MINISTERO DELL INTERNO

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1 MINISTERO DELL INTERNO Scuola Superiore dell'amministrazione dell'interno XXVII Corso di formazione dirigenziale per l'accesso alla qualifica di Viceprefetto TITOLO TESINA La gestione amministrativa e finanziaria degli enti locali, eventuali squilibri e le funzioni di impulso affidate al Prefetto ed alla Corte dei Conti. Dott.ssa Simonetta CASTELLANI Dott.ssa Roberta DI SILVESTRO Dott. Romolo GUSELLA Dott.ssa Simona MASSARI Dott.ssa Lorena PERGOLARI Dott.ssa Maria Vittoria PONTIERI Dott.ssa Antonia Maria Grazia SURACE Dott. Gerardo TITA RELATORE: dott. Raffaele SARNATARO 1

2 Presentazione Il mondo delle autonomie territoriali è, tradizionalmente, un settore dove i cambiamenti sono costanti e vengono indotti dall esigenza di corrispondere alla crescente domanda di servizi da parte dei cittadini-utenti, nonché dalla normativa circa le regole amministrative a cui l azione pubblica è ispirata, ivi comprese quelle che disciplinano la gestione finanziaria. Tuttavia, mai come negli ultimi anni si è innestato nelle amministrazioni pubbliche locali un processo di riforma delle regole amministrative e di finanza pubblica dai contenuti così ampi e articolati. Tali movimenti possono essere ricondotti, in larga misura, prima al processo che è conseguito all attribuzione di piena autonomia sancito dalla Costituzione e che ha avuto nel federalismo fiscale una forte linea attuativa di sviluppo e, poi, a molti interventi per il risanamento e la stabilizzazione dei conti pubblici. In particolare, con il federalismo fiscale si è avuta la riscrittura di alcune regole, la cui declinazione di principi è avvenuta con la legge n. 42 del 2009 e, successivamente, con una serie di decreti legislativi, non ultimo dei quali - in ordine di rilevanza - il decreto legislativo n. 149 del Di notevole portata e con contenuti anche di modifica ordinamentale è stato il decreto legge n. 174 del 2012, con cui sono state rafforzate le misure di controllo nell ambito di regioni e enti locali, dando grande attenzione anche a quelle dirette specificamente alla verifica della sana situazione della gestione finanziaria dei predetti enti territoriali. In generale, si è assistito ad una intensa attività legislativa finalizzata alla stabilizzazione dei conti pubblici ed alla razionalizzazione della spesa delle pubbliche amministrazioni, le cui disposizioni hanno trovato espressione in misura prevalente - nelle varie leggi finanziarie e di stabilità, senza considerare la varie manovre di finanza pubblica emanate con disposizioni di urgenza. Allo stato, le amministrazioni locali sono impegnate ad assorbire tutti questi cambiamenti per realizzare pienamente il percorso indicato dal legislatore, per cui 2

3 non mancano aspetti sui quali rivolgere l approfondimento per analizzare i risultati delle applicazioni finora realizzatee per comprendere se vi sia necessità di ulteriori interventi. Nel corso del lavoro si cercherà di descrivere e approfondire alcuni degli aspetti più significativi della nuova normativa, soprattutto su tematiche ove viene interessata anche la competenza del Ministero dell Interno e la funzione del Prefetto e della Prefettura-Utg in sede territoriale. Un approfondimento tematico è stato dedicato, altresì, alla qualificata attività svolta da questa Scuola Superiore dell Amministrazione dell Interno in materia di formazione dei revisori contabili degli enti locali, con la quale si sta contribuendo a dare applicazione a tutti gli adempimenti necessari per esplicare le competenze affidate al Ministero dell Interno ed alle Prefetture circa i nuovi criteri di scelta dei predetti revisori. Non poteva poi mancare un cenno di apertura su scenari più ampi, come quelli europei, per far emergere qualche confronto fra i vari Paesi che ne fanno parte e, quindi, cercando di guardare la situazione italiana anche sotto altri profili, pur con difficoltà che si incontrano quando si comparano prospettive che appartengono a diversi sistemi ordinamentali e finanziari delle autonomie territoriali. Certamente - pur trattando molte tematiche - ne abbiamo tralasciate altre che avrebbero meritato altrettanta considerazione, ma resta la soddisfazione di aver potuto sviluppare aspetti che, forse più di altri, vedono impegnate le articolazioni organizzative del Ministero dell Interno e delle Prefetture-Utg nell esplicazione di molte competenze istituzionali. L auspicio è quello di aver contribuito a dare una rappresentazione, anche se sintetica e necessariamente limitata, del contesto che si sta delineando attualmente nel settore degli enti territoriali e dei nuovi orizzonti a cui occorre dare risposta. 3

4 1. L elenco dei revisori tenuto presso il ministero dell interno e l attività di formazione svolta dalla scuola superiore dell amministrazione dell interno (SSAI) 1.1 Cenni sul rafforzamento dei controlli negli Enti Locali - L organo di revisione quale connettore tra i controlli interni e la Corte dei Conti Il rinnovato assetto costituzionale, a seguito della riforma del titolo V della Costituzione nel 2001, con l abrogazione degli articoli 125 e 130 e l affermazionedella pari equiordinazionedegli Enti territoriali, ha introdotto nuovi principi sul coordinamento della finanza pubblica, anche in relazione ai connessi vincoli derivanti dall appartenenza all Unione europea ed ha comportato, in questiultimi anni, una sempre più stretta interazione tra regole di finanza comunitaria e programmazione dei saldi da rispettare in sede di gestione finanziaria statale. Ed è, principalmente,nel quadro del contesto europeo e delle misure di risanamento della finanza pubblica sollecitate in sede, che trovanocollocazioneed ispirazione le disposizioni di cui aldecreto legge n. 174 del 2012 convertito, con modificazioni, nella legge n. 213 del 2012, con cui sono statirafforzati i controlli della Corte dei Conti nei confrontidegli Enti locali ed introdotte nuove misure anche sull organizzazione ed articolazione del sistema dei controlli interni ai citati enti. In particolare, l art. 3 del citato D.L. 174, in vigore dall 11 ottobre 2012, intitolato Rafforzamento dei controlli in materia di enti locali,riscrive il sistema dei controlli interni, tanto preventivi quanto successivi sugli atti degli Enti locali, prevedendone un accentuato consolidamento attraverso le disposizioni di cui agli attuali articoli dal 147 al 147-quinquies del Testo Unico degli Enti Locali, che sostituiscono l originario articolo 147, rinnovano l intero sistema. Ed, infatti,l attuale struttura dei controlli interni prevede, oltre ai controlli di regolarità amministrativa e contabile, di gestione e al controllo strategico, anche il controllo sugli equilibri finanziari dell ente e il controllo degli organismi gestionali esterni all ente, in particolare sulle società partecipate non quotate, nonché il controllo della qualità dei servizi erogati. Il citato articolo 3, comma 2del D.L. 174/2012 ha fissato i tempi per adeguarsi alla riforma, prevedendo l approvazione da parte degli Enti locali, entro il 9 gennaio 4

5 2013, di un regolamento disciplinante il sistema dei controlli interni,concontestuale comunicazione al Prefetto ed alla sezione regionale di controllo della Corte dei Conti. Per dare cogenza alle disposizioni, la norma ha previsto, inoltre, che in caso di inadempienza, il Prefetto provveda ad invitare l ente, che non abbia adempiuto, a farlo entro il termine di 60 giorni e, decorso inutilmente anche questo termine, il Prefetto darà avvio al procedimento di scioglimento del Consiglio comunale ai sensi dell art. 141, comma 1, lett. a) del TUEL (per gravi e persistenti violazioni di legge). Il D.L. 174/2012 ha segnato, per non pochi aspetti, un inversione di tendenza rispetto alla normativa degli ultimi anni che aveva segnato un complessivo processo di alleggerimento e semplificazione del sistema dei controlli sugli atti degli Enti locali, iniziato già a partire dalla legge n. 127 del 1997 (c.d. Bassanini bis), quando fu soppresso il parere preventivo di legittimità del segretario comunale sugli atti deliberativi degli Enti locali. 1 I principi del federalismo fiscale e il potenziamento delle autonomie locali, con i quali sono decaduti i controlli esterni ed interni di legittimità preventiva, non solo non hanno ridotto in questi ultimi anni l esigenza di verifiche ed accertamenti circa la conformità dell azione amministrativa alle regole previste, mahanno messo in evidenza come vi sia la necessità di dare maggiori informazionicirca i procedimenti amministrativi esplicati ed introdurre misure per verificare i risultati dell azione amministrativa. Ci si riferisce, in particolare, non ai controlli formali e legalistici, bensì a quelli mediante i quali le Istituzioni e i cittadini sono posti in grado di conoscere e valutare - come si è anticipato - i risultati delle gestioni pubbliche ed il modo in cui è stata impiegata la ricchezza comune. L esigenza di questo tipo di controllo così come, più in generale, dei controlli sulle modalità di gestione delle risorse pubbliche, anche al fine di monitorare la coerenza delle scelte territoriali con gli obiettivi nazionali di contenimento 1 Successivamente furono eliminati i controlli esercitati dal Co.re.co., che rappresentavano controlli esterni di legittima esercitati - in via preventiva - su atti di particolare rilevanza quali. Statuti; regolamenti di competenza del Consiglio, esclusi quelli attinenti all autonomia organizzativa e contabile dello stesso consiglio, sui bilanci annuali e pluriennali e relative variazioni, adottate o ratificate dal Consiglio, sul rendiconto della gestione. Il controllo preventivo di legittimità era esteso anche agli atti delle istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza. 5

6 della spesa e gli obblighi comunitari, è emersa in maniera ancor più forte e chiara a seguito della pesantissima crisi finanziaria ed economica mondiale, avvertita in maniera ancor più grave a livello europeo, nei Paesi legati alla moneta unica.ciò a causa del livello ormai insostenibile del debito pubblico di molti degli Stati appartenenti, che ha indotto l Unione Europea all adozione di misure volte a dettare vincolie regole finalizzate a contenere l esposizione dei loro bilanci, per incidere prevalentemente sull indebitamento. In questa prospettiva il D.L. n. 174/2012 è teso, per alcuni aspetti, anche a favorire l adeguamento delle procedure di finanza pubblica agli indirizzi di armonizzazione e di coordinamento definiti in sede europea e, quindi, il processo di integrazione. Pur nel rispetto dell autonomia degli Enti locali, la valorizzazione di più efficaci misure di controllo sulla loro attività amministrativa e finanziaria, in grado di monitorarne l andamento, è dettata dal fatto che ai medesimi, nel corso degli anni, sono state attribuite sempre maggiori funzioni e piùampie responsabilità nella erogazione di servizi puntuali ed efficienti alle comunità di riferimento. La direzione amministrativa degli enti locali, che con il processo di federalismo fiscale ha ricevuto l attribuzione di maggiore autonomia finanziaria, comportala necessità di assicurare una razionale gestione economica in funzione del raggiungimento di obiettivi e risultati, vera e propria filosofia di fondo che deve informare una macchina pubblica moderna focalizzata sulla missionprimaria del soddisfacimento dei bisogni collettivi. Ma la grande sfida che oggi si prospetta è quella di coniugarelo sviluppo delle grandi potenzialità che il sistema delle Autonomie è in grado di esprimere, con l interesse generale incarnato dallo Stato, sintesi ultima della collettività nel suo complesso e quindi anche con un efficiente, efficace e corretto uso delle risorse pubbliche, da realizzare anche con i principi della coesione e della solidarietà sociale. Per raggiungere tale finalitàè indispensabile disporre di un idoneo sistema di controlli sia esterni che interni: i primi sono quelli di competenza della Corte dei Conti, che hanno lo scopo di assicurare che la gestione delle risorse pubbliche avvenga sempre nel rispetto della legge e della buona amministrazione; allo stesso modo assoluta 6

7 importanza riveste un efficace sistema di controlli interni dell Ente locale, per il contributo che esso offre al raggiungimento di diversi, fondamentali obiettivi. Tra i controlli interni hanno particolare rilievosia la trasparenza dell azione amministrativa, intesa come piena e chiara contabilità delle risorse pubbliche che sono affidate all Ente Locale e da questo utilizzate, nonché l efficienza nell uso delle medesime risorse onde limitare ogni forma di spreco, unita alla legittimità dei comportamenti dell amministrazione ed all esigenza di perseguire l ottimizzazione dell efficacia e della qualità dell azione amministrativa. Un efficace sistema di controlli interni contribuisce a favorire, in senso generale, scelte amministrative che portino allo sviluppo economico del territorio rendendolo o mantenendolo competitivo, quando contribuisce arendere possibili iniziative per realizzare idonee infrastrutture e una valida rete di servizi sia all impresa che ai cittadini, nel rispetto di precisi canoni di efficienza, trasparenza e legalità. È, infatti, insufficiente il raggiungimento di un alto livello di qualità del proprio servizio se questo risultato lo si ottiene a discapito dell efficienza, e quindi non utilizzando al meglio le risorse disponibili, o tramite procedure non trasparenti, quando non perfino illegittime, in grado di compromettere il mantenimento dei risultati stessi. La materia dei controlli interni agli Enti territoriali e locali rappresenta pertanto un tema estremamente importante e strategico se si ha a cuore il buon andamento della pubblica amministrazione e la competitività del territorio di riferimento. In questo contesto è evidente l importanza di una sempre più significativa responsabilizzazione, prevista dai recenti provvedimenti normativi, di alcune figure professionali interne all Ente locale, quali il segretario comunale/provinciale e i revisori dei conti. In particolare l organo di revisione contabile degli Enti locali è chiamato a svolgere, sempre più, una importantissima funzione di connettore tra il sistema dei controlli interni e l attività svolta della Corte dei Conti con i vari compiti espletati in materia di controlli sulla sana gestione finanziaria degli enti locali. Va, da subito, ricordato anche che la peculiarità e la complessità dei compiti dei revisori hanno indotto il legislatore (art. 16, comma 25, del decreto legge n. 138 del 7

8 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148 del 2011) a introdurre nell ordinamento speciali garanzie a tutela della loro qualificazione ed indipendenza. Ciò è avvenuto mediante un nuovo sistema di nomina dei revisori, che non attribuisce più al Consiglio dell ente locale il potere dielezione degli stessi, ma ha previsto invece una scelta mediante estrazione a sorte - con procedura telematica - da un elenco tenuto presso il Ministero dell interno, ciò che è andato ad affermare il ruolo statale in materia di individuazione di soggetti incaricati di svolgere l attività di revisione negli enti locali, ciò che può meglio assicurare la posizione di terzietà e di imparzialità di tale organo. Rimane, tuttavia, in capo al Consiglio dell ente locale la competenza alla nomina dell organo di revisione economico-finanziaria, dopo che il procedimento di scelta ha individuato i soggetti. 1.2 Inquadramento normativo, nomina e requisiti dell organo di revisione La disciplina dell organo di revisione è regolata dal titolo VII, parte seconda, del D.lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Tuel), 2 ad eccezione dei criteri di scelta. In particolare, il titolo VII del Tuel ne regolamenta il funzionamento ed i compiti e ne dettaglia le funzioni, lasciando allo statuto ed ai regolamenti dell ente la possibilità di ampliarli e di definire alcune procedure Collegio o revisore unico Quanto alla composizione dell organo di revisione economico-finanziaria, va detto chenei comuni con popolazione inferiore a abitanti, nelle unioni di comuni e nelle comunità montane la revisione è affidata ad un solo revisore. 3 Nei comuni con popolazione superiore a abitanti, nelle province e città metropolitane il collegio dei revisori si compone di tre membri. Solo recentemente è stato, poi, previsto che nelle unioni di comuni che esercitano in forma associata tutte le funzioni fondamentali dei comuni che ne fanno parte, il collegio 2 Originariamente le disposizioni erano contenute all art. 57 della Legge 8 giugno 1990, n. 142 e nel capo VIII del D.Lgs 25 febbraio 1995, n. 77; tali disposizioni sono poi confluite nel tuel. 3 Tale norma è stata modificata dal comma 732 dell art. 1 Legge 296/2006, con effetto dal 1 gennaio 2007 atteso che, in precedenza, il limite per il revisore unico era fissato a abitanti. 8

9 dei revisori si compone di tre membri e svolge le medesime funzioni anche per i comuni che fanno parte dell unione (comma 3-bis del D.Lgs n. 267/2000 introdotto in sede di conversione in Legge del D.L. 10 ottobre 2012, n. 174) Le nuove modalità di scelta dell organo di revisione nelle regioni a statuto ordinario Si è giàfatto cenno al fatto che l articolo 16, comma 25 del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla Legge 14 settembre 2011, n. 148 ha introdotto sostanziali modifiche alle modalità di scelta dei revisori dei conti degli enti locali, prevedendo che gli stessi siano scelti mediante estrazionea sorte da un elenco nel quale possono essere inseriti, a richiesta, i soggetti iscritti nel registro dei revisori legali e all Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.in attuazione di tale disposizione, il Ministro dell Interno, con decreto in data 15 febbraio 2012 n. 23, emanato in forma di regolamento, ha stabilito le modalità ed i criteri per la formazione e la tenuta del citato elenco. E stato, quindi, istituito pressoil Dipartimento per gli Affari interni e territorialidel Ministero dell Interno, l elenco dei revisori dei conti degli enti locali nel quale sono inseriti, a richiesta, i soggetti iscritti nel registro dei revisori legali, nonché gli iscritti all Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili (art. 1). I revisori sono scelti mediante estrazione a sorte dall elenco formato ai sensi delle disposizioni del predetto decreto egli enti locali sono tenuti a comunicare la scadenza dell incarico del proprio organo di revisione alla Prefettura-Utg competente per territorio, che provvede a tale procedimento di scelta effettuando l estrazione a sorte con l apposita procedura informatica (art. 5). La richiesta d inserimento nell elenco dei revisori dei conti è presentata al Ministero dell Interno- Dipartimento per gli affari interni e territoriali - a mezzo di trasmissione telematica (art. 7, comma 1). Con circolare F.L. n. 7/2012 del 5 aprile 2012, consultabile sul sito internet della Direzione centrale della finanza locale all indirizzo e decreti/, il Ministero dell Interno ha fornito le 9

10 indicazioni in ordine a ciascuna delle diverse fasi attuative delle procedure introdotte con il decreto del Ministro dell Interno in data 15 febbraio 2012 n. 23 ( Regolamento ), recante le nuove modalità di scelta dell Organo di revisione economico-finanziario degli enti locali, disciplinando vari aspetti anche in relazione alla fase transitoria di applicazione delle disposizioni. Gli aspetti piùimportanti della nuova procedura di scelta,fanno riferimento alla formazione dell elenco dei revisori, alla scelta mediante estrazione a sorte per la successiva nomina da parte dell ente locale, nonché all applicazione di tali disposizioni nelle regioni a statuto speciale. a) Formazione dell elenco dei revisori dei conti La competenza all istituzione dell elenco dei revisori dei conti degli enti locali che è articolato a livello regionale in relazione alla residenza anagrafica dei revisori - è stata attribuita al Ministero dell Interno, che provvede alla relativa formazione. In proposito, molte delle indicazioni di dettaglio sono state comunicate nelle linee guida allegate alla richiamata circolare del 5 aprile Con avviso pubblicato sia sulla Gazzetta Ufficiale che sulle pagine del proprio sito internet, è stata fissata la data di effettivo avvio del nuovo procedimento per la scelta dei revisori in scadenza di incarico, ai sensi dell art. 5, comma 1, del Regolamento, (tale data è stata fissata al 10 dicembre ) ed ha avuto inizio la nuova disciplina normativa. 4 Si riporta il testo del comunicato ministeriale del 29 novembre 2012 che ha preannunciato l avvio del procedimento: Si fa presente che è stato formato l elenco dei revisori dei conti relativo agli enti locali ricadenti nei territori delle regioni a statuto ordinario per la fase di prima applicazione del Regolamento approvato con decreto del Ministro dell interno 15 febbraio 2012 n. 23 e recante: Istituzione dell'elenco dei revisori dei conti degli enti locali e modalità di scelta dell'organo di revisione economico-finanziario. Il predetto elenco viene divulgato su queste pagine internet del Ministero dell'interno - Dipartimento per gli affari interni e territoriali - Direzione centrale della finanza locale con effetti di pubblicità legale ai 10

11 b) Scelta dei revisori mediante estrazione dall elenco e nomina dell organo di revisione Il procedimentodi nuova scelta dei revisorisi avvia con la comunicazione da parte dell ente locale interessato alla Prefettura-UTG della data di scadenza dell Organo di revisione, comunicazione che, in fase di prima applicazione, è avvenuta almeno 15 giorni prima, mentre in quella a regime, almeno due mesi prima. In caso di cessazione anticipata rispetto alla data di scadenza dell incarico, la comunicazione deve essere inoltrata immediatamente e, comunque, non oltre il terzo giorno successivo alla data di cessazione dalle funzioni. sensi dell'articolo 32 della legge 18 giugno 2009 n. 69, così come previsto dall articolo 2 comma 2 del predetto Regolamento. A seguito della formazione dell elenco dei revisori, è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana 4^ Serie speciale Concorsi n. 95 del 4 dicembre 2012, l avviso relativo all effettivo avvio delle nuove modalità di scelta dei revisori mediante estrazione a sorte dal predetto elenco (previsto dall articolo 5, comma 1, dello stesso Regolamento). Si rende noto - fin d ora - che la data di avvio è stata fissata al 10 dicembre Pertanto in considerazione della piena operatività del sistema, prevista dal 10 dicembre 2012, gli enti locali ricadenti nei territori delle regioni a statuto ordinario sono tenuti a dare a partire dalla odierna - tempestiva comunicazione della eventuale scadenza dell incarico del proprio organo di revisione economico-finanziaria alla Prefettura-Ufficio territoriale del Governo della provincia di appartenenza, secondo quanto previsto dall articolo 5 comma 2 del già citato Regolamento. Poiché si è nella fase di primo avvio della nuova procedura di scelta dei revisori e sono state fornite indicazioni circa la disciplina transitoria con la circolare FL n. 7 del 2012 (al punto n. 3) in relazione al periodo di prorogatio, si fa presente che tale comunicazione andrà riferita: - alla data di scadenza dell incarico ivi compreso il periodo massimo di prorogatio di 45 giorni, per gli organi di revisione economico finanziario per i quali è in corso l istituto della prorogatio; - alla data di scadenza triennale dell incarico per gli organi di revisione economico finanziario che non si trovano nella fase di prorogatio. In ogni caso, tenuto conto del primo avvio della procedura, gli enti locali sono tenuti a dare tempestiva comunicazione alla Prefettura-Utg circa la data di scadenza dell organo di revisione, anche se essa cade in una data che è inferiore di 15 giorni ( termine prescritto dall articolo 5, comma 2 del decreto n. 23 del 2012) rispetto alla data di avvio che come è stato detto, è stata fissata al 10 dicembre

12 A seguito di tale comunicazione, la Prefettura-UTG dà notizia agli enti interessati della data in cui si procede, in seduta pubblica, all estrazione dei nominativi tramite sistema informatico. Vengono estratti tre nominativi per ciascun componente dell Organo di revisione da rinnovare: è designato per la nomina il primo degli estratti, al quale subentreranno, in ordine di estrazione, gli altri due in caso di rinuncia o di impedimento ad assumere l incarico dell avente diritto. Della selezione viene redatto apposito verbale, che è trasmesso all ente interessato per la conseguente adozione della delibera di nomina da parte del Consiglio dei soggetti estratti, previa verifica dell insussistenza di cause di incompatibilità o di impedimento. c)applicazione delle disposizioni riguardanti le nuove modalità di scelta dell organo di revisione contabile agli enti locali appartenenti alle regioni a statuto speciale e alle province autonome di Trento e Bolzano Il comma 29 del citato articolo 16 ha previsto anche che le disposizioni di cui al presente articolo si applicano ai comuni appartenenti alle regioni a statuto speciale ed alle province autonome di Trento e Bolzano nel rispetto degli statuti delle regioni e province medesime, delle relative norme di attuazione e secondo quanto previsto dall articolo 27 della Legge 5 maggio 2009, n.42. E stata, pertanto, esclusa l applicabilità tout court delle disposizioni legislative e del cennato regolamento, riguardanti le modalità di scelta per estrazione dell organo di revisione contabile nei citati ambiti territoriali, fino a quando le province e le regioni a statuto speciale non abbiano legiferato recependo le previsioni della normativa statale in materia, fatta salva l ipotesi in cui gli statuti prevedano che, per quanto non disciplinato dalla normativa regionale, si applica quella statale di riferimento. A seguito della formazione dell elenco dei revisori, è stato pubblicato nella G.U., 4^ serie speciale concorsi n. 95 del 4 dicembre 2012, l avviso relativo all avvio dal 10 dicembre 2012 delle nuove modalità di scelta (estrazione a sorte) dei revisori. 12

13 Fino a quella data (10 dicembre 2012) sono state applicate le disposizioni riguardanti l individuazione dei componenti dell organo di revisione di cui all art. 234, comma 2 del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Tuel) L Elenco In relazione a tipologia e dimensione demografica degli enti locali, l elenco istituito presso il Ministero dell Interno Dipartimento per gli affari interni e territoriali, è ripartito a livello regionale in relazione alla residenza anagrafica del richiedente e si compone di tre fasce: Comuni fino a abitanti; Comuni da a abitanti, unioni di comuni e comunità montane; Comuni con popolazione pari o superiore a abitanti e province. L elenco è stilato in ordine, suddiviso per regione e reso pubblico sul sito internet del Ministero dell Interno Direzione centrale della Finanza locale, con effetti di pubblicità legale Requisiti per essere iscritti nell elenco Per essere iscritti nell elenco occorre: essere iscritti nel registro dei revisori legali di cui al D.Lgs. n. 39/2010; il requisito si intende riferito al registro dei revisori contabili, o all ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, da almeno: - 2 anni per accedere alla fascia 1; - 5 anni per accedere alla fascia 2; - 10 anni per accedere alla fascia 3; aver conseguito almeno 10 crediti formativi nel periodo 1 gennaio 30 novembre dell anno precedente; aver svolto in precedenza: - almeno un incarico di revisore presso un ente locale per la durata di tre anni per accedere alla fascia 2; 13

14 - almeno due incarichi di revisione presso un ente locale per la durata di 3 anni ciascuno per accedere alla fascia 3; - non sono invece richiesti incarichi precedenti per accedere alla fascia Requisiti per l inserimento nell elenco in sede di prima applicazione A cura della Direzione centrale della Finanza locale del Ministero dell Interno era stata già predisposta la formazione di un elenco circa la prima applicazione dei nuovi criteri di scelta, rimasto in vigore fino al 28 febbraio 2013, e che ha previsto requisiti nella gran parte analoghi a quelli della fase a regime.in tale elenco sono stati inseriti gli iscritti nel registro dei revisori legali di cui al D.Lgs. n. 39/2010, o all ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, da almeno due anni, che: avevano avanzato domanda prima dell entrata in vigore del decreto (prima del 4 aprile 2012) di svolgere l attività di revisore presso un ente locale; avevano conseguito almeno 15 crediti formativi nel triennio 2009/2011 riconosciuti dai competenti ordini professionali o associazione rappresentative degli stessi, per aver partecipato a corsi e/o seminari formativi in materia di contabilità pubblica e gestione economica e finanziaria degli enti territoriali; avevano svolto - almeno un incarico di revisione presso un ente locale per la durata di almeno tre anni per accedere alla fascia 2; - almeno due incarichi di revisione presso un ente locale per la durata di tre anni ciascuno per accedere alla fascia Validità degli elenchi Con decreto del Ministero dell Interno del 17 dicembre 2012 (G.U. n. 100 del 21 dicembre 2012) è stato approvato l avviso per il mantenimento (previa dimostrazione del possesso dei requisiti) della iscrizione nell elenco dei revisori e per la presentazione 14

15 di nuove domande di iscrizione nello stesso, dal quale estrarre i nominativi dalla data del 1 marzo 2013 e che avrà validità fino al 31 dicembre Con successivo decreto del Ministero dell Interno Dipartimento per gli Affari Interni e Territoriali, datato 28 febbraio 2013, è stato approvato l elenco dei revisori dei conti degli Enti Locali appartenenti al territorio delle regioni a statuto ordinario, costituito da n soggetti richiedenti, risultati in possesso dei prescritti requisiti. Da tale elenco saranno estratti i nominativi dei revisori dei conti fino al 31 dicembre A regime dal 1 aprile 2014, il mantenimento nell elenco è subordinato annualmente alla dimostrazione del permanere dei requisiti a pena di cancellazione;ècomunque possibile chiedere un iscrizione da parte dei soggetti che non erano iscritti nel precedente elenco. Proprio a tale riguardo, in data 7 novembre 2013, al Direzione centrale della finanza locale ha diramato un comunicato per dare notizia dell avviso pubblico per l iscrizione nell elenco dei revisori dei conti degli enti locali- Anno 2014 presentazione di nuove domande e adempimenti per i soggetti già iscritti. 5 La cancellazione dall elenco è disposta oltre che nel caso di cancellazione dall ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili o dal registro dei revisori legali, anche al verificarsi delle condizioni di cui all art. 248 Tuel. Detta disposizione implica che, qualora, a seguito della dichiarazione di dissesto, la Corte dei Conti accerti gravi responsabilità nello svolgimento dell attività del collegio dei revisori, o ritardata o mancata comunicazione, secondo le normative vigenti, delle informazioni, i componenti 5 Comunicato del 7 novembre 2013 (aggiornato al 12 novembre 2013) E stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana 4a Serie Speciale - Concorsi ed Esami - n. 89 del 12 novembre 2013 l avviso, approvato con decreto ministeriale 6 novembre 2013, per gli adempimenti a carico dei soggetti già iscritti e per la presentazione di nuove domande di iscrizione nell elenco dei revisori dei conti degli enti locali che sarà in vigore dal 1 gennaio Il termine utile per la presentazione delle domande relative alle nuove iscrizioni e alla dimostrazione del permanere dei requisiti da parte dei soggetti già iscritti, è fissato perentoriamente entro e non oltre trenta giorni successivi a quello di pubblicazione dell avviso nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana (12 dicembre 2013). 15

16 riconosciuti responsabili in sede di giudizio dalla predetta Corte, non possono essere nominati nel collegio dei revisori degli enti locali e degli enti o organismi agli stessi riconducibili, fino a dieci anni, in funzione della gravità accertata. La Corte dei Conti trasmette l esito dell accertamento anche all ordine professionale di appartenenza dei revisori per valutazioni inerenti all eventuale avvio di procedimenti disciplinari. Anche se il testo letterale dell articolo 248 Tuel sembra riguardare solo il Collegio; esso si deve ritenere applicabile anche al revisore unico Modalità di presentazione della domanda di iscrizione nell elenco La domanda per essere iscritto nell elenco deve essere presentata esclusivamente a mezzo di trasmissione telematica al Ministero dell Interno Dipartimento per gli Affari Interni e Territoriali, accedendo alle pagine internet dedicate e compilando l apposito modulo da sottoscrivere per firma digitale. La compilazione del modello deve avvenire con accesso alla home page dell indirizzo selezionando il link elenco revisori enti locali. Il modello di domanda conterrà la possibilità di indicare uno o più ambiti provinciali, all interno della regione di residenza, nei quali si è disponibili ad assumere l incarico. Il termine per presentare le domande è fissato con avviso sulla Gazzetta Ufficiale e sul sito internet del Ministero Nomina con estrazione a sorte Gli enti locali devono comunicare la scadenza dell organo di revisione alla Prefettura della provincia di appartenenza almeno: 15 giorni di anticipo nel primo mese di effettivo avvio della nuova procedura; 2 mesi dalla scadenza nella fase successiva; Immediatamente e non oltre il terzo giorno successivo in caso di cessazione anticipata. La prefettura comunica agli enti locali interessati il giorno fissato in seduta pubblica per l estrazione tramite sistema informatico dall elenco regionale e per fascia di iscrizione dei nominativi da rinnovare. Per ciascun componente sono estratti più nominativi come detto in precedenza. Per la sostituzione di componenti a seguito di 16

17 cessazione anticipata dall incarico si dovrà provvedere a nuova estrazione. Dell esito viene redatto verbale e data comunicazione aciascun ente locale. Il Consiglio dell ente provvede conpropriadelibera a nominare l organo di revisione previa verifica: delle cause di incompatibilità di cui all art. 236 del Tuel; degli impedimenti di rieleggibilità di cui all art. 235; del limite all affidamento degli incarichi di cui all art. 238; di un eventuale rinuncia. Nel caso di collegio la funzione di presidente è attribuita al componente che risulti aver ricoperto il maggior numero di incarichi di revisione presso enti locali e in caso di egual numero la maggiore dimensione demografica degli enti presso i quali è stato svolto l incarico. Resta in capo al Consiglio la possibilità di attribuire ulteriori funzioni e di stabilire il compenso da attribuire entro i limiti massimi di legge Contributo annuale Per l iscrizione all elenco occorre versare un contributo annuale di euro 25,00 come disposto dall art. 4 bis, comma 2, del D.L. 20 giugno 2012, n. 79, convertito con modificazioni, dalla Legge 7 agosto 2012, n In proposito, si riporta il testo del comunicato della Direzione centrale della Finanza Locale - Comunicato del 10 settembre (aggiornato al 13 settembre 2013) Nella Gazzetta Ufficiale - Serie Generale n. 214 del 12 settembre 2013 è stato pubblicato il decreto del Ministro dell'interno del 21 giugno 2013, relativo al versamento, da parte dei soggetti iscritti nell'elenco dei revisori dei conti degli enti locali, del contributo annuo, di cui all'articolo 4-bis, comma 2, del decreto legge 20 giugno 2012, n. 79, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n Ciascun soggetto iscritto all'elenco in vigore dal 1 marzo 2013 è tenuto a pagare il contributo, per l'anno 2013, entro l'11 novembre 2013 (60 giorni dalla data di pubblicazione del suddetto decreto), mediante versamento su apposito conto corrente postale. Dall'anno 2014 i soggetti iscritti nell'elenco dovranno effettuare il versamento di euro 25,00 entro il termine del 30 aprile di ogni anno sul c.c. postale n intestato a: TESORERIA VITERBO- MINISTERO INTERNO - ART 4 BIS DL. 79/2012. Nella causale del versamento occorre indicare: "CONTRIBUTO DEI REVISORI DEI CONTI DEGLI ENTI LOCALI ANNO C. F. (dell'iscritto)". Effettuato il versamento, ciascun iscritto dovrà accedere alla pagina internet per l'inserimento delle coordinate del proprio versamento entro il termine previsto per l'effettuazione dello stesso. Il Ministero verificherà la corrispondenza dei dati inseriti con la documentazione contabile inoltrata dal competente Centro di Poste al fine dei conseguenti eventuali provvedimenti. 17

18 Alcuni dati sul rinnovo degli organi di revisione con nuove modalità di scelta Già alla fine dell anno 2012, sono stati rinnovati negli enti locali delle regioni a statuto ordinario organi di revisione economico-finanziario con i nuovi criteri di scelta. Nel corso del 2013, il numero di tali rinnovi è consistentemente aumentato. Analizzando, per esempio, i dati dall inizio del 2013 fino al 13 settembre degli enti locali appartenenti alla regione Toscana che hanno proceduto al rinnovo, troveremo che riguardano i seguenti enti: Amministrazione provinciale di Firenze, Comuni di Prato, Talla (AR), Borgo a Mozzano (LU), Lucca, Capannori (LU), Vergassoli (LU), Livorno, Castel San Niccolò, Camporgiano (LI), Rufina (FI), Reggello (FI), Minucciano (LU), Badia Tedalda (AR), Bagni di Lucca (LU), Marciana Marina (LI), Viareggio (LI), Piancastagnaio (SI), Laterina (AR), Pratovecchio (AR), Circondario Empolese Valdelsa (FI), Unione Comuni Valdichiana (SI), Unione comunale del Chianti Fiorentino (SI) Corsi e seminari di formazione presso la SSAI per i revisori degli EE.LL Fin dal 2010 la Scuola Superiore dell Amministrazione dell Interno (S.S.A.I.), ha realizzato importanti moduli formativi destinati ai Revisori dei Conti degli Enti Locali, dedicando attenzione ed energie a questo rilevante settore. In particolare, sono stati effettuati 24 corsi di formazione a decorrere dall anno 2010 che hanno consentito a circa 800 revisori contabili operanti negli Enti Locali di approfondire importanti tematiche quali le funzioni dell organo revisore, le verifiche periodiche, i pareri obbligatori, il patto di stabilità interno, il processo di armonizzazione contabile, i profili di responsabilità dei revisori, la programmazione finanziaria ed economica, la rendicontazione, la patologia gestionale ed il riconoscimento dei debiti fuori bilancio e gli indicatori di bilancio, deficitarietà e dissesto.del resto, occorre sottolineare come, con il decreto del Ministro dell interno 15 febbraio 2012 la formazione svolta dalla SSAI riveste una valenza istituzionale per il rilascio dei crediti formativi ai fini dell iscrizione nell elenco, atteso che è il comma 5 dell articolo 3 del predetto decreto a prevedere espressamente che Il Ministero dell'interno può organizzare direttamente, senza oneri per lo Stato, avvalendosi della Scuola Superiore dell'amministrazione dell'interno, corsi e seminari in materia di 18

19 contabilità pubblica e gestione economica e finanziaria degli enti locali che consentono il conseguimento del requisito riferito ai 10 crediti formativi annuali previsti ai precedenti commi. 1.3 Funzionamento del collegio Presidente Al presidente del collegio spettano le funzioni relative alla convocazione del collegio, alla formulazione del programma di lavoro, alla presenza alle sedute del consiglio in rappresentanza dell intero collegio. Quanto alla sottoscrizione degli atti la normativa richiede e non raramente la firma di tutti i componenti del collegio; in altri casi per la sottoscrizione di alcuni atti può provvedere il presidente in rappresentanza del collegio Partecipazione e responsabilità Mentre il codice civile pone un preciso obbligo del sindaco di assistere alle adunanze del Consiglio di amministrazione (art c.c.), il legislatore dell ordinamento finanziario ne prevede la partecipazione come facoltà (art. 239, comma 2,Tuel). In proposito, si può rilevare che l Osservatorio per la finanza e contabilità degli enti locali, costituito presso il Ministero dell interno,nel 2005 si pronunciò con un orientamento, in risposta ad un quesito di un ente locale, affermando che la norma prevede una partecipazione facoltativa (diritto a partecipare e non obbligo) al fine di meglio adempiere alle funzioni di collaborazione e di vigilanza sulla regolarità amministrativa, contabile, finanziaria ed economica della gestione. Ad ogni modo, va dettoche le modalità di partecipazione dell organo di revisione alle assemblee e riunioni dovrebbero essere regolamentate nello statuto o nel regolamento di contabilità, tenendo conto che, essendo facoltativa la partecipazione, il collegio o suo rappresentante in dette assemblee o riunioni può solo chiarire e approfondire il contenuto delle determinazioni, decisioni e valutazioni adottate. Gli 19

20 eventuali interventi dell organo di revisione devono essere fedelmente riportati nel verbali dell adunanza. Eventuali responsabilità connesse alle deliberazioni illecite si estendono anche ai revisori presenti che non abbiano fatto rilevare il loro dissenso immediatamente o in sede di successive riunioni del collegio.la presenza dei revisori è strumentale all esercizio da parte degli stessi dei poteri-doveri di controllo e quindi tale attività di controllo concomitante comporta responsabilità solidale con gli amministratori per fatti o omissioni di questi, quando viene provato che il danno non si sarebbe prodotto se essi avessero vigilato con la diligenza del buon padre di famiglia (Corte dei Conti, dec. N. 26/1993; Consiglio di Stato, sez. II, parere n. 1136/1982). Il revisore può, quindi, partecipare all assemblea dell organo consiliare riunita per l approvazione del bilancio di previsione e del rendiconto, o alle altre assemblee dell organo e, se previsto dallo statuto dell ente, anche alle riunioni dell organo esecutivo. Onde consentire la partecipazione alle assemblee dell organo consiliare all organo di revisione devono essere comunicati gli ordini del giorno. Per quanto attiene specifiche responsabilità, che hanno riguardato la posizione dei revisori, si possono segnalare alcune decisioni delle magistratura contabile e ordinaria, che possono dare meglio una idea dell ambito di responsabilità che fanno capo al revisore. Fra queste decisioni, si può richiamare la sentenza n del 21 marzo 2001, con la quale la sezione giurisdizionale regionale della Corte dei conti per la regione Toscana ha disposto sulla responsabilità amministrativo contabile, imputata anche ai revisori dei conti con riguardo ad indebita corresponsione di compensi ad un dipendente dell ente locale. Inoltre, con la sentenza n. 209 del 29 maggio 2003 la seconda sezione centrale di appello ha affermato la responsabilità sussidiaria dei revisori dei conti, della banca tesoriere e del segretario comunale di un comune in ordine all ammanco di circa 740 milioni di lire relativo alle appropriazioni realizzate dal ragioniere economo, attraverso l emissione di falsi mandati di pagamento. L articolata motivazione evidenzia come sia stata configurata la responsabilità anche dei componenti del collegio dei revisori per la carente azione di controllo che non aveva rilevato alcuna anomalia nella 20

21 contabilità, pur caratterizzata da rilevanti irregolarità, nonché nel non aver eseguito, per più di due anni, le dovute verifiche di cassa Verbale Il Collegio ha l obbligo di redigere un verbale delle riunioni e decisioni adottate nonché delle ispezioni e verifiche effettuate (art. 237 Tuel).Il verbale, quale atto compiuto nell esercizio di pubbliche funzioni e la funzione è svolta, di prassi, da un componente del collegio. I verbali del collegio sono destinati a documentare l attività dell organo assumono la forma scritta contenendo le seguenti indicazioni: - numerazione progressiva per anno;indicazione data, luogo della riunione, ora di inizio e termine della seduta; - individuazione dei componenti presenti; -motivazione di assenza e sua giustificazione; -individuazione di altri partecipanti alla seduta;indicazione degli argomenti trattati, delle decisioni assunte oppure delle ispezioni e verifiche effettuate e dell esito delle stesse; -individuazione dei provvedimenti o procedimenti ritenuti irregolari, dei responsabili e delle modalità di segnalazioni; -approvazionedegli atti da parte dei componenti presenti. I verbali devono essere raccolti e conservati a cura del presidente del collegio e del segretario del collegio, utilizzando le strutture dell ente. E opportuno che copia del verbale sia trasmessa al sindaco, al presidente del consiglio e, se ritenuto necessario, ai componenti dell organo esecutivo e del consiglio Votazione e maggioranza Il collegio assume le proprie decisioni con maggioranza semplice; il voto contrario deve essere motivato. L astensione è ammessa soltanto nel caso di conflitto di interessi, indicando nel verbale la causa del conflitto. 21

22 1.4 Diritto di accesso dell organo di revisione (art. 239, comma 2, Tuel) Diritto d accesso Il diritto dell organo di revisione di accedere agli atti e documenti dell ente necessari per lo svolgimento della funzione è pieno e senza limiti di tempo Atti dei revisori e diritto di accesso dei consiglieri Il Consiglio di Stato, sez. V, 29 agosto 2011, n. 4829, ha ritenuto che i dati contenuti nelle relazioni annuali che l organo di revisione è tenuto a trasmettere alle Sezioni Regionali della Corte dei Conti ed in generale gli atti che sono predisposti nello svolgimento dell attività da parte dell organo di revisione devono essere posti a disposizione dei consiglieri poiché si tratta di documenti che possono essere essenziali per lo svolgimento dei compiti di indirizzo, controllo e vigilanza che spettano ai consiglieri, i quali, nell esercizio della loro attività, sono, in ogni caso, tenuti al rispetto del vincolo di riservatezza. 1.5 Funzioni dell organo di revisione (art. 239, comma 1,Tuel) Le funzioni obbligatorie dell organo di revisione, previsti dal decreto legislativo n. 267 del 2000, sono così riassumibili: collaborazioni, pareri obbligatori, vigilanza regolarità amministrativa e contabile, verifiche, attestazioni, rilievi, proposte, referto Collaborazione con l organo consiliare (art. 239, comma 1, lett. a), Tuel) L organo di revisione deve collaborare con l organo consiliare secondo le disposizioni dello statuto e del regolamento. La funzione di collaborazione è certamente quella che maggiormente caratterizza l organo di revisione degli enti locali, sia in relazione ai similari organi di altri enti, sia in relazione alle altre funzioni. La qualificazione legislativa di collaboratore del consiglio caratterizza il controllo come teso con pareri, rilievi, osservazioni e proposte a suggerire diversi comportamenti 22

23 per conseguire, attraverso la responsabilizzazione dei risultati, una migliore efficienza, produttività ed economicità della gestione.la collaborazione è comunque limitata alla funzione di controllo e indirizzo del consiglio e necessariamente agli aspetti economicopatrimoniali e finanziari delle materie di competenza consiliare (art. 57, Legge 8 giugno 1990, n. 142 ora cfr. art. 234 e 239 Tuel; Corte dei Conti n. 2/1992). Le modalità di espletamento di tale funzione devono essere stabilite autonomamente dai singoli enti nello statuto o nei regolamenti Termini e modalità di espressione dei pareri Anche per evitare disguidi e contrasti che hanno caratterizzato i rapporti fra organi in alcuni enti, è necessario che la puntualizzazione dei tempi e dei modi di espressione dei pareri dell organo di revisione sia contenuta nel regolamento di contabilità. Gli elementi ed i termini che l autonoma regolamentazione dovrebbe opportunamente prevedere sono: a) pareri obbligatori ai sensi dell art. 239, comma 1, lettera b) Tuel.La richiesta di parere sulla proposta di atto deliberativo completa di allegati deve essere effettuate trasmessa all organo di revisione economico-finanziario nei tempi adeguati. Vale la pena ricordare che il già citato decreto legge 10 ottobre 2012 n. 174 convertito con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012 n. 213 ha attribuito all organo di revisione economico finanziaria altre funzioni in ordine all espressione di pareri, annoverando fra le fattispecie previste anche quelle relative alle proposte di regolamento di contabilità, economato-provveditorato, patrimonio e applicazione dei tributi locali (art. 239, comma 1, lettera b, n. 7 del decreto legislativo n. 267 del 2000). Il citato decreto legge n. 174 del 2012 (introducendo anche il comma 1-bis dell articolo 239 decreto legislativo n. 267 del 2000) ha anche previsto espressamente il contenuto necessario dei pareri a cui l organo di revisione economico-finanziaria è tenuto, prescrivendo che nei pareri : e espresso un motivato giudizio di congruità, di coerenza e di attendibilità contabile delle previsioni di bilancio e dei programmi e progetti, anche tenuto conto dell attestazione del responsabile del servizio finanziario, ai sensi dell articolo 153, 23

24 delle variazioni rispetto all anno precedente, dell applicazione dei parametri di deficitarietà strutturale e di ogni altro elemento utile. Nei pareri sono suggerite all organo consiliare le misure atte ad assicurare l attendibilità delle impostazioni. I pareri sono obbligatori. L organo consiliare è tenuto ad adottare i provvedimenti conseguenti o a motivare adeguatamente la mancata adozione delle misure proposte dall organo di revisione Vigilanza Regolarità amministrativa e contabile Ai sensi dell art. 239, comma 1, lettera c) del Tuel, l organo di revisione, con l ausilio di eventuali collaboratori deve effettuare periodiche verifiche sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione (acquisizione delle entrate, effettuazione delle spese, attività contrattuale, amministrazione dei beni, completezza delle documentazione, adempimenti fiscali, tenuta della contabilità). 1.6 Relazione al rendiconto. Attività di Referto e segnalazione di gravi irregolarità Il Consiglio deve deliberare il rendiconto entro il 30 aprile dell anno successivo, tenendo conto motivatamente della relazione dell organo di revisione (art. 227, 2 comma Tuel), per cui la relazione al rendiconto presenta quale contenuto essenziale l attestazione della corrispondenza del rendiconto (conto del bilancio, conto economico e conto del patrimonio) alle risultanze della gestione. L attestazione ha valore di certificazione della conformità dei dati del rendiconto con i documenti contabili, gli inventari e i conti del tesoriere e degli altri agenti contabili. L organo esecutivo deve approvare lo schema di rendiconto e trasmetterlo unitamente alla proposta di deliberazione consiliare al collegio almeno 20 giorni prima dell inizio della sessione consiliare di esame e approvazione. La relazione al rendiconto si sostanzia in un giudizio che somma le funzioni di vigilanza, collaborazione e referto. Dall analisi della gestione e dalla valutazione del risultato comparando costi, modi e tempi dell attività amministrativa devono scaturire nella relazione considerazioni e proposte migliorative della gestione qualitativa e quantitativa dei servizi. 24