rimborso da terzi, non la esime dal garantire le proprie richieste di rimborso. L'Agenzia ridimensiona, altresì, la portata dell'interpretazione resa con la circolare n. 164/E del 1998 precisando che, l'esonero della controllante-capogruppo dal produrre garanzie " per la compensazione di proprie eccedenze di credito con debiti delle società controllate" è ammissibile nella sola ipotesi che gli stessi siano utilizzati in compensazione, ossia per la fattispecie disciplinata dal Dm del 13 dicembre 1979, mentre non è possibile una estensione in via interpretativa ai rimborsi delle eccedenze di credito emergenti dalla liquidazione di gruppo che, secondo l'interprete, presentano un maggior "rischio fiscale" e che devono, pertanto, seguire le regole stabilite negli articoli 30 e 38-bis del Dpr n Volendo, quindi, riassumere, dalla risoluzione in commento emergono le seguenti conclusioni: a. la società controllante ai fini della liquidazione Iva di gruppo e capogruppo di un gruppo di società con bilancio consolidato superiore a ,54 euro può garantire i crediti chiesti a rimborso dalle singole società del gruppo b. la medesima società controllante-capogruppo deve prestare garanzia per i propri crediti chiesti a rimborso. Se, inoltre, il gruppo applica la procedura di liquidazione Iva di gruppo: a. la società controllante ai fini della liquidazione Iva di gruppo e capogruppo di un gruppo di società con bilancio consolidato superiore a ,54 euro può garantire i crediti trasferiti alla procedura dalle singole società del gruppo b. la società controllante-capogruppo è esonerata dal garantire i propri crediti trasferiti alla procedura di liquidazione Iva di gruppo c. la società controllante-capogruppo deve prestare garanzia per i crediti chiesti a rimborso ex articolo 38-bis del Dpr n. 633: 4 di 7

5 sia nell'ipotesi in cui l'eccedenza (e il relativo presupposto per il rimborso) sia maturata in capo ad una delle controllate sia nell'ipotesi in cui l'eccedenza (e il relativo presupposto per il rimborso) sia maturata in capo alla controllante medesima. A corollario dei chiarimenti forniti, l'agenzia evidenzia, infine, che a nulla rileva il fatto che la società istante sia una società controllata al cento per cento dallo Stato, perché non esiste alcuna norma che esoneri le società a totale partecipazione statale. NOTE: 1) Come chiarito dalla circolare n. 16 del 28 febbraio 1986, possono partecipare alla procedura della liquidazione Iva di gruppo i soggetti che soddisfano le condizioni di seguito elencate: - le società (controllante e controllate) devono essere società di capitali (spa, srl, sapa) - la società controllante deve possedere quote o azioni (al netto delle azioni di godimento e di risparmio prive di voto) in misura superiore al cinquanta per cento del capitale della controllata - la società controllante deve possedere quote o azioni sin dall'inizio dell'anno precedente senza interruzioni, ciò al fine di escludere le società che solo occasionalmente e temporaneamente sono tra loro vincolate. 2) L'articolo 6, del Dm 13 dicembre 1979 prevede che " le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero delle società controllate ", possono essere " compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente o società controllante". 3) Cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casse rurali e artigiane indicate nel primo comma dell'articolo 38, o da una impresa commerciale che a giudizio dell' Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione. 4) Qualora, ovviamente, sussistano in capo alla società che ha trasferito il credito i requisiti per il rimborso infrannuale di cui al secondo comma, dell'articolo 38-bis, del Dpr n. 633 del ) Affinché il credito sia rimborsabile deve, inoltre, realizzarsi almeno uno dei seguenti presupposti: - sia cessata l'attività (articolo 30, secondo comma) 5 di 7

6 - siano state effettuate operazioni imponibili ad aliquote inferiori a quelle degli acquisti (articolo 30, terzo comma, lettera a) - siano state effettuate prevalentemente operazioni non imponibili (articolo 30, terzo comma, lettera b) - siano stati acquistati beni ammortizzabili o beni e servizi per studi e ricerche (articolo 30, terzo comma, lettera c); - siano state effettuate prevalentemente operazioni non soggette all'imposta (articolo 30, terzo comma, lettera d) - il contribuente sia un soggetto non residente (articolo 30, terzo comma, lettera e) - nei due anni precedenti siano state maturate eccedenze detraibili (articolo 30, quarto comma) - il soggetto sia un produttore agricolo che effettua esportazioni e altre operazioni non imponibili (articolo 34, comma nono). 6) In particolare, l'articolo 78 della legge n. 413 prevede che " i.gestori dei conti di cui alle disposizioni dal comma 27 al comma 30 del presente articolo, sono autorizzati ad erogare i rimborsi spettanti ai contribuenti a norma delle vigenti disposizioni, nei limiti ed alle condizioni seguenti: a) l'erogazione del rimborso dovrà essere effettuata entro sessanta giorni sulla base di apposita richiesta, sottoscritta dal contribuente ed attestante il diritto al rimborso, o di apposita comunicazione dell'ufficio competente b) il rimborso sarà erogato senza prestazione di specifiche garanzie ove l'importo risulti non superiore al 10 per cento dei complessivi versamenti eseguiti sul conto, esclusi quelli conseguenti ad iscrizione a ruolo, al netto dei rimborsi già erogati, nei due anni precedenti la data della richiesta c) il rimborso di importo superiore al limite di cui alla lettera b) del presente comma sarà erogato previa prestazione delle garanzie indicate all'articolo 38-bis, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, Non è dovuta garanzia nei casi in cui il rimborso venga disposto sulla base della comunicazione dell'ufficio competente omissis. 7) Vedasi il Dm 28 dicembre 1993, n. 567, recante il "Regolamento di attuazione dell'art. 78, commi da 27 a 38, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, concernente l'istituzione del conto fiscale ". 8) "le garanzie, come previsto attualmente, sono estese, oltre che alla copertura dell'indebito rimborso, anche alla copertura dei crediti che l'amministrazione finanziaria vanta sugli anni passati e non ancora prescritti ai fini dell'accertamento ed anche agli anni nei quali l'amministrazione finanziaria non ha ancora corrisposto i rimborsi 6 di 7

7 " (cfr parere Commissione parlamentare dei trenta del 19 marzo 1998) e, pertanto, si realizza " un concetto di garanzia fideiussoria non legato ad una particolare obbligazione, ma esteso alla copertura della solvibilità finanziaria dell'impresa". 9) L'articolo 2740 del cc (Responsabilità patrimoniale) prevede che "Il debitore risponde dell'adempimento delle obbligazioni con tutti i suoi beni presenti e futuri. Le limitazioni della responsabilità non sono ammesse se non nei casi stabiliti dalla legge". 10) In particolare, è possibile aumentare il numero dei soggetti passivi che, obbligandosi personalmente verso il creditore con il proprio patrimonio, garantiscono l'adempimento di un'obbligazione altrui (cfr articolo 1936 e seguenti del codice civile). Mediante il contratto fideiussorio, ad esempio, "il fideiussore è obbligato in solido col debitore principale al pagamento del debito". 11) Così, ad esempio, i contribuenti "virtuosi" che soddisfano le condizioni di solvibilità e affidabilità di cui all'articolo 38-bis, settimo e ottavo comma, del Dpr n. 633 del 1972; il "curatore fallimentare o il commissario liquidatore" con riguardo ai rimborsi di ammontare non superiore a euro non ancora liquidati alla data della dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, nonché per quelli successivamente richiesti (articolo 74-bis, terzo comma, del Dpr n. 633, come modificato dalla legge 23 dicembre 2000, n. 388); "la società di gestione" che richiede il rimborso delle eccedenze di credito afferenti l'acquisto e le spese di manutenzione degli immobili da parte dei fondi comuni d'investimento immobiliare da essa istituiti (articolo 8 del Dlgs 25 settembre 2001, n. 351). di Cristina Lami URL: 7 di 7