di Antonio Mastroberti

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1 GUIDA ALLA FATTURA ELETTRONICA di Antonio Mastroberti Amministrazione e finanza >> Fisco

2 Le modalità di fatturazione previste in materia di IVA risentono in misura tangibile delle evoluzioni della tecnica e dell informatica, rispetto alle quali l Amministrazione finanziaria è chiamata inevitabilmente ad allungare il proprio passo. Notevole impulso alla dematerializzazione dei documenti fiscali è stato fornito dal Consiglio dell Unione europea, che con la direttiva n. 2001/115/CE del 20 dicembre 2001, ha modificato la VI direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, disciplinando la semplificazione, modernizzazione ed armonizzazione delle modalità di fatturazione in materia di imposta sul valore aggiunto. Il D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52 ha attuato la direttiva 2001/115/CE nell ordinamento italiano, prevedendo: l integrale sostituzione delle norme che disciplinano la fatturazione (art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), che sono state peraltro armonizzate con le disposizioni collegate; in realtà è stata sostanzialmente integrata la disciplina relativa al soggetto tenuto ad emettere la fattura, il relativo contenuto, il momento dell emissione della stessa nonché le modalità di emissione della fattura ed i casi in cui può essere emessa l autofattura, in quanto non si è inteso alterare la previgente architettura del D.P.R. n. 633 del 1972; la modifica agli artt. 39 e 52 del D.P.R. n. 633 del 1972 in materia di tenuta e conservazione dei registri e dei documenti, nonché in merito ad accessi, ispezioni e verifiche. Peraltro, è il caso di sottolineare in via preliminare che la materia è stata a più riprese regolata anche da altre disposizioni, ovvero: il D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa); il D.M. 23 gennaio 2004 (modalità di attuazione degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici); il D.M.E.F. 23 febbraio 2004; la deliberazione 19 febbraio 2004, n. 11 del CNIPA; da ultimo, il D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Codice dell Amministrazione digitale, in vigore dal 1 gennaio 2006). Con la circolare 19 ottobre 2005, n. 45/E l Agenzia delle Entrate apporta un ulteriore tassello alla piena operatività della fattura elettronica, fornendo significativi chiarimenti in merito alle modalità di emissione, registrazione e conservazione della stessa, nonché alle indicazioni sul contenuto della fattura. Inoltre, sono state illustrate le modalità con le quali è possibile conservare le fatture in forma elettronica in un Paese estero con il quale esistono strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza. Non va poi trascurato che il D.Lgs. n. 52 del 2004 presenta anche ulteriori profili di interesse rispetto ai quali l Agenzia delle Entrate ha ritenuto doveroso fornire opportuni chiarimenti. E il caso, ad esempio, dell outsourcing, laddove è prevista la facoltà per il cedente del bene o prestatore del servizio di far emettere la fattura dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un terzo. FATTURA CARTACEA ED ELETTRONICA Con il nuovo sistema di fatturazione elettronica il supporto cartaceo non è più indispensabile, e la differenza rispetto al sistema tradizionale non è di poco conto. Se, già da tempo, la posta elettronica (o anche il fax) costituisce un mezzo di spedizione della fattura, risultava comunque indispensabile la sua materializzazione su un documento cartaceo, mentre nel caso della fattura elettronica la posta elettronica costituisce invece un sistema di trasmissione della fattura. Pagina 2 di 8

3 In base alla nuova versione dell art. 21, comma 1, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, la fattura si ha per emessa all atto della sua consegna o spedizione all altra parte ovvero all atto della sua trasmissione per via elettronica, ma è bene precisare subito che è possibile inviare fatture in formato elettronico solo in caso di preventivo accordo tra le parti, in quanto il cessionario o committente deve essere in possesso degli strumenti tecnici idonei alla ricezione del documento. Del resto, anche la fattura in formato cartaceo può essere creata attraverso uno strumento informatico; tuttavia, a differenza della fattura elettronica, è previsto l obbligo di materializzare il documento informatico su un supporto cartaceo, che costituisce, in questo caso, l originale della fattura, in quanto il documento è carente dei requisiti (riferimento temporale e firma elettronica qualificata) che caratterizzano la fattura elettronica, garantendone la data certa e l immodificabilità del contenuto. FATTURA ELETTRONICA L Agenzia evidenzia in via preliminare che con il D.M. 23 gennaio 2004 sono state definite le modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto. In base a tale decreto i documenti informatici rilevanti ai fini fiscali: necessitano della forma di documento statico non modificabile; sono emessi, al fine di garantirne l attestazione della data, l autenticità e l integrità, con l apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica; è il caso di sottolineare che il documento conservato può essere esibito anche per via telematica secondo le modalità stabilite con provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali; sono resi leggibili e, a richiesta, disponibili su supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture, in caso di verifiche, controlli o ispezioni; sono memorizzati su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, purché sia assicurato l ordine cronologico e non vi sia soluzione di continuità per ciascun periodo d'imposta; devono consentire le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita IVA, alla data o associazioni logiche di questi ultimi. Definizione di fattura elettronica In base alle indicazioni dell Agenzia delle Entrate, per fattura elettronica s intende il documento informatico, predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalità che garantiscono l integrità dei dati contenuti e l attribuzione univoca del documento al soggetto emittente, senza necessità di provvedere alla stampa su supporto cartaceo. Ai sensi dell art. 21, comma 3, quinto periodo, del D.P.R. n. 633/1972: l attestazione della data, l autenticità dell origine, l integrità del contenuto della fattura elettronica sono rispettivamente garantite mediante l apposizione su ciascuna fattura o sul lotto di fatture del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati che garantiscano i predetti requisiti di autenticità ed integrità. L integrità, l immodificabilità, la provenienza e l autenticità del contenuto della fattura, trasmessa per via elettronica, sono garantite dall esistenza del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata nonché dall assenza di macroistruzioni e codici eseguibili. Pagina 3 di 8

4 Macroistruzioni Le macroistruzioni sono comandi interni che, al verificarsi di determinati eventi, possono generare automaticamente modifiche o variazioni dei dati contenuti nel documento. Risulta quindi chiaro che all interno del documento informatico non debbono essere inserite macroistruzioni che permettano, ad esempio, l aggiornamento automatico della data dello stesso, in quanto va impedito che all atto di apertura o della visualizzazione del documento si verifichi un aggiornamento automatico dei dati. Questi ultimi infatti, per espressa previsione normativa, devono restare immutati. Codici eseguibili I codici eseguibili sono istruzioni, non sempre visibili all utente, che consentono all elaboratore di modificare il contenuto del documento informatico. Esistono, infatti documenti o file cosiddetti eseguibili che, se opportunamente programmati, possono cambiare il contenuto informativo. Riferimento temporale Il riferimento temporale consiste in una informazione associata ad uno o più documenti informatici che attesta la data e l ora di formazione della fattura elettronica. Qualora l informazione sia perfezionata contemporaneamente per più documenti associati questi ultimi sono contraddistinti dal medesimo riferimento temporale. Firma elettronica qualificata La firma elettronica qualificata è una firma elettronica, consistente nell insieme dei dati in forma elettronica, allegati oppure connessi tramite associazione logica ad altri dati elettronici, utilizzati come metodo di autenticazione informatica, ottenuta attraverso una procedura informatica che garantisce la connessione univoca al firmatario e la sua univoca autenticazione informatica, creata con mezzi sui quali il firmatario può conservare un controllo esclusivo e collegata ai dati ai quali si riferisce in modo da consentire di rilevare se i dati stessi siano stati successivamente modificati. La firma elettronica qualificata deve essere, inoltre, basata su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo sicuro per la creazione della firma, quale l apparato strumentale usato per la creazione della firma elettronica. L Agenzia delle Entrate sottolinea che il certificato qualificato non è che un certificato elettronico conforme ai requisiti di cui all allegato I della direttiva 1999/93/CE, rilasciato da certificatori che rispondono ai requisiti di cui all allegato II della medesima direttiva. Il requisito di autenticità ed integrità della fattura è garantito, pertanto, dalla sottoscrizione elettronica, ossia dall apposizione della firma elettronica qualificata. Si evidenzia che l elenco dei certificatori abilitati all erogazione dei servizi di firma elettronica è reperibile sul sito del CNIPA. In pratica, la ben nota firma digitale, già ampiamente diffusa e conosciuta dai contribuenti grazie al sistema informatizzato delle Camere di commercio, allo stato dell arte presenta le caratteristiche menzionate. La fattura elettronica presenta l efficacia prevista dall art c.c. (art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 82 del 2005), ossia fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza delle dichiarazioni da chi l ha sottoscritta, se colui contro il quale la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione, ovvero se questa è legalmente considerata come riconosciuta. L utilizzo del dispositivo di firma si presume riconducibile al titolare, salvo che sia data prova contraria (cit. art. 21, comma 2). Electronic data interchange (EDI) In base all art. 21, del D.P.R. n. 633 del 1972, l autenticità dell origine e l integrità del contenuto del documento informatico possono essere garantiti mediante l utilizzo di particolari sistemi di trasmissione elettronica di dati (EDI - Electronic Data Interchange). L'EDI è un sistema di trasmissione dati caratterizzato, principalmente, dallo scambio diretto di messaggi commerciali tra sistemi informativi, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed Pagina 4 di 8

5 internazionali. Le parti dovranno attenersi all accordo predisposto dalla Commissione Europea con il quale è stato definito un modello di base contrattuale, contenente alcune linee guida da rispettare, in modo da migliorare il quadro giuridico e fornire un approccio uniforme per la risoluzione dei problemi giuridici (Raccomandazione della Commissione Ce n. 94/820/Ce del 19 ottobre 1994). In particolare, nel richiamato documento è chiarito che l EDI è un sistema di trasmissione che si basa sull impiego di messaggi strutturati e codificati secondo una norma concordata: essi possono essere elaborati dal computer automaticamente e senza ambiguità. L accordo tipo prevede, inoltre, che siano esplicitamente enunciate le procedure e misure di sicurezza riguardanti la verifica dell origine, la verifica dell integrità e il non disconoscimento dell origine e del ricevimento nonché la riservatezza dei messaggi EDI. ARMONIZZAZIONE DELLE DISPOSIZIONI Il D.Lgs. n. 52 del 2004 ha inteso anche armonizzare il nuovo testo dell art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 con le disposizioni ad esso collegate, prevedendo: al comma 6, tra le indicazioni obbligatorie, anche il riferimento alle operazioni soggette al regime del margine dei beni usati e a quelle delle agenzie di viaggio e turismo; la sostituzione del termine non imponibili (riferito alle cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale) con il termine non soggette. SOGGETTI OBBLIGATI AD EMETTERE FATTURA L esame delle novità legislative scaturenti dal D.Lgs. n. 52/2004 richiede un opportuna opera di contestualizzazione dei nuovi istituti da parte dell Agenzia delle Entrate, che focalizza la propria attenzione sui soggetti tenuti ad emettere la fattura a fronte del perfezionamento di operazioni rilevanti ai fini IVA. In particolare, una volta descritte le ipotesi in cui i soggetti non residenti assolvono direttamente a tale compito, ed esaminato il caso del reverse charge, in cui l obbligo di emettere fattura si trasferisce in capo al cessionario o committente, se soggetto passivo d imposta, l attenzione si sposta sul cd. outsourcing. Emissione da parte di cliente o terzo - Outsourcing Al verificarsi di una ipotesi di outsourcing, già sostanzialmente avvalorata in via amministrativa, l emissione della fattura viene affidata al cliente o ad un terzo. Nella nuova versione dell art. 21, comma 1, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, è infatti prevista la facoltà per il cedente del bene o prestatore del servizio, di far emettere la fattura dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un terzo. In tali casi: rimane comunque ferma la responsabilità del cedente/prestatore, con riferimento alle violazioni connesse all emissione della fattura; la fattura deve contenere l indicazione che la stessa è compilata dal cliente, ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo (art. 21, comma 2, lett. h). Inoltre, qualora il cliente o terzo incaricato risieda in un Paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza in materia IVA, il cedente/prestatore è tenuto a comunicare, in via preventiva, all Amministrazione finanziaria il possesso di alcuni requisiti, a garanzia della propria affidabilità, secondo le modalità stabilite con il Provvedimento 9 dicembre 2004 del direttore dell Agenzia delle Entrate. E previsto che il cedente/prestatore: deve avere iniziato l attività da almeno cinque anni (l Agenzia delle Entrate sottolinea che i cinque anni vanno intesi come anni solari e decorrono dalla data di attribuzione della partita IVA); Pagina 5 di 8

6 non deve aver ricevuto, nel corso dei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali IVA. Per quanto concerne il secondo punto è stato precisato che per violazioni sostanziali s intendono le omissioni e gli errori che incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo, violazioni rilevabili cioè sia in sede di liquidazione dell imposta dovuta in base alla dichiarazione prodotta che in sede di rettifica della stessa (circ. 17 maggio 2000, n. 98). Ad esempio, secondo l Agenzia delle Entrate si considerano atti impositivi gli avvisi di accertamento, compresi quelli parziali, di cui all art. 54, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, mentre non rientrano nella categoria degli atti impositivi l avviso di liquidazione, l ingiunzione e il ruolo derivanti dalla mera liquidazione e riscossione del tributo e degli accessori. Dato che il soggetto passivo nazionale indicato nell art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972 è colui che opera nel territorio nazionale, l Agenzia delle Entrate evidenzia che le disposizioni in materia di outsourcing si rendono applicabili anche ai soggetti non residenti che operano nel territorio dello Stato mediante: una stabile organizzazione, un rappresentante fiscale, che si sono identificati direttamente. Inoltre, secondo l Agenzia delle Entrate, anche in assenza di una espressa previsione normativa, il cedente/prestatore è obbligato ad autorizzare preventivamente il cliente o il terzo all emissione della fattura ed entrambe le parti risultano tenute a fornire il consenso alle procedure di emissione da adottare. Anche per l outsourcing non vengono meno le esigenze informative che rendono necessaria la comunicazione degli elementi caratterizzanti l operazione da fatturare e la verifica del rispetto dell obbligo di numerazione progressiva della fattura. Inoltre, qualora l emissione della fattura sia realizzata dal cliente ovvero da un terzo non incaricato della gestione della contabilità, la fattura deve essere inviata al cedente/prestatore, oppure al soggetto depositario delle scritture contabili da lui stesso indicato, affinché siano posti in essere gli obblighi di registrazione del documento, di liquidazione e di versamento dell imposta dovuta. Nel caso di fatturazione elettronica, in cui il cedente o prestatore abbia incaricato il proprio cliente o un terzo di emettere per suo conto la fattura, occorre che l origine e l integrità del documento elettronico siano garantiti dal soggetto emittente il quale è tenuto ad apporre sia il riferimento temporale che la propria firma elettronica qualificata. In merito, è necessario considerare gli accordi intervenuti tra il cedente/prestatore ed il cliente/terzo, a seconda che questi prevedano l invio del documento finale già redatto oppure il semplice flusso di dati da aggregare per la compilazione del documento finale. Nel primo caso l emittente è sempre il cedente/prestatore che deve pertanto apporre la propria firma elettronica. Nel secondo, invece, emittente è il soggetto terzo, che provvede ad aggregare i dati e, quindi, a generare il documento e che, di conseguenza, dovrà apporre la propria firma elettronica. In ogni caso, occorre annotare in fattura che la stessa è stata compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, dal terzo. Operazioni straordinarie e outsourcing L Agenzia delle Entrate esamina il caso in cui il contribuente sia stato interessato da una operazione straordinaria: se quest ultimo intende affidare l incarico della fatturazione ad un soggetto residente in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca assistenza in materia di IVA, i requisiti di affidabilità di cui all art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972 vanno verificati con riferimento ai soggetti stessi che hanno partecipato all operazione straordinaria. Pagina 6 di 8

7 Conferimento d azienda Nel caso di conferimento d azienda la sussistenza dei predetti requisiti deve essere separatamente accertata in capo al conferente ed al conferitario, dato che ciascuno di essi può avvalersi della possibilità di affidare l incarico della fatturazione ad un soggetto residente in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca assistenza in materia di IVA, una volta verificato il rispetto dei due requisiti richiesti dalla norma. Per le società di nuova costituzione, la conferitaria non potrà quindi avvalersi della facoltà prevista dalla disposizione in commento prima del decorso di cinque anni. Stesso discorso per i conferimenti in regime di neutralità, in quanto in tal caso la continuità attiene agli elementi e alle operazioni relative all azienda e non anche ai requisiti soggettivi di affidabilità. Fusione Per quanto riguarda invece la fusione i requisiti soggettivi posseduti dalle società partecipanti all operazione vanno riferiti all incorporante o alla società risultante dalla fusione. Inoltre, il riscontro dell esistenza dei suddetti requisiti di affidabilità deve effettuarsi e verificarsi, congiuntamente, in capo a tutte le società partecipanti all operazione. Scissione parziale o totale Con riferimento alla scissione parziale o totale in società beneficiarie neocostituite, alla scissa e/o alle beneficiarie saranno attribuibili i requisiti soggettivi propri della società scissa. Ne consegue che tali società risultano affidabili se la scissa aveva iniziato l attività da almeno cinque anni e non aveva ricevuto, nel corso degli ultimi cinque anni, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali IVA. Qualora invece le operazioni coinvolgano beneficiarie preesistenti, la verifica dei requisiti in capo ad esse deve tener conto anche del loro particolare status, derivandone che la sussistenza dei requisiti in esame va verificata in capo a tutti i soggetti che partecipano all operazione. Pagina 7 di 8

8 GLOSSARIO Operazioni non soggette Si intendono non soggette ad Iva le operazioni escluse dal campo di applicazione dell imposta per mancanza del requisito della territorialità ma soggette agli altri adempimenti IVA (fatturazione, registrazione, riporto nella dichiarazione annuale IVA). Reverse charge E il metodo dell'inversione contabile. Debitore di imposta è, di norma, colui il quale, nell'esercizio di impresa, arti o professioni effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi rilevanti nel territorio dello Stato. Tale definizione trova sempre più diffuse eccezioni. In base al reverse charge, il debitore di imposta è individuato nel cessionario o committente, il quale, al fine di determinare l'imposta dovuta, è tenuto a emettere autofattura, oppure a integrare, con l'indicazione dell'imposta, la fattura ricevuta, e a effettuarne l'annotazione nel registro delle fatture emesse, o nel registro dei corrispettivi. Con questo metodo, l'iva a debito non è materialmente versata dal cessionario o committente, ma viene assolta in modo "virtuale", in fase di contabilizzazione e, se non vi sono limiti di detraibilità, l'imposta dovuta viene completamente neutralizzata dall'iva a credito.. Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito Documento pubblicato su licenza di WKI - Ipsoa Editore Fonte: Pratica Fiscale e Professionale Settimanale di attualità, informazione e pratica fiscale Copyright: WKI - Ipsoa Editore Pagina 8 di 8