Unico SC 2003: adeguamento al diritto Ue del trattamento tributario delle cooperative
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- Giacinta Lorenzi
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1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Analisi e commenti Unico SC 2003: adeguamento al diritto Ue del trattamento tributario delle cooperative 20 Maggio 2003 Le nuove norme sono state introdotte in particolare con il decreto legge n. 63/2002. Le istruzioni al modello forniscono una buona sintesi della situazione attuale Il modello Unico SC per l'anno d'imposta 2002, necessario alla dichiarazione dei redditi delle società di capitali, degli enti commerciali e dei soggetti equiparati, è stato approvato con provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate del 21 marzo 2003, pubblicato nel supplemento ordinario n. 68 alla Gazzetta Ufficiale n. 92 del 19 aprile Tra i soggetti che dovranno avvalersi del modello per il rendiconto fiscale delle proprie attività, le società cooperative sono state recentemente coinvolte da una seria revisione normativa, con notevoli effetti sul piano tributario, data la "storica" natura agevolativa della disciplina in materia di cooperazione. Le istruzioni al modello forniscono una buona sintesi della situazione presente, nei termini che seguono. Istruzioni al modello: il trattamento fiscale delle cooperative Le nuove norme sono state introdotte, in particolare, attraverso il decreto legge n. 63/2002, convertito dalla legge n. 112/2002, il cui articolo 6 reca disposizioni sul trattamento fiscale delle società cooperative e dei loro consorzi soggetti alla disciplina prevista dalla legge n. 59/1992, al fine di: adeguare il loro regime tributario ai principi comunitari valorizzare la cooperazione costituzionalmente riconosciuta. Ai sensi del sesto comma dell'articolo 6, restano escluse dall'ambito soggettivo di applicazione della nuova normativa: 1 di 6
2 le cooperative sociali e i loro consorzi, iscritti nel registro prefettizio ai sensi della legge n. 381/1991, che hanno lo scopo di perseguire l'interesse generale della comunità alla promozione umana e all'integrazione sociale dei cittadini le società cooperative di garanzia collettiva fidi di primo e secondo grado e loro consorzi, previsti dagli articoli 29 e 30 della legge n. 317/1991, purché iscritte nell'apposita sezione dell'elenco di cui all'articolo 106 del Dlgs n. 385/1993. Il primo comma dello stesso articolo prevede l'esclusione dal reddito imponibile della quota minima di utili netti destinati a riserva legale. Tale quota, sotto il profilo fiscale, è sottoposta: sia al regime giuridico delle riserve indivisibili di cui all'articolo 12 della legge n. 904/1997, a condizione che ne sia esclusa la distribuzione tra i soci anche all'atto dello scioglimento sia al regime della parziale indisponibilità previsto dall'articolo 3, primo comma, della legge n. 28/1999, nel senso che l'utilizzo delle riserve indivisibili per la copertura di perdite non fa decadere il beneficio fiscale a condizione che fino alla loro ricostituzione non si proceda a distribuzione di utili. Il secondo comma dell'articolo 6 ha poi modificato, con decorrenza dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2001, la disciplina dei cosiddetti "ristorni" operati dalle società cooperative e dai loro consorzi, cioè delle somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro, sotto forma di integrazione retributiva, in misura non superiore al 30 per cento dei trattamenti retributivi complessivi, ovvero ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo pagato per acquisti di beni e servizi, oppure assegnate ai soci sotto forma di maggior compenso per i versamenti effettuati. In particolare, i ristorni per la società sono deducibili - nell'esercizio in cui sono maturati gli elementi di reddito presi a base di commisurazione dei ristorni stessi - dal reddito imponibile Irpeg e dal valore della produzione netta rilevante ai fini Irap. Se sono destinate ad aumento del capitale sociale della cooperativa o del consorzio, le somme ristornate non concorrono - in capo ai soci - a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e, per i soli soci lavoratori autonomi o esercenti attività di impresa, il valore della produzione netta per l'irap, delineandosi pertanto un regime di sospensione di imposta. Nell'ipotesi di successiva restituzione ai soci del capitale sociale costituito con i ristorni, il presupposto impositivo in capo al socio si realizza ogni qualvolta le medesime somme - se 2 di 6
3 corrisposte immediatamente, senza la preventiva destinazione a incremento del capitale sociale sarebbero state assoggettate a tassazione. Il quarto comma, nel dettare disposizioni transitorie valide per i due periodi di imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2001, dispone il trattamento fiscale della quota di utili accantonata a riserva indisponibile, per la parte eccedente la percentuale minima prevista dalla legge. Tale eccedenza concorrerà al computo della quota esclusa dalla tassazione, a condizione che l'accantonamento risulti da apposita delibera. La nuova disposizione alle lettere a) e b), nel contesto di un graduale ridimensionamento della portata agevolativa dell'articolo 12 della legge n. 904/1977, prevede rispettivamente: per la generalità delle società cooperative, l'esclusione dal reddito imponibile delle somme destinate a riserve indivisibili nel limite del 39 per cento di quanto residua dopo l'accantonamento della quota di utili destinata alla riserva minima obbligatoria, la quale resta comunque esclusa dalla tassazione per le sole cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi, l'elevazione al 60 per cento della quota di utile netto annuale non soggetta a tassazione. La lettera c) del quarto comma chiarisce l'operatività, nel periodo transitorio, delle diverse norme agevolative. Per quanto riguarda le cooperative agricole e della piccola pesca, la norma precisa che le agevolazioni contenute nel Dpr n. 601/1973 non si applicano sulle quote di utili netti annuali da assoggettare a tassazione in base alle precedenti lettere a) e b). Continuano, invece, a fruire dell'esenzione gli imponibili derivanti dalle variazioni fiscali apportate al risultato di esercizio ai sensi dell'articolo 52 del Tuir. Infine, per le cooperative di produzione e lavoro l'applicabilità del regime di esenzione di cui all'articolo 11 del Dpr n. 601/1973 è limitata alla sola quota di imponibile derivante dall'indeducibilità dell'irap. In particolare: le riserve agevolate delle cooperative Per un ulteriore approfondimento della materia, con riguardo soprattutto al trattamento delle riserve delle cooperative, si rammenta quanto stabilito dall'articolo 12 della legge n. 904/1977: " fermo restando quanto disposto nel tit. III del D.P.R. n. 601/1973,..., non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento 3 di 6
4 ". Ai sensi dell'articolo 3, primo comma, della legge n. 28/1999, tale disposizione va intesa nel senso che l'utilizzazione delle riserve a copertura di perdite è consentita e non comporta la decadenza dai benefici fiscali, sempre che non si dia luogo a distribuzione di utili fino a quando le riserve non siano state ricostituite. Sulla disciplina fiscale delle cooperative, è intervenuto di recente il decreto legge n. 63/2002, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 112/2002. Come già evidenziato sopra, l'articolo 6 del decreto legge ha stabilito, tra l'altro, che: l'articolo 12 della legge n. 904/1977 si applica in ogni caso alla quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria in via transitoria, per due soli periodi d'imposta, il predetto articolo 12 si applica al 39 per cento della rimanente quota degli utili netti annuali destinati a riserva indivisibile; per le cooperative agricole e della piccola pesca e i loro consorzi la quota è elevata al 60 per cento limitatamente al 39 per cento e al 60 per cento della rimanente quota di utili destinati a riserva indivisibile, una volta detratta la riserva minima obbligatoria del 20 per cento, non si applica l'articolo 10 del Dpr n. 601/1973, vale a dire che tali percentuali di utili destinati a riserva non sono esenti da Irpeg, ma semplicemente "in sospensione d'imposta". La circolare dell'agenzia delle Entrate n. 53/E del 2002, interviene per precisare la portata della modifica normativa. Così, in generale per le cooperative, si chiarisce che "Il comma I dell'art. 6 prevede l'esclusione dal reddito imponibile della quota minima di utili netti annuali destinati a riserva legale. Sul punto si rinvia al disposto dell'art del Cod. Civ., che fissa la destinazione a riserva di almeno 1/5 degli utili netti annuali, qualunque sia l'ammontare complessivo della...riserva. (...) L'esclusione dal reddito imponibile di cui al c. I, già prevista per le società cooperative e i loro consorzi dall'art. 12 della L. n. 904/1977, opera sulla quota minima di utili destinata alla riserva legale che, per le cooperative diverse dalle banche di credito cooperativo, è pari al 20% dell'utile netto. (...) Dal punto di vista fiscale la riserva legale continua ad essere sottoposta al regime giuridico delle riserve indivisibili per le quali l'art. 12 della L. n. 904/1977, esclude che possano essere distribuite "tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento".(...)...continua ad applicarsi alla riserva legale, in quanto parte delle riserve indivisibili, il regime di parziale indisponibilità previsto dall'art. 3, c. I, della L. n. 28/1999. Tale disposizione consente l'utilizzabilità delle riserve indivisibili a copertura di perdite d'esercizio, a condizione che "non si dia luogo a distribuzione di utili fino a quando le riserve non siano state ricostituite". (...)". 4 di 6
5 Indicazioni da apportare nel quadro RF del modello Le società cooperative devono render conto delle caratteristiche dei redditi prodotti attraverso le opportune indicazioni nel quadro RF del modello, dedicato ai redditi d'impresa. Nel rigo RF49, colonna 2, va indicato in particolare, l'ammontare del reddito esente ai fini Irpeg, per il quale deve essere compilato il prospetto delle agevolazioni territoriali e settoriali (cooperative agricole, della piccola pesca e di produzione e lavoro) posto nel quadro RS. Nel rigo RF51, colonna 2, vanno poi indicate le "variazioni in diminuzione diverse da quelle espressamente elencate". In tale rigo vanno indicate anche le somme ripartite tra i soci delle società cooperative e dei consorzi tra le stesse sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati (ristorni). Indicazioni da apportare nel quadro RS del modello Il quadro RS del modello Unico accoglie, tra le altre, le indicazioni riguardanti le "agevolazioni territoriali e settoriali", comprese quelle riferite alla cooperazione. Nel prospetto destinato alle predette agevolazioni (tra le quali non sono comprese quelle riguardanti i redditi dei terreni e dei fabbricati), la colonna 1 serve all'indicazione - da effettuare a cura delle società o degli enti che richiedono l'agevolazione o l'hanno già richiesta - della norma agevolativa, apponendo nell'apposita casella il codice individuato nella tabella E). Le società o gli enti che hanno più attività agevolate devono indicare per ciascuna di esse le disposizioni agevolative anche nell'ipotesi in cui si tratti delle medesime disposizioni. Nella colonna 2 va invece indicato lo stato dell'agevolazione, utilizzando i codici di cui alla tabella F) a seconda che l'agevolazione sia richiesta nella presente dichiarazione per la prima volta, che sia stata richiesta nella dichiarazione relativa a precedenti periodi, che sia stata richiesta con apposita istanza, che sia stata riconosciuta con provvedimento dell'ufficio, che sia stata negata con provvedimento in contestazione, che sia riconosciuta in base a disposizioni di legge. Nella colonna 3 va indicato l'anno a decorrere dal quale opera l'agevolazione. Nella colonna 4 va indicato l'anno in cui è stata richiesta l'agevolazione. I contribuenti che richiedono l'agevolazione per la prima volta nella presente dichiarazione indicheranno l'anno Nella colonna 5 va indicata la provincia (sigla) nel cui territorio viene prodotto il reddito agevolato. Nella colonna 6 va indicato l'ammontare del reddito agevolato. Se la richiesta dell'agevolazione è fatta per la prima volta nella dichiarazione dei redditi, è opportuno che sia informato il competente ufficio locale dell'agenzia delle Entrate, al quale deve essere inviata, con plico separato, a mezzo raccomandata A.R., la documentazione di rito. L'agevolazione consistente nell'esenzione parziale dall'irpeg ai sensi dell'articolo 10 del Dpr n. 601/1973, per le cooperative agricole, della piccola pesca e di produzione e lavoro, è indicata (tabella E del modello) con il numero di 6
6 di Fabio Carrirolo URL: 6 di 6
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